STS, 22 de Diciembre de 2011

Con fecha 22 de febrero de 2000, la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó al Patronato del Museo Nacional DŽArt de Catalunya, Acta previa de disconformidad núm. 70249655, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) del ejercicio 1998. El Patronato había presentado las declaraciones-liquidaciones trimestrales correspondientes al IVA, solicitando en la autoliquidación del cuarto trimestre una devolución por importe de 210.896.097 ptas.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, tras el escrito de alegaciones del sujeto pasivo, finalmente, el 19 de abril de 2000, el Inspector Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la AEAT dictó Acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda tributaria a devolver de 163.594.825 ptas. (-157.338.349 ptas. de cuota y 6.206.477 ptas. de intereses de demora).

Los datos más relevantes que resultan del expediente administrativo son, en síntesis, los siguientes: a) el Patronato del Museo Nacional DŽArt de Catalunya es un Consorcio de Derecho Público constituido por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de Barcelona, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar, que fue creado por el Decreto del Gobierno de Catalunya 51/1991 y tiene por objeto regir y gobernar el Museu Nacional D'Art de Catalunya; b) según los Estatutos del Patronato, la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de Barcelona asumirán por partes iguales las aportaciones necesarias para pagar los gastos corrientes del Museo; c) de la documentación aportada en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación y de los requerimientos de información efectuados por la Inspección, resulta que al Patronato le fueron concedidas unas subvenciones con cargo a los Presupuestos de 1998 de la Generalitat y del Ayuntamiento de Barcelona, por importe de 835.000.000 ptas.; d) el Patronato presentó las declaraciones-liquidaciones por el IVA del ejercicio 1998, aplicando una prorrata general del 72%, dado que realiza operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, principalmente el alquiler del Gran Salón y la venta de productos en la tienda del Museo, y operaciones sujetas y exentas, fundamentalmente las visitas al Museo; e) la obligación de considerar los efectos de la percepción de subvenciones a partir de 1998 en el IVA está contenida en el art. 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), en la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, precepto a tenor del cual las entidades que perciban subvenciones en el ejercicio 1998 deberán considerar estos ingresos como integrantes del denominador de la fórmula de cálculo establecida para el "porcentaje de prorrata", que se aplicará a las cuotas de IVA soportado que son, en principio, deducibles por su naturaleza; f) el alcance temporal de la nueva regulación del cálculo de la prorrata viene dado por la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 , que establece que será de aplicación a las subvenciones que se hayan acordado a partir del día 1 de enero de 1998, entendiendo con relación al significado de la expresión "se acuerden" es "el acuerdo o resolución que reconoce la obligación de la Administración de hacer frente subvención y no el acuerdo de concesión u otorgamiento previo a aquel ni el acuerdo por el que se ordena el pago de la subvención..."; g) una subvención nominativa concedida directamente al beneficiario por una Ley de Presupuestos para 1998, exige un acto de reconocimiento de la obligación posterior, en todo caso, a la entrada en vigor de la Ley, el 1 de enero de 1998, para entender que dicha subvención está acordada, por lo que conforme la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 , le será de aplicación la actual redacción de los arts. 102 , 104 y 106 de la LIVA .

En consecuencia, a juicio de la Inspección procede regularizar la situación del sujeto pasivo calculando la prorrata aplicable considerando el importe de las subvenciones percibidas en el ejercicio. El importe de la prorrata definitiva calculada por la Inspección asciende al 26%.

Contra el anterior Acuerdo de liquidación, el Patronato interpuso reclamación económico-administrativa (08/09297/2000) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Barcelona que, el día 13 de noviembre de 2003, dictó resolución desestimando la reclamación y confirmando la liquidación.

Frente a la Resolución del TEAR, el Patronato del Museo Nacional DŽArt de Catalunya formuló, por escrito de fecha 5 de abril de 2004, recurso de alzada (R.G. 2431-04; R.S. 249-04) alegando, en síntesis, que: a) la subvención fue acordada con anterioridad al 1 de enero de 1998, ya que "la obligación de satisfacer la subvención nace, no de la existencia o no de partida presupuestaria, sino que resulta de un convenio suscrito el 16 de diciembre de 1991 por el Ministerio de Cultura, la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de Barcelona"; b) que la derogación de la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 confirma su criterio; c) que debe tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C- 184/00 entre el Office des Produits Wallons y el Estado Belga).

