STS, 27 de Febrero de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la SOCIEDAD ANÓNIMA PRIVADA MUNICIPAL EMAYA S.A. (Empresa Municipal d'aigües i clavegueram) [«Emaya», en lo sucesivo], contra la resolución dictada el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, «en los términos señalados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia» [en realidad, fundamento de derecho cuarto]. Estos términos eran los siguientes: «estimamos el recurso en el sentido de que no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidas por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en el ejercicio 2000. Y el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses» (FJ 4º).

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida en la instancia había acogido el recurso de alzada promovido por «Emaya» contra la resolución emitida el 30 de junio de 2005 por el Regional de las Islas Baleares, conforme a lo expuesto en el fundamento de derecho octavo:

Así, este Tribunal a la vista de las conclusiones establecidas por la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03 , concluye, en primer lugar, que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios no debe ser objeto de minoración por el hecho de que se hayan percibido subvenciones no vinculadas al precio destinadas a la financiación específica de los citados bienes y servicios adquiridos. Todo ello sin perjuicio de la incidencia que las subvenciones percibidas puedan tener a efectos de determinar la prorrata de deducción aplicable.

Y, en segundo lugar, en caso de que el sujeto pasivo realizara exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a al deducción, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procedería aplicar la regla de prorrata.

[...]

Por el contrario, en el caso de que el sujeto pasivo realizara indistintamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado y operaciones que no atribuyen tal derecho, la percepción de subvenciones no vinculadas al precio limita su derecho a la deducción del IVA soportado o satisfecho considerando la cuantía de las subvenciones percibidas a efectos de determinar la prorrata de deducción.

Como conclusión decir que la presente instancia no es competente para determinar las cuotas de IVA que han sido soportadas y que puedan resultar deducibles por el cumplimiento de los requisitos desarrollados en la Ley del IVA. Tampoco se ha producido una actuación administrativa de suficiente intensidad y que haya reflejado tales circunstancias en el expediente. De igual manera este Tribunal, en la medida en que no ha sido constatado administrativamente, desconoce la naturaleza del conjunto de los servicios y actividades desempeñadas por la entidad aquí reclamante, cuestión de importancia si pensamos que las actividades desarrolladas son las que van a determinar si las cuotas de IVA soportado resultan o no deducibles, de acuerdo con el principio (con excepciones) de que sólo la realización de operaciones sujetas y no exentas va a generar el derecho a deducir las cuotas soportadas ( artículo 94 de la Ley del IVA ).

Por ello, si bien se procede a la estimación del recurso planteado, en el sentido de considerar improcedente la aplicación de la regla especial de limitación del derecho a la deducción del IVA soportado cuando se perciben subvenciones para la compra de bienes y servicios, e igualmente se considera improcedente la aplicación al sujeto de la prorrata por la mera percepción de subvenciones, no es menos cierto que en ningún caso se declara que el resultado de los cálculos del reclamante expresados en las solicitudes de rectificación se derive de una interpretación conforme a Derecho de las disposiciones aplicables de la Ley del IVA, en cuanto no ha sido objeto de comprobación la sujeción al impuesto de las actividades realizadas por la empresa y el cumplimiento del resto de los requisitos que el Título VIII de la Ley del Impuesto considera necesarios para deducir las cuotas soportadas

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Por su parte, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares había desestimado las reclamaciones acumuladas números 554/04 a 565/04, deducidas por «Emaya» frente a los acuerdos adoptados el 19 de abril de 2004 por el Jefe del Servicio de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación en las Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatorios de la rectificación de las doce autoliquidaciones presentadas por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, así como de la devolución de ingresos indebidos derivados de las rectificaciones instadas.

Descritos los antecedentes fácticos a considerar y resumidas las alegaciones de las partes (fundamentos primero y segundo), la Sala de instancia remite a una previa sentencia suya de 23 de enero de 2008 (recurso 235/06 ), donde había examinado idénticas cuestiones a instancia de la misma entidad recurrente, en relación con los ejercicios 1998 y 1999, reproduciendo los fundamentos jurídicos tercero a séptimo de la misma, y en virtud de ellos concluye la estimación del recurso en el fundamento cuarto.

Interesa aquí dejar constancia del contenido del último inciso del fundamento jurídico quinto y del fundamento jurídico sexto de esa sentencia de 23 de enero de 2008 , a la que se remite la aquí impugnada:

QUINTO.-

[...]

