STS, 19 de Diciembre de 2011

PRIMERO .- Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de junio de 2007 , en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por TOTAL ESPAÑA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 13 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación contra liquidación en concepto de intereses ascendente a la suma de 88.755,56 euros, derivados de la regularización tributaria que fue objeto en relación al ejercicio de 2001 por IVA a la importación.

Siendo la cuestión nuclear de este recurso la procedencia o no del abono de intereses, el Tribunal de instancia basó su fallo desestimatorio, en el siguiente fundamento:

" En relación con los intereses de demora a que se refiere este recurso, es doctrina reiterada de la Sala, recogida en la sentencia de 27 de septiembre de 2005 (recurso 117/04 ), y 4 de diciembre de 2006 (recurso 169/2005), en sintonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo , (entre otras STS de 5 de mayo de 2004 EDJ2004/44677) que considera en relación con los intereses relativas a deudas tributarias por el IVA :

"Sin perjuicio de reconocer la verdad de esta conclusión en algunas hipótesis, (especialmente cuando el acta de rectificación incida en la cuantía del IVA deducible) no lo es menos que en otros supuestos (cuando el acta de rectificación incida en la mayor cuantía del IVA devengado y no en el deducido) la operatividad del Impuesto del Valor Añadido resulta irrelevante, pues si no se llevó a cabo el ingreso pertinente en favor de la Administración en el momento oportuno ésta se ha visto privada sin justificación de dichas cuantías con independencia de la naturaleza y operatividad del IVA.

Lo razonado comporta que pesa sobre el recurrente alegar y probar que, dada la naturaleza de las cantidades incluidas en el Acta de Rectificación, y, la mecánica operativa del IVA, en la hipótesis aquí contemplada la Administración sólo ha sido privada de las cantidades objeto de rectificación (en lo que incidían sobre el IVA) por el plazo de un mes.

Como esta argumentación y prueba no se ha llevado a cabo, habiéndose limitado la entidad recurrente a hacer alegaciones genéricas, tanto en el recurso de casación como en la demanda, el motivo analizado ha de ser desestimado."

En la liquidación como base del impuesto se ha tenido en cuenta el coste medio ponderado de los productos entrados en las tiendas libres de impuestos, obtenido a partir de las contraprestaciones satisfechas por la empresa a los proveedores (en los términos que resultan de los datos de la contabilidad de la empresa). El art. 83.dos.3 de la ley del IVA establece que la base del IVA estará constituida por la suma de las contraprestaciones de las últimas entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes. Se recoge un cuadro en el informe ampliatorio, relativo a las cantidades de productos objeto de los Impuestos Especiales salidas del almacén depósito fiscal hacia las tiendas libres de impuestos, y su valor según coste medio ponderado en todo el año 1.999 por categorías fiscales de productos. En base a este cuadro, y en concreto sobre las bases imponibles correspondientes a cada periodo mensual, se fija la cuota, y sobre esta el interés de demora .

Los concretos parámetros fácticos relativos a todas las cifras tenidas en cuenta no han sido en ningún momento impugnados o puestos en entredicho por la recurrente, por lo que a la vista de lo expuesto esta Sala considera que la liquidación de intereses llevada a cabo por la Administración Tributaria es conforme a Derecho.

Incluso más recientemente el Tribunal Supremo ha considerado en la STS de fecha 5 de abril de 2005 EDJ2005/83613 :... "Resuelta la cuestión nuclear y pasando a analizar el problema relativo a si las actas de rectificación generan intereses, hemos de remitirnos a la doctrina de esta Sala, contenida, entre otra, en la sentencia de 18 de diciembre de 1999 EDJ1999/49393 donde se afirma: "Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria EDL1963/94 , en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora ."

En las liquidaciones impugnadas se exigieron los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto hasta la fecha en que se formalizó el acta.

Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1108 del Código Civil EDL1889/1

Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977 EDL1977/486, General Presupuestaria , de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que generan tales deudas, los tributos (art. 22 .a) y por tanto el IVA .

En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria EDL1963/94 que el "vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".

Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección , aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta.

En definitiva, ninguna disposición permite omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo en el caso presente. Ni siquiera podría ubicarse el supuesto en el que contemplaron los números 2 y 3 del art.53 de la citada Ley del IVA , aplicable únicamente a los sujetos que hubiesen optado por el régimen simplificado y por el sistema de determinación objetiva, en que, si las cuotas reales superasen las declaradas, el precepto impone que no se aplicaran intereses de demora"

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación habiéndose aportado como sentencias de contraste las de 18 de julio y 26 de julio de 2005 de la propia Sala de la Audiencia Nacional.