El recurso de alzada fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 15 de marzo de 2006. Comienza el TEAC poniendo de manifiesto que la « cuestión fundamental que debe dilucidarse en esta resolución es si resulta aplicable, la modificación efectuada por la Ley 66/1997 en el artículo 104 de la Ley 37/1992 , según la Disposición Transitoria 22 de la mencionada ley , en particular la interpretación de la expresión "se acuerden" relativa a las subvenciones que deben computarse en el denominador para el cálculo de la prorrata de deducción » (FD Segundo), y, al respecto, concluye que « debe desestimar la pretensión de la recurrente ya que, como se recoge en la resolución del TEAR de Cataluña recurrida, en diversas ocasiones hemos manifestado el criterio de que la mencionada Disposición Transitoria 22 hace referencia al acuerdo por el que se reconoce la obligación de la Administración concedente de hacer frente al pago de la subvención, es decir, la fase de "reconocimiento de la obligación" que se regula en la normativa del procedimiento de ejecución del gasto público. Este mismo criterio se ha seguido en numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, entre las que destacan las de 4 de junio, 8 de julio y 3 de diciembre de 1999, todas ellas transcritas parcialmente en la resolución recurrida » (FD Tercero).

Por otra parte, en cuanto a la posible aplicación al caso de la « Sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea dictada en el Asunto C-204/03 », sostiene el TEAC que « el TJCE ha señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva. En vista de que, según se desprende del acta que da origen a la liquidación impugnada, a la entidad recurrente ya le resultaba de aplicación la regla de prorrata puesto que realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto - principalmente el alquiler del Gran Salón y la venta de productos en la tienda del Museo-, y operaciones sujetas y exentas - fundamentalmente las visitas al Museo-, debemos concluir que se trata de un "sujeto pasivo mixto" y que, en consecuencia, no le afecta la sentencia mencionada, debiendo computarse en el denominador de la prorrata de deducción las subvenciones que perciba, en los términos previstos en el artículo 104 de la Ley 37/1992 » (FD Quinto).

Disconforme con la Resolución del TEAC, el Patronato del Museo Nacional DŽArt de Catalunya interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 239/2006 que fue estimado por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por Sentencia de 24 de octubre de 2008 .

La Sala, tras centrar la controversia en « determinar el tratamiento de las subvenciones » que el Patronato « percibió, a cargo de los Presupuestos de la Generalidad de Cataluña y del Ayuntamiento de Barcelona » en « el año 1998 » (FD Primero), pone de manifiesto que la « cuestión relativa al tratamiento de las subvenciones ha sido resuelta, entre otras, en sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2003 dictada en el recurso de casación 8065/1998 » en la que se concluía que « [e]s innegable que la subvención global o dotación global percibida por la AGENCIA EFE, S.A. no se calcula en función de unidad alguna, ni del volumen de los servicios prestados gratuitamente a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, sino que es el resultado del déficit de explotación derivado de unos objetivos y de unos fines que no obedecen a un planteamiento de estricta rentabilidad económica, sino de defensa del interés público. En conclusión, la subvención o dotación global, de la cual la factura E005, de fecha 31-5-1993, se emitió para cobrar una doceava parte, no estaba sujeta al I.V.A. ».

Y de igual forma -añade-, en Sentencia de la propia Sala de instancia de 1 de marzo de 2006 se argumentaba, acudiendo a la doctrina contenida en la « STJCE de 6 de octubre de 2005 (" Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA- Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03 » que « la aplicación de dicha doctrina al caso ha de conllevar la estimación del recurso al haber sido, como decimos, ratificada la tesis expuesta en la demanda, debiendo reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario. Finalmente, para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se ha dictado bien recientemente la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto" ».

Por lo tanto, para la Audiencia Nacional « las subvenciones percibidas a cargo de los Presupuestos Generales del Estado, no provocan la aplicación de la regla de prorrata » (FD Segundo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 7 de noviembre de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 6 de febrero de 2009, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1, letras c ) y d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), plantea dos motivos de casación.