De las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción. Debe por tanto estimarse el recurso en el extremo litigioso: no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibid[a]s por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, en los ejercicios 1998 y 1999

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SEXTO.- Cuestión distinta es la relativa a la concreta consecuencia económica que deben tener, para los ejercicios litigiosos, las consideraciones expuestas en los fundamentos jurídicos anteriores.

La actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos, máxime cuando se trata de una devolución de ingresos indebidos por IVA en la que deben tenerse en cuenta distintos elementos respecto de los cuales este Tribunal no dispone de soporte documental probatorio.

En consecuencia, considera la Sala que el importe de la concreta suma a devolver a la recurrente debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses.

No procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar"».

SEGUNDO .- «Emaya» y el defensor de la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación.

El abogado del Estado no sostuvo el suyo, que fue declarado desierto en auto dictado el 9 de enero de 2009 por la Sección Primera de esta Sala .

Por su parte, «Emaya» efectivamente interpuso su recurso mediante escrito registrado el 6 de noviembre de 2008, en el que invoca tres motivos de casación, uno al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros dos con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) Denuncia en el primero que la sentencia recurrida no es clara, precisa y congruente con la pretensión formulada en el suplico del escrito de demanda, vulnerando el artículo 71.1, letra b), de la Ley 29/1998 y el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero).

   Explica que en el suplico de su demanda solicitó: a) La rectificación de las doce autoliquidaciones del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2000 (una por cada mes) en el sentido que manifestó en el fundamento de derecho sexto de dichas solicitudes, esto es, disminuyendo la base imponible del impuesto sobre el valor añadido declarada originariamente en el importe de las subvenciones no vinculadas al precio, por los que había pagado indebidamente el impuesto sobre el valor añadido. b) Como consecuencia de dicha rectificación, la devolución de 828.145,07 euros, además de los 181.734,80 euros que se pagaron indebidamente en la autoliquidación de diciembre de 2000, es decir, un total de 1.009.879,87 euros.

   Considera que la sentencia recurrida origina dudas al remitir de manera tan rotunda a la Administración tributaria para que fije la cantidad a devolver, sobre todo cuando ésta en sus dos series de "actos de ejecución de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central" (veinticuatro decisiciones) pretendió imponer su criterio de que las subvenciones otorgadas a «Emaya» estaban vinculadas al precio y debían tributar por el impuesto sobre el valor añadido, habiéndose limitado el Tribunal Económico- Administrativo Central a anular estos actos de ejecución, sin imponer una aclaración a la Administración tributaria.

   Sostiene que para que la sentencia de instancia fuera clara, precisa y congruente debería haber declarado de manera explícita: a) que las subvenciones de explotación recibidas por «Emaya» del Ayuntamiento de Palma de Mallorca y otros entes públicos en 2000 para prestar el servicio de limpieza y alcantarillado no están vinculadas al precio y debe devolverse el impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por ellas indebidamente; b) que el importe de las subvenciones no vinculadas al precio y por las que se pagó el impuesto sobre el valor añadido indebidamente es el fijado por las certificaciones de los señores Secretario e Interventor del Ayuntamiento de Palma de Mallorca aportados, en trámite probatorio, al proceso y que suman 6.513.396,37 euros; y c) que el resto de las operaciones matemáticas necesarias para proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente deben fijarse por la Administración tributaria, sin perjuicio de las facultades del Tribunal para su control, en el trámite de ejecución de sentencia.

   Asegura haber probado que las subvenciones que recibió de diversos entes públicos (Ayuntamiento de Palma de Mallorca y Junta d'Aigües de Baleares) para prestar los servicios de limpieza viaria y alcantarillado reúnen las características jurisprudencialmente previstas para ser consideradas como subvenciones no vinculadas al precio. La evidencia de esta caracterización ha determinado, a su juicio, que tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central como la Audiencia Nacional la den implícitamente por supuesta, pero al no haberlo hecho de forma explícita, la Administración tributaria al ejecutar el fallo puede discutir de nuevo, como lo ha hecho ya en las dos series de "actos de ejecución de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central", anuladas por este órgano administrativo revisor, alargando así la ejecución durante (de momento) más de doce años.

