STS, 6 de Marzo de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sección Primera) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por el CONSORCIO DEL DEPÓSITO FRANCO DE BILBAO, contra la Resolución del TEAF de Bizkaia, de fecha 14 de junio de 2005, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra acuerdo desestimatorio dictado por el Subdirector de Inspección en resolución de recurso de reposición contra acuerdo liquidación derivado de acta de prueba preconstituida por Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas del ejercicio 2001.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de enero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CONSORCIO DEL DEPÓSITO FRANCO DE BILBAO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 22 de febrero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 8.3 y 17.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y de la jurisprudencia que se cita.

Adicionalmente, la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el propio art. 24 CE .

Terminando por suplicar, previos los trámites legales, dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la resolución recurrida con los pronunciamientos que correspondan conforme a Derecho y, entre ellos, la imposición de costas a la Administración Tributaria.

Por providencia de la Sala, de fecha 12 de junio de 2008, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, en relación con las liquidaciones relativas al Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas del primer y tercer trimestre de 1991 (arts. 86.2.b), 41.3) y artículo 1.1 de la Orden de 8 de abril de 1987. Siendo evacuado el trámite conferido mediante escritos de fechas 8 de julio de 2008, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 9 de octubre de 2008 , se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la recurrente respecto de las liquidaciones por el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas correspondientes al primer y tercer trimestre del ejercicio 2001, y admitir a trámite el presente recurso de casación respecto de la liquidación correspondiente al segundo trimestre de 2001.

Por providencia de 5 de diciembre de 2008, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de febrero de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas al recurrente.

Por providencia de fecha 29 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 29 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CONSORCIO DEL DEPÓSITO FRANCO DE BILBAO contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia desestimatorio de la reclamación formulada frente a la resolución del Subdirector de la Inspección, por el que se confirma en reposición la liquidación derivada de la prueba preconstituida por Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas del ejercicio 2001.

El Tribunal de instancia parte del siguiente hecho:

"Por la Inspección de los Tributos el 13 de diciembre de 2.002 se formaliza Acta de prueba preconstituida al amparo del art 146.5 de la Norma Foral General Tributaria , con el número B-05-ML5-001, relativa al Impuesto sobre Alcohol y Bebidas Derivadas correspondiente al ejercicio 2.001, con un importe de 448.768,88 euros de cuota tributaria y 38.879,60 euros de intereses de demora, consignando lo siguiente (folios 87 a 94 expediente administrativo):

- que la empresa Consorcio del Depósito Franco de Bilbao es titular del Depósito fiscal de Bebidas Alcohólicas, lo que le permite realizar envíos de productos sujetos al IEABA en régimen suspensivo dentro del ámbito territorial comunitario entre depósitos fiscales sitos en diferentes puntos de dicho territorio;

- que una serie de operaciones de este tipo realizadas en el 2.001 con destino a Italia y Portugal " no han sido recibidos por los destinatarios indicados en los documentos de acompañamiento, siendo falsos los sellos que figuran en los ejemplares nº 3 de dichos documentos remitidos al establecimiento expedidor del que es titular el Consorcio-" ; en concreto los envíos estaban destinados a Marques e Canhoto, Caves Monterios y Ditta Michelotti Renato, S.L.".

A continuación en la sentencia se señala que la normativa aplicable es la siguiente:

"1.- El impuesto se devenga, según el artículo 7.1 de la Ley 38/92 , en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) Directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación, definiéndose el régimen suspensivo en el artículo 4.20 de la Ley como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto.

2.- El artículo 16.2 del mismo texto legal señala que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los procedimientos de régimen suspensivo, disponiendo los artículos 21 y ss del RD. 1165/1995 , que el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación en el caso, entre otros, de circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa.