En el primer motivo de casación, y por el cauce de la letra c) del art. 88.1 LJCA , denuncia la representación pública el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, ya que «[l]a única cuestión que analizó la sentencia recurrida fue la concerniente a la aplicación o no al caso de la STJCE de 6 de octubre de 2005 » (pág. 2), y, sin embargo, «sobre la cuestión realmente debatida -si en este caso estamos ante un sujeto pasivo total o ante un sujeto pasivo mixto- no se contiene ni una sola palabra en la sentencia impugnada», por lo que «se ha producido una clara incongruencia omisiva» (pág. 3).

En el segundo motivo de casación, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la LJCA , aduce el Abogado del Estado la infracción de los arts. 102.1 y 104.2.2 de la LIVA , en relación con los arts. 19 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE, o Sexta Directiva del Consejo sobre IVA , de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, en el asunto C-204/03 , y la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( STJUE) de 6 de octubre de 2005 , publicada en el Boletín Oficial de 22 de noviembre de 2005.

El defensor del Estado sostiene que la STJUE a la que acude la Sala de instancia no «autoriza para inaplicar la previsión del art° 104.dos.2° de nuestra Ley interna del IVA, sobre inclusión de las subvenciones consideradas en el denominador de la fórmula de la prorrata general, cuando nos encontremos, como es el caso, ante los denominados sujetos pasivos mixtos, por oposición a los totales» (pág. 7). En este sentido, no hay «necesidad de integrar los hechos probados con los fehacientemente acreditados en el expediente administrativo de autos», ya que «se trata de un hecho declarado en la propia resolución impugnada, comprobamos que el sujeto pasivo» era de «los denominados "mixtos" por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y en absoluto de los denominados "totales" por dicho Tribunal», puesto que «dicho sujeto pasivo realizó simultáneamente en 1998 tanto operaciones sujetas y no exentas -fundamentalmente, el alquiler del Gran Salón y la venta de productos en la tienda del Museo- como operaciones sujetas y exentas -principalmente las visitas al Museo-». Por tanto - concluye el Abogado del Estado-, «le resultaba aplicable la fórmula de la prorrata general del art° 104.dos.2° de nuestra Ley del IVA , con la subsiguiente inclusión en el denominador de dicha fórmula del importe de las subvenciones obtenidas que, sin integrarse en la base imponible del Impuesto no se encontraban vinculadas al precio de los bienes o servicios» (pág. 8).

En consecuencia -se afirma-, «respecto del concreto sujeto pasivo que nos ocupa, no existía contradicción alguna entre la Ley Española del IVA y la Sexta Directiva Comunitaria de IVA, tal y como resulta de los considerandos y de la parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 ; y por lo tanto, al haber prescindido de este trascendental matiz la Sentencia de instancia, incurre en una clara vulneración de nuestra Ley del IVA, así como de la propia Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 , en la que pretende basarse» (págs. 8-9), debiendo «confirm[arse] la liquidación de autos en la medida en que integra en el denominador de la fórmula de prorrata general aplicable al sujeto pasivo mixto que nos ocupa el importe de las subvenciones no integradas en su base imponible del Impuesto, en los términos establecidos en el art° 104.dos.2° de nuestra Ley interna del IVA» (pág. 9).

En resumen, defiende el representante de la Administración que «hasta la entrada en vigor de la Ley 3/2006, habrán de aplicarse los criterios sostenidos por la Dirección General de Tributos, en su resolución 2/2005. En particular, con excepción de los supuestos que en la misma se mencionan, la realización por parte de un empresario o profesional, de cualquier operación exenta conforme al artículo 20.uno de la Ley 37/1992 le obliga a utilizar el mecanismo de la prorrata de deducción para la determinación del importe de sus cuotas deducibles. En tal caso, para el cálculo de dicho porcentaje, deberá computarse en el denominador el total de las subvenciones que se perciba por el empresario o profesional de que se trate, y no estén vinculadas al precio de sus operaciones» (págs. 9-10).