2. ) Alega en el segundo motivo de casación que la sentencia recurrida infringe el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), porque «Emaya» cumplió con la carga de la prueba de demostrar los hechos que fundamentaban su derecho: el importe de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones que había recibido, el pago indebido del impuesto sobre el valor añadido por ellas, su no inclusión en el denominador de la prorrata y la corrección de las autoliquidaciones realizadas.

   Dice haberlo realizado mediante: (a) el certificado del Secretario del Ayuntamiento de Palma de Mallorca sobre el modo de financiación de los servicios prestados por «Emaya», en el que se acredita que consiste en subvenciones de explotación no vinculadas al precio; (b) el certificado del Interventor del Ayuntamiento de Palma de Mallorca que prueba el importe de las subvenciones de explotación no vinculadas al precio recibidas por «Emaya» en el ejercicio 2000 y el impuesto sobre el valor añadido que indebidamente pagó por ellas; y (c) los libros del impuesto sobre el valor añadido de ese ejercicio 2000, acreditativos del tributo devengado y soportado, así como las facturas expedidas con impuesto sobre el valor añadido al ayuntamiento y otros entes públicos al percibir subvenciones de explotación no vinculadas al precio, y también las autoliquidaciones practicadas por ese impuesto en el citado ejercicio.

   Considera por lo expuesto que la siguiente afirmación contenida en el fundamento tercero de la sentencia impugnada, «la actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos», no puede ser entendida en el sentido de falta de prueba de los hechos fundamentales que sustentan dichas operaciones aritméticas; otra cosa es que las mismas sean complejas y deban verificarse con una actuación razonable de la Administración y el contribuyente, como parece querer decir la sentencia recurrida. Subraya que la Administración tributaria en sus visitas inspectoras nunca ha contradicho la realidad numérica sino su calificación jurídica; esto es, acepta las cifras de las subvenciones de explotación recibidas por «Emaya», pero afirma que son subvenciones vinculadas al precio, en contradicción con lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central y la Audiencia Nacional y la consolidada doctrina de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, que ha calificado jurídicamente las subvenciones de esa clase como no vinculadas al precio.

3. ) Aduce en el tercer motivo que la sentencia de instancia conculca los artículos 31 y 32 de la Ley General Tributaria de 2003 .

   Tras reproducir el tenor literal de esos preceptos legales y apuntar las diferencias existentes entre las dos modalidades de devoluciones tributarias que regulan, las derivadas de las normas reguladoras del tributo ( artículo 31) y las de ingresos indebidos ( artículo 32), afirma que en su demanda solicitó aplicar a su petición de devolución el artículo 32 de la Ley General Tributaria de 2003 , no el artículo 31 de dicha Ley , en relación con el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), pese a lo cual la sentencia impugnada sostiene que «[n]o procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar"».

   Con estos antecedentes la Administración tributaria utilizó como cauce para devolver la parte estimada de la devolución solicitada el artículo 32 [31, ha de entenderse] de la Ley General Tributaria de 2003 , originando los siguientes perjuicios: (a) reconoció por meses la cantidad a devolver; (b) compensó con los meses siguientes las cantidades menores al impuesto sobre el valor añadido devengado menos el declarado del mes, devolviendo mensualmente en metálico (entrega a cuenta) el resto; y (c) las cantidades pendientes a fin de año, después de realizar las anteriores operaciones, ordenó compensarlas con las de los ejercicios siguientes, aplicando el artículo 115.Tres de la Ley 37/1992 , por lo que al estar reclamados y pendientes de resolución los ejercicios siguientes, 2001 a 2005, no devolvió cantidad alguna hasta que la controversia relativa a estos ejercicios fuese zanjada por los tribunales, originando un caos deliberado en unas operaciones sencillas, si se utiliza el procedimiento señalado por la ley, es decir, el artículo 31 de la Ley General Tributaria de 2003 .

   Explica además que «Emaya», como dice la sentencia impugnada, pidió primero el aumento de la cantidad a devolver y sólo subsidiariamente a compensar, si la Administración tributaria persistía en su equivocado criterio.

   Concluye, en fin, que si se mantiene la vía compensatoria la sentencia recurrida no señala si debe llevarse a cabo con deudas tributarias pagadas en los ejercicios siguientes (2001 a 2005) o con deudas tributarias a pagar en ejercicios futuros (2009 y siguientes).