3.- La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1.992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales, aplicable en todos los países de la Unión Europea, establece las formalidades de tramitación en cada país miembro de los documentos de acompañamiento, que estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos siguientes: 1, para el expedidor; 2, para el destinatario; 3, para reenviar al expedidor para ultimación del régimen y 4, para las autoridades competentes del estado miembro de destino. La misma directiva recoge la posibilidad que el Estado miembro de destino de los productos sujetos a los impuestos especiales pueda exigir que el ejemplar que deba remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada tanto por España como por Portugal y así el artículo 14.7 del RD 1165/1995 señala que en los envíos al ámbito territorial comunitario no interno, con destino a un depositario autorizado, un operador registrado o un operador no registrado, la ultimación del régimen suspensivo se acreditará, por el depositario autorizado expedidor, mediante el ejemplar núm. 3 del documento de acompañamiento con el certificado de recepción firmado por el destinatario. Cuando el Estado de destino exija que dicho ejemplar deba ser visado por sus propias autoridades, no se considerará ultimado el régimen suspensivo sin el cumplimiento de este requisito.

4.- Las irregularidades en la circulación intracomunitaria se recogen en el artículo 17.3 de la Ley 38/92 al disponer que cuando los productos enviados desde el ámbito territorial interno, con destino a otro Estado miembro no lleguen a su destino y no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad o ésta no haya sido regularizada en otro Estado miembro, se considerará que ésta se ha producido dentro de dicho ámbito, una vez transcurridos cuatro meses, a partir de la fecha de envío de los productos y siempre que dentro de este plazo no se presentara prueba suficiente de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad. Si tal prueba se presentara una vez ingresada la deuda tributaria correspondiente y antes de que expire un plazo de tres años, a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento, se acordará la devolución de la deuda ingresada.

5.- El artículo 8.1 de la Ley 38/92 determina que tendrán la consideración de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, disponiendo el párrafo 3º de dicho precepto que éstos estarán obligados al pago de la deuda tributaria en relación con los productos expedidos en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro, que no hayan sido recibidos por el destinatario, añadiendo que la responsabilidad cesará una vez que se pruebe, principalmente mediante el documento de acompañamiento, que se ha ultimado el régimen suspensivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 11y, en particular, que el destinatario se haga cargo de los productos, señalando el mismo artículo 11 de la Ley que el régimen suspensivo se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

Además, debemos recordar la Ley 38/1997, de 4 de agosto, por la que se aprueba la modificación del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País 12/1.981 de 13 de mayo, que establece en su art 32 , Impuestos Especiales "Uno. Los Impuestos Especiales de fabricación se exigirán por las respectivas Diputaciones Forales cuando el devengo de los mismos se produzca en el País Vasco...

El control de los establecimientos situados en el País Vasco, así como el régimen de autorización de los mismos, en cualquiera de sus regímenes, será realizado por las respectivas Diputaciones Forales. No obstante, la autorización de los depósitos fiscales se realizará por la Administración del Estado...".

Para llegar al fallo desestimatorio el Tribunal de instancia razonó que:

"De lo expuesto se deduce que la competencia de la Diputación Foral de Bizkaia está en función de que el devengo tenga lugar en su correspondiente territorio; que si el régimen suspensivo se inicia en Bizkaia y finaliza en otro lugar, en principio, al no haberse generado allí el devengo carecería la demandada de competencia tanto para la inspección como para el control del tributo, ahora bien, es imprescindible que el régimen suspensivo se haya completado correctamente; que el devengo, si no se agota el régimen suspensivo, se produce en el momento de la salida del depósito fiscal, por lo tanto, en el caso de autos, si el régimen suspensivo no se ha perfeccionado se habrá devengado el tributo en Bizkaia y por ende sí está facultada la Administración Tributaria Foral para las actuaciones practicadas; y que el titular del depósito fiscal es, en términos generales, el contribuyente cuando el devengo se produce a la salida de aquél, y lo es también si el régimen suspensivo no se perfecciona, esto es, en estos casos se aplica la responsabilidad general, la ordinaria, la citada en primer término.

En el presente supuesto, no se discute el contenido del Acta Preconstituida, es decir, que salieron del depósito del que es titular la parte actora varias expediciones en régimen suspensivo y destinadas a otros depósitos fiscales ubicados en Italia y Portugal, y que la Administración ha comprobado que los envíos no han sido recibido por los destinatarios, siendo falsos los sellos que figuran en los documentos, y que por ende no se ha perfeccionado el régimen suspensivo, todo lo cual, conforme a las normas antes citadas, lleva a la competencia de la demandada para las actuaciones que ha desarrollado y lleva a estimar que el devengo del tributo ha tenido lugar en Bizkaia.