Por escrito presentado el 23 de junio de 2009, la representación procesal del Patronato del Museo Nacional DŽArt de Catalunya formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

En dicho escrito, el Patronato destaca, en primer término, que «[l]a cuestión litigiosa planteada ante la Audiencia Nacional no es la alegada por la Abogacía del Estado en el sostenimiento del recurso de casación», ya que «la parte recurrente en el recurso ante la Audiencia Nacional hacía mención a la no procedencia de incluir las subvenciones (no vinculadas en el precio) en el denominador para calcular la prorrata, y ésta fue la cuestión resuelta por el citado Tribunal (haciendo referencia a una sentencia alegada por la parte recurrente)», por lo que no cabe alegar «la existencia de incongruencia omisiva» (pág. 1).

En segundo lugar, manifiesta la parte recurrida que «[e]l legislador español ha resuelto la no discriminación en relación con las subvenciones no vinculadas al precio, con independencia de si se llevan a cabo o no operaciones exentas de IVA», pues «el planteamiento que hace la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas es perfectamente coherente y extrapolable al supuesto resuelto por la Audiencia Nacional, no debiéndose discriminar en el tratamiento de las subvenciones, en relación con el IVA, a los sujetos pasivos en función de si llevan a cabo o no actuaciones exentas del impuesto» (pág. 2). Por ello, considera llamativo que «la parte contraria plantea el resultado de la sentencia de la Audiencia Nacional como incoherente con la sentencia del Tribunal de Luxemburgo, cuando la realidad de los hechos (la modificación normativa introducida en el ordenamiento español) confirma todo lo contrario: que el contenido de la sentencia de la Audiencia Nacional es el único que se corresponde con la normativa española» (pág. 3).

Finalmente, mantiene la representación procesal del Patronato del Museo DŽArt de Catalunya la «[i]mprocedencia de la liquidación porque la inclusión de las subvenciones en el denominador sólo estaba prevista para subvenciones acordadas con posterioridad a 1-1-1998 y en el presente caso, fueron acordadas con anterioridad» y, al respecto, el Abogado del Estado «no plantea ningún motivo para desvirtuar las alegaciones de que la inclusión de las subvenciones en el denominador se incluyó a través de la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 » (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de diciembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia de 24 de octubre de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 239/2006, promovido por el Patronato del Museo Nacional D'Art de Catalunya frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 15 de marzo de 2006, que desestimó el recurso de alzada formulado contra la Resolución de 13 de noviembre de 2003 del Tribunal Económico Regional (TEAR) de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instado contra el Acuerdo de liquidación de fecha 19 de abril de 2000, referido al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 1998.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, el Patronato del Museo Nacional D'Art de Catalunya denunció la improcedencia de la liquidación de IVA practicada, por entender que las subvenciones no vinculadas al precio percibidas, en el ejercicio 1998, de la Generalitat de Catalunya y del Ayuntamiento de Barcelona, en cumplimiento de sus obligaciones contraídas en el año 1991, no debían incluirse en el denominador para determinar la prorrata, a tenor de la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 , que establece que esta inclusión debe realizarse en las subvenciones acordadas a partir de 1 de enero de 1998.

La Sala de instancia, aplicando la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 6 de octubre de 2005 , estimó el recurso contencioso-administrativo y anuló tanto resolución impugnada como la liquidación de la que traía causa, al entender que « las subvenciones percibidas a cargo de los Presupuestos Generales del Estado, no provocan la aplicación de la regla de prorrata » (FD Segundo).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la Administración recurrente funda su recurso de casación en dos motivos, el primero, de acuerdo con lo previsto en el art. 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), por incongruencia omisiva de la Sentencia al no resolver la cuestión relativa a la consideración de la entidad como sujeto pasivo mixto o total; y, el segundo, al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , por vulneración de los arts. 102.1 y 104.2.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), en relación con los arts. 19 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo sobre IVA, y la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (C-204/03 ). En este motivo, mantiene el defensor del Estado que, tratándose de un sujeto pasivo mixto, no le resulta de aplicación el contenido de la Sentencia del TJUE de 6 de octubre de 2005 , de forma que hasta la reforma operada por la Ley 3/2006, habrán de aplicarse los criterios sostenidos por la Dirección General de Tributos, en su Resolución 2/2005. En particular, con excepción de los supuestos que en la misma se mencionan, la realización por parte de un empresario o profesional, de cualquier operación exenta conforme al art. 20.uno de la LIVA le obliga a utilizar el mecanismo de la prorrata de deducción para la determinación del importe de sus cuotas deducibles. En tal caso, para el cálculo de dicho porcentaje, deberá computarse en el denominador el total de las subvenciones que se perciba por el empresario o profesional de que se trate, y no estén vinculadas al precio de sus operaciones.