   Acaba pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia por la que se declare haber lugar al recurso de casación, casando y anulando la de instancia, y acordando que: «Emaya, S.A., percibió en el ejercicio 2000 subvenciones de explotación no vinculadas al precio del Ayuntamiento de Palma de Mallorca y otros entes públicos, para prestar el servicio público de limpieza viaria y alcantarillado por cuantía de 6.513.396,37 euros, subvenciones que no integran la base imponible del impuesto sobre el valor añadido y no se incluyen en la prorrata de deducción del ejercicio, debiendo la Administración proceder a la devolución de los ingresos indebidos realizados por dicha causa, previo control por la Administración del resto de las operaciones matemáticas necesarias para realizar dicha devolución, en el trámite y con sujeción a las reglas de ejecución de las sentencias, petición hecha por el reclamante en el escrito de demanda de primera y única instancia contencioso-administrativa y, en su caso, por economía procesal, acuerde que procede la devolución de los ingresos indebidos realizados» (páginas 21 y 22 del escrito de interposición).

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 18 de mayo de 2009, en el que solicita su inadmisión a trámite o, en su defecto, su desestimación.

   Defiende el rechazo a limine del recurso por no constar que la entidad recurrente haya satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional. Al menos, dice, no se le ha dado traslado de la copia del escrito que acredite haberse abonado la referida tasa.

   Postula la desestimación de los tres motivos de casación articulados en el recurso por las siguientes razones:

   1. ) No aprecia dónde está la falta de claridad y precisión que «Emaya» achaca a la sentencia recurrida . La cuestión debatida en la instancia se refirió a las subvenciones que el Ayuntamiento de Mallorca dio a la citada empresa y a la aplicación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), en función de lo declarado por la sentencia dictada el 6 de octubre de 2005 por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Comisión/España (asunto C-243/03 ). La sentencia de la Audiencia Nacional impugnada estimó en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por «Emaya», declarando que no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidas por la empresa municipal como subvenciones y declarando asimismo que el importe de la concreta suma a devolver debe determinarse por la Administración tributaria, suma que será devuelta con los correspondientes intereses de demora.

   2. ) Aduce frente al segundo motivo que la valoración probatoria efectuada por el Tribunal de instancia no es susceptible de ser revisada en casación, salvo en los supuestos excepcionales que aquí no se dan.

   3. ) Alega contra el tercer motivo que la sentencia de instancia no vulnera los artículos 31 y 32 de la Ley General Tributaria de 2003 , de donde se deriva que lo que en realidad pide la parte recurrente con esta queja es una sentencia interpretativa de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, tarea que queda fuera del ámbito del recurso de casación.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de mayo de 2009, fijándose al efecto el día 22 de febrero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Emaya» articula tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 10 de julio de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 236/06 , al entender: (a) que no es clara, precisa y congruente con la pretensión que formuló en el suplico de su escrito de demanda (primer motivo); (b) que cumplió con la carga de probar las operaciones aritméticas contenidas en dicho escrito rector, al objeto de determinar la cantidad a devolver por el impuesto sobre el valor añadido indebidamente pagado en el ejercicio 2000 (segundo motivo); y (c) que en la instancia interesó esa devolución al amparo del artículo 32 de la Ley General Tributaria de 2003 , esto es, en concepto de ingresos indebidos, no con arreglo al artículo 31 de dicha Ley , es decir, como una devolución derivada de las normas reguladoras del tributo, en concreto, del artículo 115.Tres de la Ley 37/1992 (tercer motivo).

SEGUNDO .- Antes de encarar el análisis de estas quejas, resulta necesario despejar el óbice procesal que invoca el abogado del Estado frente a la admisibilidad del recurso de casación: la falta de constancia en los autos de que la parte recurrente haya abonado la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional. Al menos, dice, no se le ha dado traslado de la copia del escrito en que conste haberse abonado la referida tasa.

Esta Sala ha manifestado de forma explícita que la falta de pago de esa tasa no se encuentra entre las causas que, conforme a la Ley reguladora de esta jurisdicción, pueden determinar la inadmisión del recurso de casación [ sentencia de 4 de mayo de 2006 (casación para la unificación de doctrina 156/05 , FJ 1º), auto de 23 de marzo de 2006 (casación 1484/04, FJ 2º) y sentencia de 5 de mayo de 2008 (casación 1492/08 FJ 4º)].

