STS, 21 de Febrero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Quinta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad MEDYTEC SALUD, S.A., contra la Resolución del TEAR de Madrid, de fecha 23 de abril de 2001, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo de la AEAT, que desestimó el recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional relativa al IVA, ejercicio 1992, e importe de 10.436.561 ptas a devolver, siendo el importe solicitado 91.118.507 ptas.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 22 de noviembre de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (MEDYTEC SALUD, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 31 de enero de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción de los arts. 24.1 de la CE , art. 11.3 de la LOPJ , art. 33.1 LJCA y art. 218.1 LEC , infringidos por razón de la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la Sexta Directiva del Consejo, jurisprudencia del TSJCE y el art. 7.1.c) de la LGT , infringidos por su falta de aplicación.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción de los arts. 24.1 CE , art. 11.3 LOPJ , art. 33.1 LJCA y art. 218.1 LEC , infringidos por razón de la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 99.3 de la Ley 37/1992 .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 107.3 de la Ley 37/1992 .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción del art. 57.1 LRJAP , y de los arts. 217 y 218.2 LEC en relación con la disposición final primera de la Ley Jurisdiccional .

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 111 de la Ley 37/1992 .

Terminando por suplicar dicte sentencia que case la recurrida y resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que estaba planteado el debate, interesando mediante otrosí el planteamiento de cuestión prejudicial.

Por providencia de la Sala, de fecha 19 de enero de 2009, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de fecha 10 de febrero de 2009, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 14 de abril de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando el recurso, mediante otrosí se opone al planteamiento de la cuestión prejudicial interesada por la parte recurrente.

Por providencia de fecha 28 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 15 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por MEDYTEC SALUD S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que estimó en parte la reclamación deducida frente a liquidación provisional por IVA, ejercicio 1992, cuyo importe a devolver asciende a 10.436.561 ptas, mientras el solicitado lo fue de 91.118.507 pesetas.

El Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio en los siguientes razonamientos:

"1) En fecha 20 de octubre de 1997 el interesado presenta declaración complementaria por el Impuesto y ejercicio 1992 en la cual solicitaba una devolución de 91.118.507 pts. 2) En fecha 15 de febrero de 1999, fue dictado acuerdo por el cual se practicaba propuesta de liquidación provisional de la que resultaba un importe de 10.436.561 pts a devolver al reducir las cuotas deducibles por aplicación del art. 99.3 de la Ley del I.V.A. por caducidad de cuotas soportadas al transcurrir más de cinco años desde el nacimiento del derecho a la deducción.

Con independencia de las alegaciones vertidas en el escrito de demanda la "causa petendi" en este pleito proviene de que la declaración rectificativa del IVA correspondiente al ejercicio de 1992, se debe a que durante el período de 1990, se inició la construcción de un edificio destinado a hospital que fue finalizado en 1992; posteriormente este edificio fue arrendado a un tercero; y finalmente fue vendido repercutiéndose el IVA correspondiente a dicha enajenación por 117.990.486 pts sin haber deducido las cuotas soportadas ni con ocasión del arrendamiento ni con ocasión de la posterior enajenación; que se ha realizado un incorrecto cómputo del plazo de caducidad, ya que la facturación del año 1991 no era concepto de arrendamiento sino de repercusión de costes de publicidad y en consecuencia, procediendo la actividad inmobiliaria del cuarto trimestre de 1992, tratándose de una actividad inmobiliaria como actividad diferenciada dicho plazo no ha sido sobrepasado; que el plazo de caducidad del derecho a deducir por aplicación de los artículos 92.2 , 93.3 y 94 de la Ley 37/92 de 28 de diciembre , debe contarse a partir del comienzo de la actividad inmobiliaria en octubre de 1992.