En la primera de ellas se razonó que:

"... el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, como se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido desde el momento en que el ingreso debió efectuarse y no se efectuó, y hasta que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición. Dicho de otra manera, en el caso de existencia de un derecho a la deducción, entre el momento en que debió producirse el pago, y aquél en el que hubiere procedido la deducción....

Esta Sala ha declarado en otras ocasiones que la indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma...

[...] En el presente caso la Administración al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, con la consecuencia de que tal regularización, al abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada, debió ajustar los intereses moratorios al tiempo entre el que debió ingresarse la deuda liquidada y el momento en que pudo ejercitarse la deducción".

En la segunda se expresó lo siguiente:

"Dicho lo anterior, resta analizar el tiempo durante el cual han de computarse los intereses de demora. Ciertamente, el artículo 69.2 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , determina el cómputo desde la finalización del plazo voluntario de pago y hasta, en lo que ahora interesa, la fecha del acta.

Ahora bien, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley.

La indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. Sin embargo, tal razonamiento requiere la acreditación de que efectivamente la deducción se ha producido.

El artículo 92 Uno.4 de la Ley 37/1992 , reconocen el derecho a la deducción en el supuesto de adquisiciones intracomunitarias, ahora bien, tal deducción, lejos de configurarse de forma automática, requiere la realización de una actividad por parte del sujeto que la reclama, cual es la realización de la efectiva deducción en la liquidación que corresponda, bien al periodo en el que se han soportado las cuotas deducibles o en los sucesivos, o de cinco de prescripción según lo dispuesto en el artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 , desde el nacimiento del derecho a deducir - artículo 99 Tres de la Ley 37/1992 -, nacimiento que se produce en los términos regulados en el artículo 98 de la Ley 37/1992 ; siempre que el sujeto que realice la deducción se encuentre en poder del documento justificativo de su derecho - artículo 97 de la Ley de 1992-. Se observa que, lejos de tratarse de un derecho que opera automáticamente y por ello podría ser apreciado de oficio, la deducción requiere la realización de una actividad a cargo del sujeto pasivo, en un determinado plazo y con el cumplimiento de unos determinados requisitos. De ello resulta igualmente, que la deducción para amparar los efectos sobre los intereses que alega el actor, ha de estar efectivamente realizada y no cabe apreciarlos sólo ante la argumentación de una posible deducción aún no producida. Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho, el actor podrá solicitar de la Administración la integra regularización de las situación tributaria reflejada en las actas, incluyendo la posible deducción, de ser esta procedente, como reiteradamente hemos declarado, pues la regularización a que viene obligada la Administración lo es de forma global e incluye todos los aspectos, favorables y desfavorables al sujeto pasivo".

SEGUNDO .- Es de observar que en los casos enfrentados y resueltos por las sentencias de instancias y de contrastes, se resuelve la misma cuestión y las mismas pretensiones actuadas, sin que sea preciso esfuerzo alguno para comprobar que siendo la cuestión a decidir si es procedente el abono de intereses por los valores no declarados en la importación o en operaciones asimiladas a la importación correspondientes al período que va desde la fecha de realización de la importación hasta la fecha de incoación del acta de la Inspección, pronunciándose la sentencia de instancia en sentido favorable a esta tesis, mientras que las de contraste entienden que esos intereses deben limitarse únicamente al lapso de tiempo que hubiera transcurrido desde la fecha de la importación hasta la fecha en que el sujeto pasivo hubiera podido deducir las cuotas de IVA soportado -deducción que sería total-, es decir, el plazo máximo de un mes.

Este problema ya ha sido abordado por esta Sala en Sentencias de 24 , 27 y 28 de septiembre de 2010 y 28 de abril de 2011 ( RRCC 7207/2005 , 1559/2007 , 549/2006 y 149/2007 ) que consolidan la doctrina establecida en la de 10 de mayo de 2010 ( RC 1454/2005 ), que reproducimos a continuación:

"Pues bien, no podemos darle la razón. Comenzando por el final, con el argumento que acabamos de describir bajo la letra (b), hemos de partir de una idea que nadie discute: el carácter reparador de los intereses moratorios. Con ellos se trata de resarcir el daño sufrido por la Hacienda como consecuencia de la falta de ingreso de la cuota tributaria, debiendo liquidarse por el periodo comprendido entre el momento en el que hubo de producirse el ingreso en las arcas públicas y aquel en el que, por el mecanismo propio del impuesto sobre el valor añadido, correspondía deducir aquella cuota. La indemnización en que consisten los intereses ha de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía reclamada tenía que estar y no estuvo en poder de la Administración. Esta visión está presente en la sentencia recurrida, en la que, sin embargo, se añade que la liquidación no puede extenderse a un momento posterior, en el que, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma, argumento que, sin embargo, condiciona a que efectivamente la deducción se haya producido (párrafo tercero del fundamento cuarto).