Siendo lo anterior bastante para rechazar la inadmisión a trámite del presente recurso, obra en el rollo tramitado en casación una diligencia de ordenación, fechada el 19 de noviembre de 2008, por la que se requirió a doña Alicia Casado Deleito, procuradora de «Emaya», la presentación en el plazo de diez días, a contar desde su notificación (21 de noviembre de 2008), del modelo 696 debidamente validado. Y también consta un escrito de la compañía recurrente, que fue registrado el 3 de diciembre de 2008, al que adjuntó el citado documento.

TERCERO .- «Emaya» se queja en el primer motivo de casación de que la sentencia recurrida no es clara, precisa y congruente con la pretensión que formuló en el suplico del escrito de demanda, vulnerando el artículo 71.1, letra b), de la Ley 29/1998 , y el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Sostiene que para serlo debería haber declarado de manera explícita: (a) que las subvenciones de explotación recibidas por «Emaya» del Ayuntamiento de Palma de Mallorca y otros entes públicos en 2000 para prestar el servicio de limpieza y alcantarillado no están vinculadas al precio y debe devolverse el impuesto sobre el valor añadido devengado y pagado por ellas indebidamente; (b) que el importe de las subvenciones no vinculadas al precio y por las que se pagó el impuesto sobre el valor añadido indebidamente es el fijado por las certificaciones de los señores Secretario e Interventor del Ayuntamiento de Palma de Mallorca aportados, en trámite probatorio, al proceso y que suman 6.513.396,37 euros; y (c) que el resto de las operaciones matemáticas necesarias para proceder a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente deben fijarse por la Administración tributaria, sin perjuicio de las facultades del Tribunal para su control, en el trámite de ejecución de sentencia.

Pues bien, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 23 de enero de 2008, recurso 235/06 , a la que remite el fundamento tercero de la aquí recurrida, se lee: « La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. [...] Del examen del expediente administrativo resulta que el Ayuntamiento de Palma de Mallorca es socio único de la empresa recurrente, cuyo objeto social es la gestión directa en régimen de monopolio de los servicios municipales de dicho Ayuntamiento de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria. De las actuaciones no resulta que la empresa recurrente realice actuaciones en cuya virtud pueda ser considerada sujeto pasivo mixto, y si no lo es, no procede la limitación de su derecho a la deducción . Debe por tanto estimarse su recurso en el extremo litigioso: no deben incluirse en el denominador de la prorrata las cantidades percibidas por la empresa recurrente como transferencias o aportaciones dinerarias del Ayuntamiento de Palma de Mallorca , en los ejercicios 1.998 y 1.999».

El desenlace al que llega la Audiencia Nacional parte de dos premisas básicas: primera, que las cantidades transferencias a «Emaya» por el Ayuntamiento de Palma de Mallorca son subvenciones no vinculadas al precio, y segunda, que «Emaya» era un sujeto pasivo total en el impuesto sobre el valor añadido. El problema es que sólo anuda una consecuencia a tales premisas, la no inclusión de esas cantidades en el denominador de la prorrata, cuando indudablemente la primera de ellas traía también como resultado el alegado por «Emaya» en el fundamento de derecho segundo de su escrito de demanda (páginas 9 a 17), esto es, la improcedencia de integrar las subvenciones en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, conforme al artículo 78.Dos, apartado 3º, de la Ley 37/1992 . Esta apreciación de «Emaya» no sólo era una de las alegaciones principales de su demanda, también era una de sus pretensiones, por cuanto en la letra a) del suplico de su demanda pidió que «[s]e ordene la rectificación de las doce autoliquidaciones por IVA realizadas por la reclamante referentes al ejercicio 2000, en el sentido manifestado en el cuerpo de esta Demanda (Fundamento de Derecho Sexto)», y en ese fundamento sexto decía que «[e]n definitiva se solicitan las correcciones siguientes (es decir, se señala cómo deberían quedar las autoliquidaciones una vez restadas de la base imponible y de la cuota el importe de los servicios de limpieza viaria subvencionados por el Ayuntamiento y sumado el IVA deducible correspondiente a las subvenciones de capital»). Había explicado en los antecedentes de hecho de la demanda la situación fáctica que motivaba ese pedimento como sigue: «Emaya, S.A., consideró que debía tributar por la recepción de dichas subvenciones, a cuyo efecto giró facturas al Ayuntamiento al recibir las transferencias mensuales de las subvenciones, incrementándolas con el IVA correspondiente (el 7%) e ingresando en el Tesoro el IVA correspondiente. Emaya, S.A. considera, por las razones que expondrá en los Fundamentos de Derecho, que dichas subvenciones no deben tributar por IVA, [...] impugnó sus propias autoliquidaciones ante la AEAT de Baleares» (páginas 6 y 7).