De los términos en que se plantea el recurso contencioso-administrativo, una declaración complementaria del IVA en la que se pretende una deducción por actividad diferenciada de tipo inmobiliario, y un acuerdo del Tribunal Regional que estima en parte la reclamación y anula el acuerdo impugnado, ante la imposibilidad de aplicar el régimen diferenciado (actividad inmobiliaria) por falta de prueba de esa actividad devuelve el expediente a la oficina gestora para que compruebe las circunstancias que concurren en el presente caso y a la vista del contenido del acuerdo del TEAR dicte acuerdo suficientemente motivado de la prueba de la actividad inmobiliaria de la entidad actora, surge como única cuestión real a resolver en esta instancia jurisdiccional la de probar su existencia; ya que es el IVA generado en esa actividad el que se pretende deducir en esa declaración-rectificación presentada en 1997. Pues bien, a pesar de la declaración de intenciones manifestada en la demanda, es lo cierto que como ya ocurriera en la vía económico-administrativa, no se ha probado tampoco, en la vía judicial; la existencia real de esa actividad diferenciada de tipo inmobiliario; el contrato de arrendamiento de fecha 28 de junio de 1991, por sí sólo no constituye prueba suficiente de esa actividad diferenciada de la principal-sanitaria, por no acreditarse que tiene un contenido económico real a través del medio que es habitual en estos casos como el recibo del pago del alquiler, expedido por la propiedad del tal edificio destinado a hospital, y por otros medios que dejen constancia de que constituye el objeto con contenido económico real de esa actividad diferenciada.

Así las cosas resultan irrelevantes las argumentaciones de la demandante en orden a obtener satisfacción judicial de sus pretensiones. La sentencia GABALFRISA del 21 de marzo de 2000 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea cambió el cómputo del plazo de caducidad para devolución del IVA soportado que según ella nace cuando el derecho a deducción en el momento en que se devengan las cuotas. Consideramos que no debe plantearse cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por no concurrir en este caso, los presupuestos para ello en que no es necesario por lo dicho "ut supra" para la resolución de este recurso contencioso-administrativo; y porque consideramos que es una cuestión de legalidad ordinaria desestimar la aplicación por razones de equidad de una norma declarada contraria al derecho comunitario, por la razón de que dentro de la ilegalidad no cabe equidad".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, debiendo declararse admisible el recurso, pese a la oposición que en tal sentido realiza el Abogado del Estado, puesto que consta en autos que ante el requerimiento del Secretario, la parte recurrente presentó escrito modelo 696 debidamente cumplimentado con la declaración de la exención de la tasa, tal y como dispone la Ley 53/2002, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

En el motivo primero de su escrito de interposición, la parte recurrente aduce quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia por razón de incongruencia omisiva.

Ha de señalarse, desde ahora, que para que se cumpla el requisito de congruencia establecido en el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , no es necesario que el órgano judicial conteste pormenorizada y explícitamente todos y cada uno de las alegaciones formuladas por las partes en sus escritos, bastando para que se entienda cumplido este requisito que de los razonamientos del Tribunal pueda extraerse, aunque sea tácitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado al fallo.

Pues bien, en el primer motivo se denuncia que en la sentencia no se resuelve sobre la incompatibilidad de la norma española que establece el plazo de caducidad de cinco años para solicitar la deducción en IVA con el art. 17 de la Sexta Directiva 1977/388/CEE, ni tampoco sobre el planteamiento de la cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia. Sin embargo, el Tribunal de instancia no incurre en incongruencia, porque, acertada o desacertadamente, entiende que la cuestión fundamental es si procede o no la deducibilidad por la existencia o no de actividad inmobiliaria por la entidad actora, y al llegar a la solución negativa considera que no es preciso examinar las restantes cuestiones.

En el segundo motivo de casación, la parte recurrente aduce que la Sexta Directiva se opone a la caducidad del derecho a deducir, aportando en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (sentencia Gabalfrisa S.L.).

El motivo debe desestimarse, pues en posterior sentencia de 8 de mayo de 2008 (Ecotrade SpA), dicho Tribunal señaló que:

"42 Sin embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el período en el que nació éste. En tal supuesto, no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.

43 De ello se desprende que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea ejercido, bien durante el período en el que nació, bien durante un período más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus normativas nacionales.

44 Además, la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión su forma indefinida.

45 En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad.

46 Debe añadirse que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 27 de febrero de 2003 , Santex, C-327/00, RTec. p. I.1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl, C-241/06 , ec. p. I-0000, apartado 52".