Este último planteamiento, que introduce en el ámbito de la liquidación de intereses el derecho a deducir las cuotas soportadas y, por su cauce, el momento en que tal derecho nace, ha sido desechado expresamente por esta Sala en la sentencia de 19 de octubre de 2009 (casación 5686/03 ), en cuyo fundamento jurídico quinto recordamos que el impuesto sobre el valor añadido constituye una exacción indirecta que grava los actos de consumo, como manifestación de la capacidad económica de las personas, mediante la imposición de las operaciones de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final, consiguiendo, de este modo, un impuesto «neutral» para los sujetos pasivos, ya que sólo lo soporta el último hito de la serie, el que recibe el producto o disfruta la prestación. El empresario que interviene en la elaboración o en la transformación de un bien que enajena a otro actor en el proceso productivo repercute sobre este último el impuesto acumulado hasta ese momento, más el correspondiente al valor que su intervención añade a la operación sujeta a tributación, que ingresa en las arcas públicas, deduciéndose la porción pagada por él como consecuencia de la repercusión que soportó, realizada por el eslabón anterior.

En estas circunstancias, si un sujeto obligado a pagar el tributo no lo hace, provoca que no llegue al Tesoro la cuota que resulta del valor que él incorpora a la operación, de modo que el daño que le causa no lo es únicamente por el tiempo que, en el supuesto de haber cumplido con su deber, mediaría entre la satisfacción de este último y el momento en el que hubiera podido ejercer el derecho a la deducción, sino por el lapso total desde que dejó de pagar hasta que efectivamente lo hace, pues ha sustraído del circuito del impuesto la cantidad correspondiente a aquella cuota. Lo anterior se explica, además, porque con ese incumplimiento no sólo no realizó el ingreso sino que tampoco lo repercutió al adquirente del bien o al destinatario del servicio, quebrando la cadena e impidiendo que, a través de las sucesivas fases hasta el consumidor final, la Hacienda reciba el tributo, haciéndose con ella definitivamente, momento en el que ya no cabe repercusión ni, por consiguiente, deducción alguna. Por ello, hemos indicado en la sentencia de 10 de julio de 2007 (casación para la unificación de doctrina 306/02 ) que «cuando no se "repercute", o se "repercute insuficientemente", se produce un perjuicio para la Hacienda que no cesa al mes siguiente, y del que la ley hace responsable al sujeto pasivo» (penúltimo párrafo del FJ 3º).

Ahora bien, tal visión, que responde al mecanismo ordinario del impuesto sobre el valor añadido, pierde sentido en los supuestos de inversión del sujeto pasivo (empresarios y profesionales para quienes se realizan operaciones sujetas a gravamen por entidades o personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto) y en los de importación y adquisición intracomunitaria de bienes. En estos casos, el sujeto pasivo no es, como de ordinario, el empresario que presta el servicio o que entrega el bien, sino aquel que recibe este último o que es el destinatario de aquel primero ( artículos 84.1.2 º, 85 y 86 de la Ley 37/1992 ). Esta clase de sujetos pasivos se auto-repercute el tributo adquiriendo el derecho a deducirse la integridad del mismo (artículo 92.1, puntos 2º, 3º y 4º). El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha indicado, para el caso de los sujetos pasivos invertidos (que en este punto responde a los mismos parámetros que el propio de las importaciones y de las entregas intracomunitarias de bienes), que el obligado tiene derecho a deducir exactamente la misma cuota tributaria, de modo que, en principio nada adeuda al Tesoro Público [ sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07, apartado 56)]. Este fenómeno se explica porque en tales situaciones quiebra el principio general de tributación en origen (por quien presta el servicio o entrega el bien) para establecer la regla de contribución en destino. En otras palabras, se entiende producido el hecho imponible en el territorio en el que llega el transporte o la expedición para suministrar las mercancías o en el que se encuentra establecido el beneficiario del servicio. Siendo así, la irrenunciable neutralidad del tributo sólo se garantiza si quien soporta la carga puede repercutirla o deducirla por tratarse de un empresario o de un profesional, que lo soporta (el que importa o recibe el bien o que usa del servicio). Y, a tal fin, se hace desaparecer a efectos fiscales el tramo que provoca el salto fronterizo, de modo que la entrega en el país de origen resulte exonerada del impuesto, sometiéndose a tributación la recepción en el de acogida por una persona facultada para deducir la cuota, dejando que el fenómeno de la repercusión continúe su curso hacia el destinatario final. En definitiva, se trata de que quien ejecuta el paso de un Estado miembro a otro o quien importa al territorio de la Unión un bien procedente de un país tercero quede «indemne», como si no hubiera existido o intervenido. Así se deduce para las operaciones intracomunitarias de la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de la que la Ley 37/1992 es transposición, modificada con vistas a la abolición de las fronteras interiores por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991 (DO L 376, p.1) [artículo 28 bis y siguientes].