Sobre este particular hemos de acoger el primer motivo de casación, puesto que la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, como sostiene «Emaya».

Resolviendo el debate en la instancia, como nos demandan las letras c ) y d) del artículo 95.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , debemos estimar en este punto el recurso contencioso-administrativo promovido por «Emaya» contra la resolución emitida el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando lo que dijimos en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia 19 de mayo de 2011, resolviendo el recurso de casación 1974/08 , interpuesto por la Administración General del Estado contra la precitada sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de enero de 2008 (recurso 235/06 ):

«Esta Sala ha tenido oportunidad de analizar recientemente en varias ocasiones el tratamiento de las cantidades percibidas por una sociedad mercantil íntegramente participada por un municipio para financiar los servicios de saneamiento y limpieza públicos que presta, habiendo concluido que tales cantidades no están sujetas al impuesto [ sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 º), y 27 de octubre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 68/06 , FJ 4º)]. Estos dos pronunciamientos siguen, además, la doctrina sentada en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 10362/03 , FJ 3º), en relación con las subvenciones percibidas por el Consorcio Regional de Transportes Públicos de la Comunidad de Madrid.

Ya no se trata de la sujeción al impuesto sobre el valor añadido y, por ende, del artículo 7.8 de la Ley 37/1992 , sino de la determinación de la base imponible del impuesto debido por operaciones sometidas al mismo. Se ha de acudir, pues, al artículo 78, con arreglo al que la base imponible, constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (apartado 1), incluye, entre otros conceptos, las subvenciones directamente vinculadas al precio de esas operaciones, considerándose tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación (apartado 3). Esta disposición es la trasposición al ordenamiento español del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva.

Esta disciplina normativa deja fuera de la base imponible las subvenciones de explotación, esto es, las llamadas por el Tribunal Constitucional "subvenciones-dotación" ( STC 13/1992, de 6 de febrero , FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación ( sentencias de este Tribunal Supremo, ya citadas, de 12 de noviembre de 2009 , FJ 3º; 22 de octubre de 2010 , FJ 6º; 25 de octubre de 2010, FJ 4 º; y 27 de octubre de 2010 , FJ 4º).

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se sitúa en la misma línea. Ha considerado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador ( sentencia de 15 de julio de 2004, Comisión/Finlandia (C-495/01 , apartado 32). Esta solución es consecuencia de las siguientes consideraciones:

1. ) Para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta [ sentencias de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons (asunto C-184/00 , apartados 12 y 13), y Comisión/Finlandia, ya citada, apartado 29].

2. ) Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido. Por lo tanto, hay que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 14, y Comisión/Finlandia, apartado 30).

3. ) La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencias, ya citadas, Office des produits wallons, apartado 17, y Comisión/Finlandia, apartado 31).

Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que «Emaya» recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.

En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir «Emaya», en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos».

La Administración ha de tener en cuenta esta calificación jurídica a la hora de regularizar la situación tributaria de «Emaya» en el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2000, competencia en la que no puede ser sustituida por este Tribunal.

CUARTO .- «Emaya» alega en el segundo motivo de casación que la sentencia recurrida infringe el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 2003 , cuando dice que «la actora presenta en el escrito de demanda unas operaciones matemáticas que no encuentran soporte probatorio en la documentación unida a los autos» (FJ 3º), porque, a su juicio, lo tienen en los siguientes documentos aportados a los autos: a) el certificado del Secretario del Ayuntamiento de Palma de Mallorca sobre el modo de financiación de los servicios prestados por «Emaya»; b) el certificado del Interventor del Ayuntamiento de Palma de Mallorca que prueba el importe de las subvenciones de explotación no vinculadas al precio recibidas por «Emaya» en el ejercicio 2000 y el impuesto sobre el valor añadido que indebidamente pagó por ellas; y c) los libros del impuesto sobre el valor añadido de ese ejercicio 2000, acreditativos del impuesto devengado y soportado, así como las facturas expedidas con impuesto sobre el valor añadido al ayuntamiento y otros entes públicos al percibir subvenciones de explotación no vinculadas al precio, y también las autoliquidaciones practicadas por ese impuesto en el citado ejercicio. Otra cosa es, admite, que las mencionadas operaciones sean complejas y deban verificarse con una actuación razonable de la Administración y el contribuyente, como parece querer decir la sentencia recurrida.