Por su parte, la representación procesal del Patronato del Museo Nacional D'Art de Catalunya presentó escrito de oposición al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

El primer motivo en el que se funda el presente recurso de casación se centra en la consideración, por parte del Abogado del Estado, de la existencia de incongruencia omisiva con relación a «la cuestión realmente debatida», que no es otra que determinar «si en este caso estamos ante un sujeto pasivo total o ante un sujeto pasivo mixto», y sobre la que «no se contiene ni una sola palabra en la sentencia impugnada» (pág. 3 del escrito de interposición).

Esta Sala mantiene una consolidada doctrina con relación a la existencia de incongruencia de acuerdo con la cual ésta se produciría « cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita, citra petita o extra petita partium ( sentencias del Tribunal Constitucional 13/1987 , FJ 3º; 48/1989 , FJ 7º; 124/2000 , FJ 3º; 114/2003 , FJ 3º; 174/2004 , FJ 3º; 264/2005 , FJ 2º; 40/2006, FJ 2 º, y 44/2008 , FJ 2º, entre otras) », es decir, « se incurre en incongruencia tanto si la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva, citra petita, ex silentio o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium, esto es, más allá de las peticiones de las partes, otorgando al actor más de lo pedido - incongruencia positiva o por exceso- o se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación -» [entre otras Sentencias de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 3775/03), FD Tercero ; de 17 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 2568/07), FD Segundo ; y de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5705/2008 ), FD Tercero].

Fácilmente se colige que los términos de comparación para apreciar la posible incongruencia de una sentencia son su fallo o parte dispositiva y las pretensiones de las partes. Por consiguiente, « para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos », lo que supone que « el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente » [ Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4869/2004 ), FD Cuarto].

Pues bien, en este caso, el Abogado del Estado aduce que existe incongruencia omisiva por no pronunciarse la Sala de instancia sobre la consideración como sujeto pasivo total o mixto del Patronato, cuestión que entiende constituye el objeto del debate. Sin embargo, según consta en la pág. 2 del escrito de demanda contenciosa, el Patronato del Museo Nacional DÁrt de Catalunya señalaba expresamente que «[d]os son las cuestiones litigiosas que se plantean en el presente recurso:

(i) Determinar si las subvenciones percibidas por parte del MNAC en el año 1998, entregadas por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de Barcelona en cumplimiento de sus obligaciones contraídas en el año 1991, deben incluirse o no en el denominador para determinar la prorrata, dada la existencia de la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 que establece que esta inclusión debe realizarse en las subvenciones acordadas a partir de 1 de enero de 1998.

(ii) Aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 22 de noviembre de 2001 (C- 184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga».

Y esta pretensión es resuelta por la Sala, aunque acudiendo a distinta argumentación de la ofrecida por las partes, en el sentido de entender que « las subvenciones percibidas a cargo de los Presupuestos Generales del Estado, no provocan la aplicación de la regla de prorrata » (FD Segundo). Por lo tanto, la pretensión planteada por la recurrente en la instancia ha obtenido cumplida respuesta, sin que pueda alegarse, como pretende el defensor de la Administración, la existencia de incongruencia omisiva.

La aplicación de la doctrina de la Sala al caso conduce, en consecuencia, a la desestimación del motivo.

Entrando en el análisis de la cuestión de fondo, el Abogado del Estado aduce la vulneración de los arts. 102.1 y 104.2.2 de la LIVA , considerando que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (C-204/03 ) sólo es aplicable a los sujetos pasivos totales.