El siguiente paso, también de acuerdo con las normas transcritas, es que la actora será quien, prima facie, deba ser considerada como responsable tributaria, y como tal ha actuado respecto de ella la Administración desde el comienzo y hasta el final, hasta el acuerdo del Tribunal Foral; de las actuaciones se desprende sin mayor dificultad, dado que los hechos esenciales son claros y sencillos, que se le atribuía la responsabilidad en su condición de depositaria autorizada que había utilizado el régimen suspensivo sin que este se perfeccionase, responde como obligado tributario por el apartado nº 3 del art. 8, no se está imponiendo ninguna sanción.

[...] Cabe añadir que al no completarse el régimen suspensivo el tributo se devenga en los términos ordinarios, esto es, a la salida del depósito, salida e inicio de la expedición que se origina por el propio depósito y que por ende es razonable que ella sea quien cuide de la observancia de todos y cada uno de los requisitos y que se le responsabilice si no lo hace, lógicamente sin perjuicio de, en su caso, poder repetir contra el causante de los daños y perjuicios que se le puedan haber producido.

Las normas antes transcritas imponen al titular del depósito el acreditar que el régimen suspensivo se ha perfeccionado; es pues el titular del depósito el que ha de acreditar el perfeccionamiento del régimen suspensivo puesto que en otro caso será él quien responda; y en este caso, no exonera al Consorcio del Deposito Franco de Bilbao de su responsabilidad el hecho de presentar denuncia de los hechos ante el Juzgado correspondiente, desconociéndose su resultado final, o por el contenido de distinta información elaborada por la propia Administración tributaria o de la obtenida de instancias policial o judiciales, de las que se infiere la existencia de una investigación abierta sobre la posible existencia de una organización dedicada a introducir bebidas alcohólicas en el Reino Unido de modo ilegal, toda vez que la relación jurídico tributaria no se ve afectada por ello".

Concluye el Tribunal de instancia razonando sobre la competencia del Estado de origen de los productos razonando que:

"Finalmente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 12 de diciembre de 2001-C-395/00 , a la que alude la actora, reconoce que si no se ultima el régimen suspensivo la competencia corresponde al Estado de origen de los productos, esto es, trasladándolo a la estructura española, a la Diputación Foral demandada-, y se pronuncia en los siguientes términos -transcribimos los pasajes más relevantes para el caso-:

"Mediante sus cuestiones primera y tercera, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 20, apartado 3, de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregularidad o la infracción puede oponerse a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo...

Cipriani sostiene que el plazo de cuatro meses previsto en el artículo 20, apartado 3, de la Directiva sólo puede computarse a partir del momento en que el interesado tuvo o pudo tener conocimiento de la infracción o de la irregularidad y no a partir de la expedición de los productos objeto de impuestos especiales. En caso contrario, se vería privado de la posibilidad de defenderse cuando las eventuales irregularidades se descubrieran con posterioridad a la expiración de dicho plazo...

Se desprende de la resolución de remisión que la infracción de que se trata en el litigio principal consiste en la falta de ultimación del régimen suspensivo conforme al artículo 19, apartado 4, de la Directiva, ya que el DAA que Cipriani recibió con arreglo a dicha disposición relativo a los productos que iban a exportarse había sido falsificado estampándose en él un sello falso...

Dado que las autoridades nacionales deben velar por que se recaude efectivamente la deuda tributaria, una vez sea exigible el impuesto especial (véase la sentencia Van de Water, antes citada, apartado 41), el artículo 20 de la Directiva tiene por objeto, en particular, determinar el Estado miembro competente para recaudar los impuestos especiales sobre los productos cuando, en el curso de la circulación, se cometa una infracción o una irregularidad...

Cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, el artículo 20, apartado 3, de la Directiva establece concretamente, que se considerará que esta infracción o esta irregularidad se produjo en el Estado miembro de salida, el cual es, por tanto, competente para proceder a la recaudación de los impuestos especiales...

No obstante, esta disposición de la Directiva prevé que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, los interesados puedan presentar la prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad...