La parte recurrente aduce en el cuarto motivo de casación infracción del artículo 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA , al computarse el período de caducidad a partir de los años 1990, 1991 y tres primeros trimestres de 1992, fechas en que se originaron las cuotas que se pretenden deducir, y no en el cuarto trimestre de 1992, fecha del comienzo de la actividad inmobiliaria, con lo que la caducidad empezaría a contarse antes de que se pueda ejercitar el derecho que caduca, el que tendría un plazo más corto que el de caducidad, y no sería un plazo uniforme sino variable, pues en cada caso dependería de la distancia efectiva entre la fecha en que empiece a contarse la caducidad y la fecha en que se puede ejercitar el derecho.

El motivo debe desestimarse pues el art. 99.3 es claro, al establecer que "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración -liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho". En consecuencia, habiéndose originado las cuotas en los años 1990, 1991 y tres primeros trimestres de 1992, es en esas fechas cuando se produce el nacimiento del derecho a deducir, conforme a lo establecido en el art. 98.1, que señala que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles". El legislador ha diferenciado, por tanto, el nacimiento del derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal derecho, por otro, acudiendo al momento del nacimiento para fijar el "dies a quo" para el cómputo de la caducidad.

El quinto motivo ha de examinarse en conexión con el tercero y séptimo. Así, en efecto, se denuncia, en primer lugar, incongruencia de la sentencia, al no resolverse sobre la aplicabilidad al caso de los artículos 107.3 y 111 de la Ley 37/1992 . A continuación, en los otros motivos señala la infracción de estos preceptos.

Es cierto que en la sentencia no se entra a examinar de forma expresa estos preceptos, pero se parte del hecho de que "no se ha probado la existencia real de actividad diferenciada de tipo inmobiliario, pues el contrato de arrendamiento de fecha 28 de junio de 1991, por si solo no constituye prueba suficiente de esa actividad diferenciada de la principal sanitaria, por no acreditarse que tiene un contenido económico real a través del medio que es habitual en estos casos como el recibo de pago del alquiler, expedido por la propiedad de tal edificio destinado a hospital, y por otros medios que dejen constancia de que constituye el objeto con contenido económico real de esa actividad diferenciada".

Esta declaración, que hace el juzgador de instancia es trascendente a los efectos de aplicar los indicados preceptos, pues el art. 107.3 al establecer para la adquisición de terrenos y edificaciones el plazo de nueve años para la regularización de las cuotas deducibles por su adquisición, se refiere a que dichos terrenos sean bienes de inversión, expresando el artículo 108, que tendrán esta consideración, "los que por su naturaleza o función estén destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación", y estas circunstancias, según se expresa en la sentencia, no se produce en el caso que se examina.

Lo propio cabe decir respecto del art. 111.2 que en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos, permite que "podrán ser deducidas a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado".

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina que se expuso en el segundo fundamento de esta sentencia, el Tribunal de instancia, aunque no de modo expreso se refiere implícitamente a los mencionados artículo, declarando su inaplicación al caso por no haberse probado los presupuestos de hecho necesarios para que entre en juego las mencionadas normas.

Partiendo de estas consideraciones de hecho, resulta obvio que los indicados preceptos no son de aplicación. Ahora bien, la parte recurrente en su motivo sexto, alega con amparo en el art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , que la sentencia, al igual que el TEAR, incurre en errónea valoración de la prueba, pues contradicen lo expresado en la resolución de la Agencia Tributaria fechada el 30 de marzo de 1999, en la que se reconoce el inicio efectivo de la actividad.

Debe tenerse presente que el TEAR estimó en parte el recurso con base en el fundamento undécimo, en el que se expresó que "En consecuencia con todo lo anterior, y ante la imposibilidad de poder determinar la aplicación del régimen indicado (bienes de inversión) procede devolver el expediente a la Oficina Gestora, para que compruebe las circunstancias que concurren en el presente caso, y a la vista de lo anteriormente expuesto dicte acuerdo suficientemente motivado, de acuerdo con lo establecido en el art. 124 de la L.G.T .".

Es decir, esta cuestión está latente y aún sin resolver por la Administración Tributaria, por lo que el carácter revisor de esta jurisdicción impide decidir en este momento y sin el previo acto administrativo sobre la misma.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,