Resulta necesario poner de relieve que el recurrente centra el debate casacional en el hecho de que el Patronat del Museo Nacional DŽArt de Catalunya no era un sujeto pasivo total, sino mixto, y, por lo tanto no le resultaba de aplicación la doctrina contenida en la mencionada Sentencia cuando esa cuestión no había formado parte del debate en la instancia. Ahora bien, no cabe entender que estamos ante una cuestión nueva por cuanto vincula la condición de sujeto pasivo mixto del Patronato a una interpretación errónea de la Sala de instancia con relación al alcance de la Sentencia del TJUE en la que, efectivamente, la Sala de instancia funda su decisión.

A estos efectos, es preciso traer a colación la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5235/2006 ), plenamente aplicable al presente caso, en cuyo fundamento de derecho Tercero se afirma, en relación con la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 6 de octubre de 2005 , que « [d]ebe reconocerse que la Abogacía del Estado tiene razón en cuanto sostiene que la referida sentencia se ha limitado a afirmar la extralimitación del legislador español, pero sólo referida a los sujetos pasivos totales y no respecto de los sujetos pasivos mixtos » (FD Tercero).

Por lo tanto, lleva razón el Abogado del Estado en que no es aplicable la Sentencia del TJUE al caso que nos ocupa por tratarse de un sujeto pasivo mixto, cuestión que ninguna de las partes discute, debiendo, en consecuencia, estimarse el motivo de casación, y entrar a resolver el debate en los términos planteados en la instancia.

La representación procesal del Museo Nacional DŽArt alegó ante la Audiencia Nacional que las cantidades entregadas por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de Barcelona en cumplimiento de sus obligaciones contraídas en el año 1991, no debían incluirse en el denominador para determinar la prorrata, pues la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 establece que esta inclusión debe realizarse en las subvenciones acordadas a partir de 1 de enero de 1998, y en este caso la subvención procedía del año 1991.

Pues bien, planteado el debate en estos términos debemos comenzar por recordar que la Sentencia de esta Sala y Sección de fecha 12 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5235/2006 ) afirmaba, con relación a la distinción entre sujetos pasivos totales y mixtos que, como pone de manifiesto la recurrente, « tal diferenciación ha venido a perder importancia en los momentos actuales, debido a la aplicación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

Dicha Ley resume en su preámbulo la situación producida tras la Sentencia en los siguientes términos, en armonía con la interpretación que patrocina la Abogacía del Estado: "La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102 , 104 y 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005 , dictada en el asunto C-204/03, la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102 , 104 y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997 , no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia".

Pese a ello, por razones de proporcionalidad, la Ley no sólo se limita a modificar la normativa española en los términos exigidos por la sentencia del Tribunal de Justicia, sino que extiende el beneficio también a los sujetos pasivos mixtos: "A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión" ».

Ahora bien, como también señalamos en la citada Sentencia de 12 de marzo de 2009 , la vigencia de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, « no está prevista con carácter retroactivo y por ello no puede aplicarse a los ejercicios que se cuestionan en este recurso. Así pues, el asunto que nos ocupa debe reconducirse a valorar si la entidad ahora recurrida tenía la consideración de sujeto pasivo total o de sujeto pasivo mixto » [FD Cuarto; en igual sentido, Sentencia de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2995/2007 ), FD Tercero].

Con base en esta doctrina, debe partirse del hecho de que, por una parte, no se discute la condición de sujeto pasivo mixto de la entidad, y, por otra, que el Abogado del Estado, tanto en el escrito de interposición del recurso de casación como en contestación a la demanda reconocía expresamente que las «subvenciones al Patronato no deben incluirse en la base imponible» (pág. 3 de la demanda y pág. 8 del escrito de interposición), pero, teniendo en cuenta que «cuando un Ente Público Territorial fomenta un Consorcio de Derecho Público controlado por él para el desempeño de una actividad en la que está presente una actividad pública que genera pérdidas recurrentes, podrán cubrirse las pérdidas con aportaciones periódicas y reiteradas» que «deben ser consideradas como subvenciones a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata» (pág. 6 de la demanda).

Sobre esta cuestión, la Sala en Sentencia de 20 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 7081/2001 ) se pronunció en los siguientes términos:

Por virtud de la reforma operada por la Ley 66/1997 en la Ley 37/1992 del IVA se incluyen en el cómputo de la prorrata las subvenciones que no forman parte de la base imponible por no estar vinculadas directamente al precio. Pero esta previsión no es de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que, conforme dispone el art. 6 de la Ley 66/1997 , producirá efectos desde el 1 de Enero de 1998.