Así pues, en la medida en que, tratándose como ahora se trata, del impuesto sobre el valor añadido a la importación, la compañía actora procedió a repercutirse el tributo, teniendo derecho a deducirlo en su integridad, sólo habrá causado daño a la Hacienda por el tiempo en que esa suma debió estar en las arcas públicas; en otras palabras, por el tiempo que medió entre el devengo del impuesto y el nacimiento del derecho a deducirlo. La Ley 37/1992, en su redacción originaria, dispuso, con carácter general, que ese derecho nacía en el momento en que se devengasen las cuotas deducibles (artículo 98.1), salvo, precisamente, para los casos de sujetos pasivos invertidos, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes, en lo que tal derecho sólo veía la luz una vez pagadas las cuotas deducibles ( artículo 98.2 ). No obstante, a partir del 1 de enero de 1995, y en virtud de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre), tal exigencia quedó únicamente reducida a las importaciones de bienes, debido a la nueva redacción que en su artículo 15 dio al artículo 98.2 de la Ley 37/1992 , que fue derogado definitivamente por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre), a partir de cuya entrada en vigor rige para todos los supuestos la regla de que el derecho a la deducción nace con el devengo.

Esta sucesión normativa ha permitido a la jurisprudencia considerar que, hasta el 1 de enero de 1995, en las importaciones y entregas intracomunitarias de bienes, así como en los supuestos de sujetos pasivos invertidos, deberían devengarse intereses moratorios por el tiempo transcurrido entre el día en que debió ingresarse la cuota y aquel en el que efectivamente se pagó, pues es ese momento es en el que nacía el derecho a la deducción. A partir de aquella fecha y hasta la entrada en vigor de la Ley 51/2007 tal determinación sólo operaba para las importaciones de bienes, como la litigiosa, y desde ese último momento para ninguna. Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 25 de marzo de 2009 (casación 4608/06, FJ 5 º) y 12 de noviembre de 2009 (casación 1398/04 , FJ 4º).

Conforme a esta doctrina, al tratarse en el caso del impuesto sobre el valor añadido por la importación de productos petrolíferos durante el 1996, habría que dar la razón al abogado del Estado y considerar procedente la liquidación de los intereses, habida cuenta de que el derecho a la deducción sólo nacía con el pago de la cuota.

Ahora bien, como ya hemos indicado, nuestra legislación interna es, o debe serlo, transposición de las directivas comunitarias que armonizan el impuesto sobre el volumen de los negocios, en las que se establece, sin excepción alguna, que el derecho a deducir nace en el momento en el que es exigible el impuesto deducible, acontecimiento que tiene lugar con el devengo (artículo 17.1, en relación con el 10.1, de la Sexta Directiva), que en el caso de las importaciones de bienes coincide con la importación (artículo 10.3).

La claridad de estas determinaciones, que no ofrecen la menor duda interpretativa, hace que, por el juego conjunto de los principios de efecto directo y primacía del derecho comunitario, las previsiones del artículo 98.2 de la Ley 37/1992 deban ceder ante los designios del legislador de la Unión Europea. Se trata de determinaciones comunitarias que de manera incondicional y precisa reconocen a los sujetos pasivos del impuesto un derecho (el de la deducción) frente a la Hacienda Pública en términos que el legislador nacional no debía desconocer y que aquellos pueden invocar ante sus jueces nacionales, para que los tutelen, quienes se encuentran obligados a tomar en consideración y resolver el litigio aplicando la disposiciones de una directiva, no obstante la existencia de reglas nacionales que las contradigan o que impidan su aplicación. A este desenlace conduce un acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de Unión Europea, que hoy constituye sustrato común de la cultura jurídica de sus Estados miembros, y que tiene, en lo que ahora interesa, como hitos relevantes las sentencias de 5 de febrero de 1963, Van Gend and Loos (26/62 ), 15 de julio de 1964, Costa/ENEL (6/64 ), 19 de enero de 1982, Becker (8/81 ), 9 de marzo de 1978, Simmenthal (196/77 ) y 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo (103/88 ).

