STS, 13 de Marzo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad EDIFICACIONES CALPE, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 17 de septiembre de 2004, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Valencia, de fecha 29 de noviembre de 2000, relativas a los acuerdos de liquidación recaídas en las reclamaciones nº 46/05172/99 y 46/05173/99, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992 (período impositivo 1 de abril a 31 de diciembre de 1992), cuantía de 0 ptas. y 8.291.205,56 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 1 de febrero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (EDIFICACIONES CALPE, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de mayo de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, infracción del art. 67.1 LJCA , en relación con el art. 24 CE .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 64, apartado 1.a ) y 65, apartado a) de la LGT de 1963 , en su redacción anterior a la Ley 1/1998, y del art. 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con la Ley 30/1992.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 66.1, apartado a), de la LGT de 1963 , y art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 66.1.a) de la LGT de 1963 , en su redacción originaria y el art. 30, apartados 1 y 3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 2.3 del Real Decreto 489/1979 , y art. 8 de la Orden de 23 de octubre de 1998.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 52.Uno.A) de la Ley 18/1991 del IRPF , y art. 12 del Reglamento del Impuesto , aprobado por RD 1841/1991, de 30 de diciembre.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 18 y 19.2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con la reserva de Ley establecida en el art. 10.a) de la LGT de 1963 y el principio de jerarquía normativa.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case la recurrida y se declare la procedencia de la demanda articulada por la recurrente en los términos interesados en la súplica de la misma.

Por providencia de la Sala, de fecha 3 de febrero de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 16 de marzo de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 21 de mayo de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 30 de diciembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 7 de marzo de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad EDIFICACIONES CALPE S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, relativa a acuerdos de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1992, período impositivo de 1 de abril al 31 de diciembre de 1992.

El Tribunal de instancia parte de los siguientes presupuestos fácticos:

"El día 2 de julio de 1992, Edificaciones Calpe S.A., adquirió la totalidad de las acciones de Frigsa S.L.

Esta sociedad estaba incardinada en un grupo de sociedades y en la reestructuración que se llevo a cabo en el grupo, se le vació de elementos patrimoniales teniendo Bases imponibles negativas pendientes de compensar en el Impuesto sobe Sociedades ejercicios anteriores por importe de 2.596.045.209 pesetas.

La Sociedad Frigsa, era una sociedad dedicada al sacrificio de ganado fabricación y comercio de productos cárnicos, y pertenecía al Grupo Saprogal y quien en el dentro de la reestructuración que lleva cabo el Grupo Saprogal, decidió trasladar todo el negocio realizado por Frigsa así como la totalidad de elementos patrimoniales de la misma a otra empresa del grupo, lo que termina de hacer en fecha 17 de junio de 1992.

El 22 de junio de 1992, Frigsa S.L. cambia su objeto social de agrícola y ganadera e inmobiliaria a solo inmobiliaria, teniendo bases negativas pendientes de compensar por importe de 2.596.045.209 pesetas.

El 26 de junio de 1992 Saprocarne adquiere la titularidad del 100% del capital de Frigsa.

El 2 de julio Saprocarne vende a Edificaciones Calpe S.A. todas las participaciones de Frigsa. El único patrimonio de esta sociedad eran las bases negativas acumuladas.

El día 10 de julio de 1992, Edificaciones Calpe S.A., aporta a Frigsa unos terrenos de su propiedad situados en Benidorm que se valoran en 425.000.000 pesetas, ampliando el capital en tal importe, este terreno es vendido por Frigsa tres días después, el día 13 de julio por precio de 3.128.218.000 pesetas, sin que el incremento de patrimonio resultante de esta operación tribute por el Impuesto sobre Sociedades de 1992 a compensarse por Frigsa las bases negativas que tenía acumuladas.

Desde esta fecha 13 de julio de 1992 hasta el 31 de diciembre de 1992, Frigsa permanece inactiva limitándose a pagar el sueldo a su administrador por importe de 557.667 pesetas y obtiene ingresos por gestiones inmobiliarias por importe de 1.375.000 pesetas.