Como regla general, el expedidor tendrá conocimiento de la existencia de una infracción o de una irregularidad cuando la oficina de aduanas de salida de la Comunidad no le haya enviado el ejemplar debidamente certificado y visado del DAA previsto en el artículo 19, apartado 4, de la Directiva. En caso de falta de ultimación conforme a esta última norma, dicho expedidor, en virtud del apartado 5 del mismo artículo, deberá informar de ello a las autoridades fiscales de su Estado miembro...

No obstante, en el caso de un expedidor como el del litigio principal, que recibió el ejemplar certificado del DAA y que únicamente tuvo o pudo tener conocimiento de su falsificación cuando se le notificaron las providencias de apremio mediante las que las autoridades fiscales italianas le requerían el pago de los impuestos especiales, notificaciones efectuadas con posterioridad a la expiración del plazo previsto en el artículo 20, apartado 3, de la Directiva, es necesario examinar si la aplicación de dicho plazo es conforme con los principios generales del Derecho comunitario como el respeto del derecho de defensa. Tal y como ha destacado acertadamente la Comisión, este plazo tiene por objeto otorgar al expedidor o, en su caso, a la persona que garantiza el pago de los impuestos especiales conforme al artículo 15, apartado 3, de la Directiva, un cierto grado de protección en la ejecución del procedimiento de recaudación de dichos impuestos especiales...

El respeto del principio del derecho de defensa en todo procedimiento incoado contra una persona y que puede terminar en un acto que le sea lesivo y, especialmente, en un procedimiento que puede conllevar la imposición de sanciones constituye, tal y como el Tribunal de Justicia ha afirmado en numerosas ocasiones, un principio fundamental del Derecho comunitario. Este principio exige que se permita a los destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus intereses expresar de manera adecuada su punto de vista (véanse las sentencias de 24 de octubre de 1996, Comisión/Lisrestal y otros, C-32/95 P, Rec. p. I- 5373, apartado 21 , y de 21 de septiembre de 2000 , Mediocurso/Comisión, C-462/98 P, Rec. p. I-7183, apartado 36)...

Es evidente que el plazo de cuatro meses previsto en el artículo 20, apartado 3, de la Directiva para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregularidad o la infracción no puede considerarse razonable si ya ha expirado en el momento en que el expedidor tuvo o pudo tener conocimiento de la irregularidad o la infracción cometida...

En efecto, la aplicación en estas circunstancias del citado plazo de cuatro meses a partir de la fecha de expedición de los productos de que se trata no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago de los impuestos especiales no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo. En consecuencia, contrariamente a las exigencias de dicho principio, no pudo expresar adecuadamente su punto de vista ni, en concreto, aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la infracción...

Por todas las consideraciones que preceden es preciso responder a las cuestiones primera y tercera que el artículo 20, apartado 3, de la Directiva es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregularidad o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo" .

En resumen, el Tribunal considera contrario al Derecho Europeo el que se imponga un plazo de 4 meses que de inicio en el momento de la salida de las mercaderías, y estima correcto que el plazo debe ser el razonable para poder defenderse desde que se tuvo conocimiento de la irregularidad, y en el presente caso este plazo no ha sido decisivo en ningún momento; conforme a la jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo no se ha producido en este caso indefensión alguna ya que el Consorcio ha podido en todas las fases acreditar qué ocurrió con las bebidas alcohólicas que puso en tránsito y sin embargo nada ha probado, excedidos en todo caso con creces aquellos 4 meses y excedido un plazo razonable de defensa que a falta de previsión normativa tras la Sentencia comentada debe establecerse de forma casuística, atendiendo a las circunstancias de complejidad que cada supuesto presente y a criterios de razonabilidad, de prudencia jurídica".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en un único motivo que ha quedado transcrito en los antecedentes. Por auto de esta Sala de 9 de octubre de 2008 sólo se admitió la casación respecto de la liquidación correspondiente al segundo trimestre de 2001, por lo que los efectos de esta sentencia deben limitarse a la misma.

En primer lugar, la entidad recurrente aduce en su motivo de casación infracción del artículo 8.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , al entender que en el caso en cuestión no se cumple la premisa de que los productos enviados bajo régimen suspensivo "no hayan sido recibidos por el destinatario", puesto que se han recibido por terceros ajenos al recurrente mediante fraude consistente en la falsificación de los sellos de recepción, siendo reconducidos dichos productos a fines ilícitos. En segundo lugar considera infringido el artículo 17.3 de la Ley puesto que el lugar de comisión de la irregularidad no es España sino Gran Bretaña, y, por tanto, no es competente la Autoridad Española, que únicamente lo será cuando no sea posible determinar el lugar en que se produjo la infracción o irregularidad. Cita dos sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contrarias a la línea de la que sirve de apoyo a la sentencia recurrida, de las que extrae las siguientes consecuencias: a) vienen a impedir la aplicación inexorable de la responsabilidad para el expendidor de buena fe en los caso en que está clara la regularidad de la operación, b) imponer la carga de la prueba sobre el expedidor, además sólo basada en el ejemplar nº 3 del Documento de Acompañamiento sobre el lugar donde se cometió la irregularidad para tales operadores de buena fe, no puede ser lícito, debiendo admitirse cualquier otro medio de prueba, pues lo contrario vulneraría el art. 24 de la Constitución , al haberse privado a la parte de la oportuna defensa.

Esta Sala, en su sentencia de 17 de febrero de 2011 , al examinar un caso similar al presente, sentó la siguiente doctrina:

"El régimen suspensivo se aplica mientras los productos no salen de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como durante el transporte entre fábricas y depósitos fiscales, aunque dicho transporte transcurra por Estados miembros distintos. De esta forma, el régimen suspensivo evita la aparición de costes financieros como consecuencia del desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo.

Pero también, el régimen suspensivo se aplica en la circulación intracomunitaria a ciertos operadores, en este caso también con el fin de extender al máximo la libertad de adquisición en otros Estados comunitarios. E igualmente, cuando se trata de productos dedicados a la exportación, en cuyo caso se ultima con ésta el régimen suspensivo.

Naturalmente que la existencia de régimen suspensivo determinará que los Estados adopten medidas garantistas que permiten hacer exigible el Impuesto por la no ultimación del régimen suspensivo. Esta (la exigibilidad del impuesto), es la consecuencia que la legislación española extrae de la no presentación del ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, con el certificado de recepción firmado por el destinatario y con cumplimento del requisito de visado de aquel, cuando lo requieran las autoridades del país de destino, si bien existe la posibilidad de comunicar a la Oficina Gestora, en el plazo de tres meses desde la fecha del envío de los productos, que no se ha ultimado el régimen suspensivo, por no haberse recibido el ejemplar nº 3 antes referido (artículos 11 de la Ley 38/1992 y 13.7 y 18.2.f) del Reglamento Provisional , aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero).

Ahora bien, una cosa es la no ultimación del régimen suspensivo y consiguiente devengo del Impuesto por incumplimiento de requisitos formales y otra muy diferente es que con ocasión de la circulación de los productos se produzcan irregularidades, las cuales producen el mismo efecto, si bien, en el caso de circulación intracomunitaria, el Impuesto debe pagarse al Estado en el que se haya producido la infracción, al margen de que responda del pago de la deuda el propio expedidor.

En este sentido, el artículo 20.1 de la Directiva 92/12/CEE , de 25 de febrero, establece: "1. Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15, sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.

Cuando la recaudación del impuesto se efectúa en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.

2. - Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.

3. - Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 6, cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, se presente prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad.

4. - Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro con que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el importe especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente".

El artículo 17 de la Ley 38/92 , trasponiendo la Directiva recoge los mismos criterios. Debe recordarse, sin embargo, que la sentencia del TJCE de 12 de Diciembre de 2002. Asunto C-395/00 , declaró que el ap. 3 del art. 20 de la Directiva 92/12 es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregular o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales, pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo. La aplicación del plazo en estas circunstancias, dice el Tribunal, a partir de la fecha de expedición de los productos, no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

Por otra parte, de acuerdo con la Directiva, la Ley prevé también la prestación de garantías por parte de los depositarios autorizados con validez en toda la Unión Europea (artículo 8.3), como en general se prevé para todos los sujetos pasivos ( artículos 18.1 y 7 de la Ley).

Así las cosas, hemos de poner de manifiesto que el problema de las infracciones en la circulación intracomunitaria se complica cuando el hecho es delictivo o viene causada por una conducta de tal carácter, lo que ha dado lugar a que hayamos tenido que pronunciarnos en relación con supuestos en los que la Administración tributaria española se consideró competente con la simple constancia de que el ejemplar núm. 3 no había sido presentado en la Aduana Portuguesa, siendo falsos los sellos y firmas estampadas, manteniéndose el criterio de que la determinación del lugar de comisión de la infracción es esencial para la determinación de la competencia en orden a la exigencia del Impuesto y de la improcedencia de girar liquidación al depositario autorizado, si los hechos se consideran delito, en tanto no exista un pronunciamiento judicial, añadiéndose en todo caso, que cuando existían indicios de haberse cometido un posible delito de falsedad documental como medio para la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, también está obligada la Administración española, por lo que disponen los artículos 77.6 y 113.2 de la antigua Ley General Tributaria , a dar cuenta a la Jurisdicción competente, lo que implica la imposibilidad de seguir el procedimiento administrativo. En este sentido, Sentencias de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. num. 6468/2002 ), 22 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7876/2004 ), 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2366/2005 ), 28 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 2724/2006 ) y 3 de junio de 2010 (rec.cas. núm 6363/2004 ).

No entraremos en circunstancias que para nada ayudan a la resolución del conflicto, como son las del tiempo transcurrido entre el conocimiento de que los sellos y firmas de los originales nº 3 de los DUAS eran falsos, al darse dicha noticia por las autoridades alemanas con oficio de 20 de junio de 1995, hasta la formalización de las Actas o si debió o no autorizarse la salida de 54.000 litros de alcohol, a fin de seguir la expedición y descubrir el entramado delictivo (tal como se hace constar en el informe policial del Comisario Jefe de Accidental de la Brigada Provincial de Policía Judicial de Barcelona al Sr. Magistrado Juez del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 del Villafranca del Penedés, de fecha 6 de junio de 1997 y que figura a lo folios 251, 252 y 253 de las Diligencias Previas), cuestión ésta que pertenece al ámbito de competencia del instructor del procedimiento penal.

En cambio, lo que si podemos y tenemos que afirmar es que la Administración, que tenía conocimiento de la existencia del procedimiento penal, del que se podría averiguar de forma definitiva el destino del alcohol y, en su caso, la competencia para proceder a la regularización tributaria, estaba obligada a suspender el procedimiento administrativo hasta que se dictara sentencia firme, que determinara con precisión, en su caso, en cuál de los Territorios de la Unión europea que se han indicado a lo largo de esta Sentencia, se había cometido la infracción o se produjera el sobreseimiento o archivo de las actuaciones ( artículo 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ).

Sin embargo, lejos de la suspensión, se formalizaron las Actas de fecha 20 de noviembre de 1.997 y se giraron las liquidaciones por Impuestos Especiales e IVA.

No se nos oculta que existe el problema que plantea la duración del procedimiento penal seguido, y además en el presente caso se produce la circunstancia de haber concluido con el Auto de suspensión del Juzgado de lo Penal nº 11 de Barcelona, de 13 de mayo de 2002 , a que se ha hecho referencia anteriormente; pero también lo es que, como antes se indicó, los depositarios autorizados han de constituir una garantía con validez en toda la Unión Europea y que en su momento puede hacerse efectiva" .

Con arreglo a la anterior doctrina, el motivo debe ser estimado, pues también en el presente caso, se ha abierto un procedimiento penal que todavía no ha concluido (Dilig. Prev. 571/2003, en el Juzgado de Instrucción nº 3 de Baracaldo), del cual ha tenido conocimiento la autoridad administrativa, tal cual se deduce de la propia resolución del TEAF, por lo que ante ello debió suspender el procedimiento de liquidación hasta que dicho proceso se terminase, pues del mismo podía derivarse que el delito se había cometido en un lugar distinto al territorio nacional, en cuyo caso, conforme al artículo 8.3 de la Ley 38/1992 , sería competente para gestionar el tributo en régimen suspensivo, el estado destinatario del alcohol.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,