Este alegato pone de relieve que «Emaya» está cuestionando en realidad la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, tal y como sostiene la parte recurrida.

Olvida que la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9, apartado 3, de la Constitución [véanse, por todas, las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), de 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ 2º), de 6 de junio de 2011 (casación 139/08, FJ 1 º) y 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º)].

Las anteriores reflexiones determinan el rechazo del segundo motivo de casación.

QUINTO .- En el tercer y último motivo de casación, «Emaya» aduce que la sentencia de instancia conculca los artículos 31 y 32 de la Ley General Tributaria de 2003 , porque habiendo efectuado en su demanda la petición de devolución de ingresos indebidos al amparo del artículo 32 de la Ley General Tributaria de 2003 , la sentencia impugnada sostiene que «[n]o procede estimar la pretensión de la recurrente de que se pague en su día en metálico la suma que resulte a devolver, máxime teniendo en cuenta que la propia interesada, en su día expresamente solicitó "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar"».

Emaya

instó la rectificación de las autoliquidaciones presentadas en 2000 por el impuesto sobre el valor añadido, al amparo del artículo 8 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), cuyo apartado 1, establecía: «Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria». Concretó la forma de llevar a efecto el resultado de esa petición en los términos descritos por la sentencia de instancia, "aumento de la cantidad a devolver o subsidiariamente a compensar", interesando el «abono de dicho importe de 137.297.831 pts. por medio de transferencia bancaria (...) o subsidiariamente se orden su compensación con las cuotas positivas de los ejercicios siguientes».

Pero una cosa es lo que pidiera y otra lo que se le podía conceder en derecho. Como «Emaya» sólo realizó ingresos en la Hacienda pública en los períodos liquidatorios mensuales de febrero, mayo, junio, julio, agosto, octubre y noviembre, únicamente respecto de ellos cabe entender que presentó una auténtica solicitud de devolución de ingresos indebidos y como máximo por el importe ingresado por esos períodos liquidatorios, con sus correspondientes intereses de demora, por lo que la sociedad recurrente tiene derecho a que dichas cuantías le sean devueltas "en metálico", contrariamente a lo que afirma la sentencia recurrida.

Cualesquiera otras cantidades que resulten a favor de «Emaya» de la regularización de su situación tributaria en el impuesto sobre el valor añadido de 2000 habrán de ser compensadas con las cuotas positivas del siguiente ejercicio, respetando así la opción que manifestó en la autoliquidación correspondiente al último periodo de liquidación mensual de 2000, porque, como esta Sala ha dicho en supuestos análogos a éste, al amparo de una solicitud de rectificación de autoliquidaciones no cabe revocar opciones de tributación permitidas por las normas reguladoras del tributo que fueron ejercitadas en tiempo y forma por el sujeto pasivo. El respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración, también han de demandarse a los administrados [véanse las sentencias de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09 , FJ 3º), 28 de noviembre de 2011 (casación 6369/08, FJ 5 º) y 26 de diciembre de 2011 (casación 4086/07 , FJ 5º)].

En los términos expuestos acogemos el tercer motivo de casación y, resolviendo el debate en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 , por las mismas razones y con idénticos límites, estimamos el recurso contencioso- administrativo promovido por «Emaya» contra la resolución emitida el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

SEXTO .- El éxito, aún parcial, del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación 5107/08, interpuesto por la SOCIEDAD ANÓNIMA PRIVADA MUNICIPAL EMAYA, S.A. (Empresa Municipal d'aigües i clavegueram), representada por la procuradora doña Alicia Casado Deleito, contra la sentencia dictada el 10 de julio de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 236/06 , que casamos y anulamos, con el alcance y límites reflejados en los fundamentos de derecho tercero y quinto de esta sentencia.

En su lugar:

1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo deducido por la citada compañía contra la resolución dictada el 1 de marzo de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a lo expresado en los mencionados fundamentos de derecho tercero y quinto.

2. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.