Sin embargo lleva a cabo actividad financiera con el importe obtenido por la venta de los terrenos de Benidorm financia mediante préstamos a largo plazo a Edificaciones Calpe S.A., y adquiere participaciones en el capital de la entidad Cala Villajoyosa.

En el resultado contable del ejercicio 1 de abril a 31 de diciembre de 1992, y teniendo en cuenta la compensación de las bases negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores, le permitió presentar declaración por el Impuesto sobe Sociedades con una base imponible a devolver de 14.238.474 pesetas. Por lo que no tributo por el incremento de patrimonio generado por la venta de los terrenos en Benidorm.

El 31 de julio de 1992, Cala Villajoyosa amplía su capital en 4 mil millones de pesetas suscribiendo el 50% Frigsa, cuyo capital hasta ese momento estaba suscrito en un 100% por Edificaciones Calpe. Después de esta ampliación Edificaciones Calpe era titular de 100.000.000 de pesetas y Frigsa de 2.000.000.000 de pesetas y Saiva de otros 2.000.000.000 pesetas.

El 12 de febrero de 1993, Edificaciones Calpe y Frigsa proceden a vender sus participaciones en Cala Villajoyosa a Intersilos S.A., y esta sociedad adquirió el otro 50% de capital de Cala Villajoyosa a Saiva, por lo que el terreno inicialmente aportado por Edificaciones Calpe para suscribir las acciones de Frigsa, terminó siendo propiedad de Intersilos, generando esta operación un incremento patrimonial en Edificaciones Calpe de 3.013.016.500 pesetas, procedente de la aportación del citado solar a la ampliación de capital de Frigsa, que terminó vendiendo a Cala Villajoyosa y a Intersilos, como comprador final, dicho solar distribuyéndose dicho incremento patrimonial en las siguientes partidas:

Incremento patrimonial declarado por Edificaciones Calpe 309.798.500 pesetas. Incremento patrimonial contabilizado por Frigsa por la venta de dicho terreno y compensado por las bases imponibles de ejercicios anteriores 2.703.218.000 pesetas. Total de incremento patrimonial obtenido por Edificaciones Calpe 3.013.016.5000 pesetas.

Debe señalarse que a partir del 12 de febrero de 1993, en que Frigsa y Edificaciones Calpe venden sus participaciones en Cala Villajoyosa, aquella Sociedad se dedica a la compra de explotaciones agrícolas en Valencia y Murcia amplia su objeto social a la realización de actividades agrícolas y nombra administradores a los que eran propietarios y administradores de Edificaciones Calpe.

En fecha 29 de junio de 1998 se procede a la absorción por fusión de la entidad Frigsa por la Entidad Edificaciones Calpe.

Debe significarse que la entidad Frigsa estaba domiciliada en Lugo y Edificaciones Calpe lo esta en Valencia.

La Inspección de Tributos considera que en la actuación de Edificaciones Calpe, se ha actuado con abuso de derecho, pero que en todo caso, puede acudirse a la estimación que la entidad Frigsa actuó en régimen fiscal de transparencia fiscal, al ser obligatorio, a la vista de lo dispuesto en el artículo 52 de la Ley 18/1991 por entender que el activo de la Sociedad Frigsa S.L., la parte de las Inversiones Financieras de Frigsa compuesta por la cartera de acciones de la mercantil Cala Villajoyosa S.A., representa más del 50% (el 62%) del total activo de la entidad Frigsa durante más de 30 días del ejercicio social comprendido entre el 31 de julio y el 31 de diciembre de 1992, por lo que se considera imputable al único socio que tenía en esas fechas, Edificaciones Calpe S.A., la base imponible previa de 2.622.598.665 pesetas, sin que sea procedente la compensación de bases imponibles negativas anteriores a la fecha de adquisición de la entidad transparente por el sujeto pasivo por aplicación del artículo 381 del RIS

En la labor de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de Tributos a las dos citadas empresas Frigsa y Edificaciones Calpe se pueden fijar los siguientes momentos:

La Entidad Frigsa S.L., presentó el día 19 de julio de 1993 la declaración se impuesto sobre sociedades ejercicio 1992.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 17 de febrero de 1994, respecto de la entidad Frigsa S.L., en su domicilio de Lugo, tratándose de una comprobación de carácter general. Se practican diligencias el 12 de abril de 1994 en la que se aporta documentación por el interesado, sin que vuelva a realizarse actuación alguna hasta el 19 de diciembre de 1996, entendiendo, la propia inspección, que tales actuaciones caducaron.

Se inician de nuevo las labores inspectoras por acuerdo de fecha 11 de diciembre de 1996 y se intenta notificar el mismo en fecha 27 de diciembre de 1996 en el domicilio que hasta esa fecha tenía la entidad Frigsa en Lugo, sin lograrlo, lo que se consigue en la Ciudad de Valencia en el domicilio de Edificaciones Calpe S.A. recibiendo la notificación don Jeronimo que es administrador de las dos entidades.

Esta nueva comprobación alcanzara a los Impuestos sobre Sociedades ejercicios 1991 a 1994, IVA ejercicios 1991 a 1995, IRPF 1991 a 1995, y IAE y Licencia Fiscal de 1991 y 1992.

Desde el día 19 de diciembre de 1996 en que se notifica el nuevo inicio de actuaciones hasta el día 7 de julio de 1998 se practican una serie de actuaciones con dicha entidad.

En fecha 7 de julio de 1998 se comunica por la representación de la entidad la absorción que se ha producido de la empresa Frigsa S.L., por la entidad Edificaciones Calpe S.A., por fusión, y que tuvo lugar por Escritura Pública de fecha 28 de junio de 1998.

En fecha 18 de noviembre de 1998 se notifica a Edificaciones Calpe S.A. que las sucesivas actuaciones de comprobación se continuaran con ella en virtud de la absorción producida de la empresa Frigsa produciéndose un cambio de unidad inspectora a la URI 04 de Valencia, en lugar de continuar con la unidad de Lugo y se le comunica que se va a proceder a declarar a Frisa S.L., sociedad transparente en el período 1 de abril a 31 de diciembre de 1992, poniendo a su disposición el expediente.

En fecha 17 de diciembre de 1998 se levantó acta previa con la liquidación correspondiente, que fue aprobada por acuerdo de fecha 20 de mayo de 1999 que fue notificada en fecha 26 de mayo de 1999.

Paralelamente la entidad Edificaciones Calpe S.A., presentó su declaración de Impuesto sobre Sociedades en fecha 23 de julio de 1993, correspondiente al ejercicio 1992.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto de esta Sociedad en fecha 27 de junio de 1996 con alcance limitado a Suscripción, adquisición, transmisión canje y opciones de compra de títulos valores (acciones, participaciones, derechos de suscripción, etc.) no admitidos a cotización en los mercados secundarios oficiales. Operación de adquisición y transmisión de inmuebles, terrenos en término municipal de Benidorm, y su aprovechamiento urbanístico, que fueron objeto de aportación no dineraria por parte del obligado tributario a la entidad Frigsa S.L., en ampliación de capital de fecha 10 de julio de 1992, practicándose diligencias de constancia de hechos hasta que se levanta acta de liquidación de fecha 17 de diciembre de 1998, aprobadas por acuerdo de fecha 20 de mayo de 1999 y notificado el día 26 de mayo de 1999.

En este acuerdo se aprobaba lo siguiente:

Aplicar a Frigsa S.L. período 1-4-1992 a 31-12-1992, el régimen de transparencia fiscal regulado en el artículo 52 de la Ley 18/1991 de IRPF por considerar que esta Sociedad no contaba con organización empresarial para el desarrollo de sus operaciones. Imputar en régimen de transparencia fiscal la base imponible declarada en régimen general por importe de 2.622.589.665 pesetas pero sin compensación de bases imponibles negativas por aplicación del artículo 381.3 del RIS. Imputar la deducción por creación de empleo generada en el ejercicio 1988/1989 por importe de 15.035.000 pesetas según había declarado el sujeto pasivo en nota marginal de la declaración del Impuesto sobre Sociedades 91-92.

Seguidamente se lleva a cabo la regularización de la declaración del Impuesto a la entidad Edificaciones Calpe que arroja una cuota a ingresar de 1.379.540.528, de los 888.636.058 corresponde a cuota y 490.904.470 pesetas corresponde a intereses".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación la entidad recurrente, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce incongruencia omisiva, al no resolver la sentencia sobre la alegación formulada en el fundamento de derecho tercero de la demanda relativa a la suspensión no justificada y por causas ajenas al obligado tributario de las actuaciones inspectoras seguidas ante FRIGA S.L., entre el 8 de enero y el 17 de diciembre de 1998, por considerar que todo lo actuado durante dicho intervalo de tiempo, incluida la diligencia extendida por la Inspección el 7 de julio de 1998, no eran sino meros artificios para interrumpir el plazo de seis meses.

El requisito de congruencia de la sentencia, establecido en el art. 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no requiere, según reiterada jurisprudencia, que el órgano judicial de respuesta pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones formuladas por las partes en sus escritos, bastando para entenderse cumplido que de los razonamientos de la sentencia puedan inducirse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que ha llevado al Tribunal a dictar su fallo.

En el presente caso la sentencia recurrida parte de un hecho esencial, recogido en el Fundamento de Derecho Cuarto, consistente en la de distinguir dos procedimientos de comprobación e inspección: uno comienza el 17 de febrero de 1994 y termina el 19 de diciembre de 1996, y otro, que al estimar la Inspección que el anterior procedimiento había caducado, lo inicia el 11 de noviembre de 1996, notificándose ese acto inicial el mes de enero de 1997, interrumpiéndose la prescripción con este nueve acto de iniciación y terminando el nuevo período el día de la notificación de la liquidación en fecha 26 de mayo de 1999.

Con este razonamiento era innecesario entrar en el examen de si la diligencia de 7 de julio de 1998 era o no de las denominadas argucia, pues aunque así fuera, la liquidación siempre estaría notificada antes del plazo de prescripción de cinco años, contado desde el 11 de noviembre de 1996.

En el siguiente motivo, articulado en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce que el "dies a quo" de la prescripción fue el 25 de julio de 1993 (fecha en que concluía el período voluntario de declaración del Impuestos sobre Sociedades de FRIGA S.L.), y se consumó el 25 de julio de 1998, transcurridos cinco años, sin que la interrupción injustificada de las actuaciones durante más de seis meses produjera la caducidad del procedimiento.

Se desconoce, y no se combate en este motivo, la razón fundamental de la sentencia recurrida de que se había iniciado un nuevo plazo de prescripción a contar desde el mes de enero de 1997. Ante esta ausencia de crítica el motivo debe desestimarse.

Por lo demás, aunque el procedimiento inicial no estuviese caducado, al no atribuirse este efecto a las paralizaciones anteriores a la Ley 1/1998, de Garantías y Derechos del Contribuyente, lo cierto es que la diligencia de 7 de julio de 1998 (folio 155 del expediente, examinada por la Sala), tiene un contenido sustancial, pues no sólo se refiere, como parece entender la parte recurrente a la absorción de la entidad de FRIGSA por EDIFICACIONES CALPE S.A., sino que tiende a aclarar, por una parte, la situación de la Sociedad en el año 1992, con el fin de determinar su posible inclusión en el régimen de transparencia fiscal, y, por otra, la dotación por provisiones por importe de 731 millones de pesetas, contenido sustancial suficiente para no incluirla como diligencia dilatoria o de argucia, con el consiguiente efecto de interrumpir la prescripción, al encontrarse en uno de los casos interruptivos señalados en el artículo 66.1 a) LGT .

Partiendo de estos antecedentes, debe también rechazarse el motivo tercero, pues, si como la misma parte reconoce, el "dies a quo" para liquidar se inicia el 25 de julio de 1993, esta diligencia de 7 de julio de 1998 está dictada antes de que transcurran los cinco años, que vencen el 25 de julio de 1998, y es a partir de la fecha de esta diligencia como debe computarse el siguiente período de prescripción, habiéndose dictado la liquidación dentro del mismo (26 de mayo de 1999).

En el cuarto motivo se aduce por la recurrente que ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria de EDIFICACIONES CALPE S.A., correspondiente al ejercicio 1992, por entender que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, consistente en la imputación de bases imponibles por transparencia fiscal respecto de la Sociedad FRIGA S.A. no se contenía en el acuerdo de iniciación de actuaciones, sino que se refiere a la actividad negocial tenida por ECSA, tanto respecto de acciones como de terrenos en Benidorm, de tal forma que notificándose el 11 de noviembre de 1998 el que FRIGSA debe tributar en régimen de transparencia fiscal y sus bases imponibles se incluirían en la base imponible de ECSA, en esta fecha ya había transcurrido el plazo de cinco años que se inició en julio de 1993.

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"La Sociedad Edificaciones Calpe presenta su declaración de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1992 el día 23 de julio de 1993.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron respecto de la Sociedad Edificaciones Calpe en fecha 27 de junio de 1996 con alcance limitado a Suscripción, adquisición, transmisión, canje y opciones de compra de títulos valores (acciones, participaciones, derechos de suscripción, etc.) no admitidos a cotización en los mercados secundarios oficiales. Operación de adquisición y transmisión de inmuebles, terrenos en término municipal de Benidorm, y su aprovechamiento urbanístico, que fueron objeto de aportación no dineraria por parte del obligado tributario a la entidad Frigsa S.L., en ampliación de capital de fecha 10 de julio de 1992, practicándose diligencias de constancia de hechos hasta que se levanta acta de liquidación de fecha 17 de diciembre de 1998, aprobadas por acuerdo de fecha 20 de mayo de 1999 y notificado el día 26 de mayo de 1999.

Es evidente que cuando se inician las actuaciones inspectoras hacia Edificaciones Calpe no se conocía por la inspección la existencia de una posible base imponible como podría ser el régimen de tributación por transparencia fiscal, y por tanto no se podía incluir en las materias que iban a ser objeto de inspección: la Suscripción, adquisición, transmisión, canje y opciones de compra de títulos valores (acciones, participaciones, derechos de suscripción, etc.) no admitidos a cotización en los mercados secundarios oficiales. Operación de adquisición y transmisión de inmuebles, terrenos en término municipal de Benidorm, y su aprovechamiento urbanístico, que fueron objeto de aportación no dineraria por parte del obligado tributario a la entidad Frigsa S.L., en ampliación de capital de fecha 10 de julio de 1992

Lo que se comunica es que se va a proceder a investigar la actividad negocial de la entidad, para tratar de llegar a conocimiento por deducción de hechos imponibles que no han sido declarados por la Empresa en su declaración, de forma que pretende llegar a conocer hechos objetivos, suscripción, adquisición ... de títulos valores no admitidos a cotización, y operaciones en relación con la adquisición y transmisión de inmuebles en termino municipal de Benidorm, para desde este conocimiento llegar por deducción a que consecuencias fiscales tiene esta actividad. Y así actúa, y, así llega al conocimiento del hecho imponible desconocido y ocultado por la inspeccionada, a través de una complicada trama de sociedades interpuestas, adquiridas en condiciones contables optimas para obtener el resultado apetecible.

Por tanto, cuando se comunica a Edificaciones Calpe el inicio de actuaciones inspectoras, aun cuando no se incluye el hecho imponible concreto, si se trata de investigar aquellas actuaciones de los que puede deducirse la existencia de tales bases imponibles, y por tanto no ha transcurrido el plazo de prescripción de cinco años, en este caso, 23 de julio de 1993 a 27 de junio de 1996, y por otro lado cuando se dicta y notifica el acuerdo de aprobación de la liquidación en fecha 26 de mayo de 1999, tampoco había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción a contar desde el acto interruptivo 27 de junio de 1996".

El motivo debe rechazarse, porque la Inspección no se limita a comprobar hechos imponibles concretos, sino que, conforme a lo establecido en el artículo 10 del Reglamento General de Inspección de Tributos "las actuaciones de comprobación e investigación ...tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública". Es decir, la actividad inspectora se realiza frente a los sujetos y obligados tributarios, y, en este sentido debe interpretarse tanto el artículo 66.1.a) LGT , como el artículo 30 RGIT , de tal forma que si en el ulterior desarrollo del procedimiento inspector surgen nuevos hechos imponibles no declarados, el Inspector debe extender a éstos la regularización que se efectúe, sin necesidad de iniciar un nuevo procedimiento inspector. Por ello, es desde este punto de carácter subjetivo, como debe entenderse la interrupción de la prescripción, que alcanza a todos los hechos imponibles subsumibles en una misma actividad inspectora, que en el caso del Impuesto sobre Sociedades, constituyen esos hechos imponibles la obtención de rentas, cualquiera que sea su origen, en este caso la imputación de rentas de una sociedad transparente (FRIGSA) a otra que es socio de ella (ECSA).

En el correlativo motivo de casación aduce la recurrente la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de Hacienda de Valencia, ya que la absorción por absorción de FRIGSA, no afecta a la competencia territorial de la de Lugo, que es la que llevaba a cabo el procedimiento de inspección en ese momento,

El motivo debe desestimarse, con base en la reiterada jurisprudencia de esta Sala, conforme a la cual la falta de competencia que en las actuaciones pudiera haber concurrido nunca sería un vicio de nulidad absoluta, pues el vicio no afecta a la competencia material, y no sería vicio de anulabilidad, pues no ha impedido alcanzar su fin, y en ningún caso se ha originado indefensión al sujeto pasivo. ( STS 1 de julio de 2008 y 3 de mayo de 2011 , entre otras).

En el siguiente motivo se aduce que FRISA S.L. es una sociedad holding o de control no sujeta al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1/4//1992 a 31/12/1992, por cuanto los 2.000 millones de pesetas de inversión en acciones de La Cala Villajoyosa S.A. no se computan como valores por haber establecido con ésta una vinculación duradera para desarrollar la actividad inmobiliaria, de carácter empresarial.

El Tribunal de instancia, en relación con este punto señaló lo siguiente:

"Entrando a conocer del fondo de la cuestión planteada, si se puede considerarse sujeta al régimen de tributación de transparencia fiscal la sociedad Frigsa S.L. en el ejercicio 1992 debe decirse:

Con la entrada en vigor de la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, subsiste únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio y ello con efectos de 1 de enero de 1986.

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Segundo: Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley."

El carácter obligatorio del referido régimen de transparencia fiscal se mantuvo tras la entrada en vigor de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas, aplicable al ejercicio 1992 ahora examinado, cuyo artículo 52 determina:

"Uno. Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución:

A) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el art. 40 de esta Ley.

Así, pues, el régimen de transparencia fiscal es de aplicación obligatoria a las sociedades que tengan la consideración obligatoria de transparentes, incluyéndose entre éstas las sociedades de mera tenencia de bienes que se configuran atendiendo a la composición tanto de su accionariado, como de su activo, requiriendo la aplicación de dicho régimen el cumplimiento de tres condiciones:

-Que más del 50% del capital pertenezca a un grupo familiar o a diez o menos socios.

-Que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales.

-Que las circunstancias anteriores concurran durante más de 30 días del ejercicio social.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto referente a la afectación de elementos patrimoniales a estas actividades, ni tampoco una definición de lo que se entiende por actividad empresarial o profesional, por lo que se remite a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la concreción de dichos conceptos, cuyo art. 40 de la Ley 18/1991 , aplicable en el ejercicio que se enjuicia, considera rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" añadiendo en el apartado Dos que:

"Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral".

Para el enjuiciamiento del caso hemos de partir de los siguientes datos que obran en el expediente.

La Sala, del examen del expediente administrativo, considera que la sociedad que fue objeto de regularización era en el ejercicio 1992, una sociedad de mera tenencia de bienes, pues, de un lado, el capital social -el 100%- pertenece a 10 o menos socios -en concreto a un único socio-; más de la mitad de su activo (el 62%) "no está afecto a actividades empresariales o profesionales", pues desde el 22 de junio de 1992, Frigsa S.L. cambia su objeto social de agrícola y ganadera e inmobiliaria a solo inmobiliaria. Desde el 13 de julio de 1992, fecha en que se aporta el terreno de Benidorm y se amplía su capital, hasta el 31 de diciembre de 1992, Frigsa permanece inactiva limitándose a pagar el sueldo a su administrador por importe de 557.667 pesetas y obtiene ingresos por gestiones inmobiliarias por importe de 1.375.000 pesetas.

Sin embargo lleva a cabo actividad financiera con el importe obtenido por la venta de los terrenos de Benidorm, financia mediante préstamos a largo plazo a Edificaciones Calpe S.A., y adquiere participaciones en el capital de la entidad Cala Villajoyosa. Estas circunstancias concurrían durante más de 30 días del ejercicio social.

Cierto es que existía un local en el que desarrollaba su actividad un administrador, pero no se ha justificado la existencia de cualquier actividad propia de la que constituía su objeto social, limitándose a realizar préstamos a sus empresas socios, y no puede entenderse que los rendimientos obtenidos durante el período 13 de julio a 31 de diciembre de 1992 de 1.375.000 pesetas, justifica el patrimonio de la sociedad y su capital que ronda los 4 mil millones de pesetas, y además esta actividad únicamente dura seis meses y doce días, sin que haya continuidad alguna y sin que este tiempo tan corto pueda entenderse que justifica su actividad inmobiliaria, puesto que por su propia naturaleza las actuaciones inmobiliarias tienen una duración superior. No se puede exigir que por el mero hecho de tener un local abierto, en donde se residencia la actividad societaria y un administrador, deba entenderse sin más que ya existe actividad empresarial, pues es necesario realizar una labor interpretativa y conocer si estos elementos, el material y el subjetivo, desarrollan realmente alguna actividad ajustada al objeto social, o se limita a una presencia física e inactiva, como sucede en el presente caso, llegando a esta conclusión por el mero examen de los hechos anteriores antecedentes en la vida empresarial de Frigsa, dedicada a matadero y productos cárnicos, hasta un mes antes de llevarse a cabo esta operación; y posteriormente modifica su objeto social y su estructura durante seis meses más, durante los que no se ha probado por la parte, que se haya realizado una actividad diferente de la expresada: mera financiación a sus empresas Edificaciones Calpe, su socio único, y a Cala Villajoyosa, de la que es socio casi mayoritario.

Por todo lo anterior debe afirmarse que hace viable la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

El 12 de febrero de 1993 vende Frigsa las acciones que eran de su propiedad de la entidad Cala Villajoyosa por importe de 2.000.000.000 de pesetas, que había suscrito el día 31 de julio de 1992, sin que se pueda admitir como afirma la recurrente la existencia de una vinculación duradera entre ambas empresas, pues tratándose de sociedades con una duración ilimitada no se puede afirmar que exista una vinculación duradera por haber mantenido las acciones durante seis meses y 12 días, máxime cuando no se ha demostrado cuales han sido las actividades en que han participado conjuntamente ambas empresas".

El artículo 52.Uno.A) de la Ley 18/1991 del IRPF , atribuye el carácter de transparentes, sometidas a este régimen, a las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores. Ahora bien, se niega esta condición de transparente a las sociedades que, aunque su porcentaje de valores lleguen a ese 50%, todos o parte de ellos sean "representativos de derechos sobre el capital de sociedades, que establezcan con éstas una vinculación duradera para complementar o desarrollar las actividades empresariales o profesionales de la sociedad".

Es en relación con este punto en donde se centra la cuestión, al considerar la parte recurrente que las acciones que FRIGSA tiene en LA CALA VILLAJOYOSA S.A. por importe de 2000 millones de pesetas no se computan dada la vinculación duradera para desarrollar actividad empresarial inmobiliaria, y por tanto no esta FRIGAS sometida al régimen de transparencia fiscal.

Se trata de una excepción al régimen de transparencia, que requiere la constatación de todas las circunstancias exigidas, siendo objeto de discusión la cuestión fáctica de "vinculación duradera".

La sentencia, después de hacer un examen de las circunstancias concurrente obtiene la conclusión de que resulta aplicable el régimen de transparencia fiscal, por la no concurrencia de los presupuestos a que se subordina la excepción. Esta conclusión, que por lo demás se considera lógica atendidos los datos del caso expresados en la sentencia, no puede ser discutida en casación, salvo en supuestos de error, arbitrariedad, irracionalidad o vulneración de algún precepto de valoración de prueba, lo que no ocurre en el presente caso, por lo que el motivo debe desestimarse.

En el correlativo motivo de casación se aduce por la parte recurrente que la regla 3ª a) del artículo 381 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 es contraria a los artículos 18 y 19.2 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , por lo que aún cuando se considerará que FRIGA estaba sujeta en 1992 al régimen de transparencia fiscal, Edificaciones Calpe tendría derecho a la imputación de la base imponible positiva determinada tras la compensación de bases imponibles negativas en ejercicios anteriores.

El indicado artículo establece que "La compensación de bases imponibles negativas realizadas en el ejercicio a que se refiere la regla primera (ejercicios en que la Sociedad no hubiese estado acogida al régimen de transparencia fiscal), sólo se integrará en la base imponible de los socios si se cumplen las dos condiciones siguientes: a) Que no correspondan a ejercicios anteriores al de la fecha de adquisición de la participación en la sociedad transparente; b) Que el socio no haya reajustado el valor de las acciones con posterioridad al ejercicio en que se produjeron las pérdidas".

La Sala de instancia da por sentado que "La Sociedad Edificaciones Calpe S.A. adquiere la totalidad del capital de la sociedad Frigsa, una vez, que en el año anterior, la empresa dominante del grupo al que pertenecía ésta última, adquiere la totalidad de su patrimonio dejando únicamente como tal las bases imponibles negativas logradas en ejercicios anteriores, y es entonces, y sólo entonces, cuando se adquiere por la hoy recurrente, y en el plazo de un mes, primero, y en el de seis meses después, logra hacer una operación financiera que no solamente le produce bases imponibles positivas de más de 800 millones de euros, sino que le sale a devolver más de 14 millones de euros".

Por tanto, las bases negativas de FRIGSA procede de ejercicios en los que dicha sociedad no estaba en situación de transparencia y anteriores a que Edificaciones Calpe adquirieran las acciones de aquella, lo que implica que, según el indicado precepto, no procede la compensación.

Admitiendo esto, la parte recurrente aduce la ilegalidad del artículo 381 del RIS, sin embargo, como tiene declarado esta Sala, en sentencias de 3 de diciembre de 1999 y 13 de abril de 2002 , "con posterioridad a la Ley de Reforma 48/1985, solo se admite la imputación de bases positivas y lo único que puede hacerse con las negativas, que nunca serán objeto de imputación, es compensarlas con las bases imponibles positivas obtenidas en los cinco ejercicios siguientes por la sociedad".

Por tanto, estando vigente en el ejercicio 1992 el régimen recogido en la Ley 48/1985, no resultaría necesario pronunciarse sobre la legalidad del mencionado precepto. En cualquier caso son acertados los fundamentos de la sentencia recurrida que se aceptan en lo sustancial, en el sentido de que no ha sido vulnerado el principio de reserva de Ley, al ser el precepto citado un desarrollo normativo autorizado por el legislador de 1978.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,