Hemos de concluir, pues, que Repsol Petróleo, S.A., tenía derecho a deducirse el impuesto sobre el valor añadido que se auto- repercutió por la importación de productos petrolíferos durante 1996 desde la fecha de la importación, momento en el que se produjo el devengo y el tributo era exigible, por lo que, como señaló en un caso semejante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Ecotrade, no cabe hablar de riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda (apartado 71)".

Más recientemente la sentencia de este Tribunal Supremo de 26 de enero de 2011 (RC 1220/2006 ), es categórica al respecto cuando se pronuncia en los siguientes términos:

"Conviene comenzar recordar que la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo una serie de modificaciones técnicas en el IVA que permitían la deducibilidad de las cuotas desde el momento de su devengo. De esta regla general quedaban exceptuadas las importaciones de bienes, cuyo derecho a la deducción se refería al momento del pago de las cuotas.

Por otra parte, se agregó al apartado Dos del art. 98 de la Ley del IVA un segundo párrafo que establecía que "No obstante cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el periodo a que se refieran estas últimas declaraciones".

Esta materia fue desarrollada por el art. 73,3 del Reglamento del IVA , en la redacción dada por el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero, aprobándose el modelo de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones por OM de 13 de octubre de 1995, que fue derogada por otra posterior de 31 de octubre de 1996.

Sin embargo, la Ley 51/2007, de Presupuestos para 2008, derogó en su disposición final séptima con efectos a partir del 1 de enero de 2008 y vigencia indefinida, la regla especial del art. 98.dos , de la Ley, sobre el nacimiento del derecho a deducir el IVA a la importación y operaciones asimiladas, lo que implica la aplicación de la regla general contenida en el art. 98 uno, según la cual el derecho a la deducción nace «en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles», es decir, según el art. 77, en el momento en que, conforme a la legislación aduanera, hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, aunque la operación no esté sujeta a los mencionados derechos, o en el momento en que tenga lugar el abandono de un depósito distinto del aduanero o cuando se produzcan las circunstancias previstas en el art. 19 de la Ley del IVA .

Esta última reforma se produjo como consecuencia de lo que establecía el art. 167 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido "el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible", precepto que debe interpretarse según el art. 70 que dispone que «el devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación de bienes», por lo que conforme a la actual Directiva no puede exigirse el pago como requisito sustantivo para la deducción, sino que tal derecho ha de reconocerse, también en relación con el IVA que grava la importación de operaciones asimiladas, desde el momento mismo de su devengo.

TERCERO .- Dado que la anterior Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, mantenía el mismo principio en el art. 17.1 , la recurrente viene a invocar la eficacia y primacía de la norma comunitaria en este punto para conseguir la deducción del IVA devengado con ocasión de las operaciones a que se refiere el expediente, incluso respecto a periodos anteriores al 1 de enero de 2008, interesando, en un otrosí, el planteamiento de cuestión prejudicial.

El motivo debe acogerse en este punto, pues en caso de regularización por la Inspección ha de reconocerse la posibilidad de solicitar que la deducción se practique en la propia liquidación a girar si el IVA no se dedujo con anterioridad.

El principio de la íntegra regularización de la situación tributaria ha sido acogida por la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 al declarar que "cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes --IVA devengado e IVA soportado deducible-- que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación".

También esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempló un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación, sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad".

Y la reciente sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) ha dicho claramente que la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo).

Por tanto, la Administración Tributaria al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria de la recurrente, con la consecuencia de que tal regularización debió abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada.

No es, ciertamente, comprensible una mera regularización parcial de la situación tributaria en la parte que beneficia a la Administración, esto es, únicamente por la falta de ingreso de las cuotas del IVA devengadas y no regularizar al mismo tiempo el importe del impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo periodo de liquidación.

Por lo tanto, la sentencia impugnada, al no haber corregido tal estado de cosas, ha infringido la normativa del IVA relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones asimiladas a las importaciones y la referente a la liquidación de los intereses moratorios, lo que nos obliga a estimar el recurso".

A la vista de la anterior doctrina, referida al supuesto de IVA a la importación, procede estimar el recurso.

TERCERO .- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina, y la estimación del recurso contencioso-administrativo declarando la nulidad por contrario a Derecho del acto recurrido en cuanto a la aplicación de intereses por plazo superior a un mes; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia. Sin que sea posible acceder a lo que se solicita sobre la devolución del importe de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo, al encontrarnos ante un recurso de casación sin perjuicio del ejercicio de las acciones que considere oportunas la parte.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,