La reforma consiste, por tanto, en hacer uso de la facultad que el art. 19.1 de la Sexta Directiva otorga a los Estados miembros de incluir en la prorrata aquellas subvenciones que, por no estar directamente vinculadas al precio, no constituyen contraprestación ni, por tanto, base imponible. Pero al mismo tiempo la modificación mencionada viene a confirmar que las subvenciones no vinculadas al precio no se integran en la base imponible, ni se han integrado nunca. Hasta 1997, que es la situación a contemplar en esta litis, eran irrelevantes a efectos de IVA. Desde el 1 de Enero de 1998, en cambio, disminuyen el porcentaje de prorrata pues se integran en el denominador de la fracción. Pero nunca, ni antes ni ahora, se integran ni han podido integrarse en la base imponible

[FD Segundo; en idéntico sentido, Sentencia de 15 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5218 / 2001), FD Quinto].

Llegados a este punto, y conforme a la doctrina mantenida por esta Sala, debemos pronunciarnos sobre la aplicación de la regulación prevista en la Disposición Transitoria 22 de la Ley 66/1997 , en la que se establecía lo siguiente:

Las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y de la regla 3ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998

.

Partiendo de esta previsión, mantiene el Abogado del Estado que resulta relevante determinar cuándo se entiende acordada una subvención lo que se produce, en su opinión, cuando «se acuerdan concreta y puntualmente. Primero han de incluirse en la LPG (pueden no llegar a incluirse, por las razones que sean) y luego han de acordarse, es decir: recorrer el camino del compromiso del gasto público. Los preacuerdos de 1991, los compromisos meramente políticos o de otro tipo no vinculan al órgano de la Comunidad Autónoma o Municipal que acuerdan las subvenciones, otra interpretación sería privarles de capacidad real de aprobar[las], subvenciones de 1998 y que fueron resueltas en su aplicación durante el ejercicio 1998, razón por al que debieron incluirse en el denominador de la prorrata general» (pág. 16 de la contestación a la demanda).

La representación del Museo Nacional DŽArt sostiene, por el contrario, que «las subvenciones percibidas en 1998 fueron acordadas antes de 1 de enero de 1998», porque, en primer lugar, los pagos realizados en ese ejercicio por la Generalitat de Cataluña y el Ayuntamiento de Barcelona correspondían a las obligaciones contraídas en el Convenio firmado en diciembre de 1991, y, en segundo lugar, porque el pago de las subvenciones del ejercicio 1998 es consecuencia de la concreción presupuestaria de la Ley de Presupuestos para ese ejercicio, pero la obligación jurídica de satisfacerlas y el derecho de la entidad para reclamarlas nacieron en 1991.

Planteada en estos términos la controversia, hemos de dejar constancia de que la expresión « a las subvenciones [...] que se acuerden », utilizada por la Disposición Transitoria 22, no tenía correspondencia en términos presupuestarios, pero como la mencionada Disposición Transitoria 22 se dicta, tal y como se desprende de su tenor literal, para el ámbito de las subvenciones no incluidas en la base imponible del IVA y a los efectos del cálculo de la prorrata general, indirectamente se está vinculando a cada uno de los ejercicios anuales. Y en esta tesitura, ha de atenderse a la subvención efectivamente percibida por el Museo Nacional DŽArt en el ejercicio 1998, que fue presupuestariamente reconocida en ese mismo ejercicio, con independencia de que fuera comprometida en el año 1991.

Por lo tanto, el importe percibido en el año 1998 debe incluirse en el denominador de la prorrata.

En consecuencia, procede declarar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Patronato del Museo DŽArt Nacional de Cataluña, y confirmar la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de marzo de 2006, así como los actos de los que trae causa, sin que proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de octubre de 2008 , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 239/2006, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el PATRONATO DEL MUSEO NACIONAL DŽART DE CATALUNYA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de marzo de 2006, Resolución que confirmamos por ser conforme a Derecho, así como los actos de los que trae causa. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .