STS, 9 de Diciembre de 2011

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos han sido expuestos en el encabezamiento, expone en el Fundamento Jurídico Primero lo que son los hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación:

"1.- DIURSA. cuyo objeto social es la formación de comunidades de propietarios, cooperativas, promoción inmobiliaria, compra y venta de solares, edificación, promoción y realización de Planes Parciales, reformas comerciales, así como cualquier otro negocio licito de comercio o industria inmobiliaria, fundó en 1993 junto con otros socios la sociedad limitada denominada RENTUR RENTA URBANA. SL (en adelante Rentur), ostentando una participación mayoritaria. El 30 de diciembre de 1993 DIURSA comunicó a la AEAT su intención de realizar las aportaciones de sus ramas de actividad, de conformidad con lo definido en los artículos 2° y 3° de la Ley 29/1991 , a la sociedad Rentur, la rama de actividad relativa al ejercicio de arrendamiento inmobiliario, y a la sociedad Promoven, la rama de la actividad relativa al ejercicio de la promoción inmobiliaria. El 31 de diciembre de 1993 se formalizó la escritura de ampliación de capital de Rentur por valor de 400.000.000 de pesetas (2.404.048.42 euros) y prima de emisión de 100.000.000 de pesetas (601.012.1 euros), suscribiendo las nuevas participaciones Diursa, mediante la aportación en pleno dominio a la Sociedad de los bienes relacionados en la Certificación que se incorporaba. Entre los bienes relacionados en la certificación figuraban las parcelas de terreno que conformaban el Plan Parcial Villas Norte de Valladolid, las cuales correspondían tanto al suelo propio del Plan como a los Sistemas Generales adscritos a él, aportándose "con la finalidad de, una vez adjudicadas, en el correspondiente al proyecto de compensación que se tramita, sean dedicadas a su promoción para explotación en régimen de arrendamiento. Del valor neto de la aportación (500.000.000 de pesetas (3.005.060,52 euros)), correspondían a las parcelas 432.662.917 pesetas (2.600.356,5 euros) y, 67.337.083 pesetas (404.704.02 euros) a otros bienes y deudas.

2. - Iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla León, se incoó a Diursa, con fecha 27 de junio de 1996, acta A02, número 0071653 0, por el concepto y el período indicado, acta que fue suscrita en disconformidad por la reclamante y en la que se proponía la siguiente regularización: 1.- Según lo establecido en el artículo 16. 3, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , la valoración de los ingresos originados por la aportación de las parcelas en cuestión a la sociedad vinculada Rentur había de realizarse de conformidad con los precios acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Tales parcelas fueron valoradas a precio de mercado, según informe aportado por la sociedad y emitido por el arquitecto redactor del Plan Parcial, en 1.735.396.979 pesetas (10.429.945.9 euros). Por lo que habiendo sido su coste de adquisición de 589.843.596 pesetas (3.545,031,41 euros) se generó, a juicio del Inspector, un ingreso ordinario de 1.145.453.383 pesetas (6.884.313.48 euros). Se proponía una liquidación por un importe de 492.172.103 pesetas (2.958.013,91 euros) que incluía una cuota de 400.943.684 pesetas (2.409.720.07 euros) y unos intereses de demora de 91.228.419 pesetas (548.293.84 euros). En la misma fecha en la que se incoó el acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en el que fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma señalando que:

1. Las parcelas nunca estuvieron afectas a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La parcela núm. 13 (la de uso comercial) tuvo como destino, desde el primer momento, la venta a terceros una vez que el Plan hubiera sido realizado como lo probaba la existencia de las opciones de venta otorgadas y posteriormente rescindidas y, porque a los pocos días de realizar la aportación, la sociedad adquirente Rentur enajenó esa parcela. b) Diursa tenía contabilizadas las parcelas dentro del Grupo 3 (Existencias) del PGC. La aportación de los terrenos para adquirir la participación en Rentur se reflejó por abono en la cuenta de existencias, de donde el Inspector actuario llegó a la conclusión de que formó parte del cálculo de los beneficios de explotación y por consiguiente del cálculo de los beneficios de las actividades ordinarias. c) A excepción de las parcelas citadas, al resto de los bienes aportados y deudas transmitidas le era de aplicación el régimen previsto en la Ley 29/1991 , d) Que las fincas aportadas no formaban una rama de actividad, puesto que se exigía una afectación previa y una explotación económica autónoma que no se daban en ese caso. e) DIURSA y Rentur eran sociedades vinculadas y no eran incrementos de patrimonio los procedentes de rendimiento sujetos a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades por cualquiera de sus otros conceptos sino ingresos ordinarios, sin que cambie lo anterior el hecho de que la transmisión de las parcelas se hubiera hecho mediante una aportación no dineraria. Una vez que la interesada hizo uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, el 18 de septiembre de 1996, el correspondiente acuerdo en el que confirmaba íntegramente la regularización propuesta. Dicho acuerdo le fue notificado a la entidad el 28 de abril de 2000.

3.- Disconforme con el mismo la interesada interpuso, el 4 de octubre de 1996, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla León. Una vez se hubo puesto de manifiesto el expediente y la entidad presentó su escrito de alegaciones, el Tribunal, en su sesión del día 26 de junio de 2000, dictó resolución en la que acordó estimar en parte la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada y ordenado que se practicara una nueva en la que, por una parte, se conformaban la tesis de la Inspección de que las parcelas objeto de controversia no formaban parte de una rama de actividad aportada en la ampliación de capital y, por otra, se estimaban las pretensiones de la reclamante en el sentido de que el régimen aplicable era el propio de las aportaciones no dinerarias y no el de las operaciones vinculadas. Dicha resolución fue notificada a la AEAT el 2 de octubre de 2000.

4.- Contra la resolución anterior el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, con fecha 13 de octubre de 2000. Una vez puesto de manifiesto el expediente, el 16 de noviembre de 2000, presentó un escrito en el que alega, en síntesis, lo siguiente: 1.- La Resolución impugnada coincide con la Inspección en considerar que las citadas parcelas no se integran en la aportación de la rama de actividad, pero discrepa en la consideración de que la aportación no dineraria de un "activo circulante" a una sociedad vinculada genera ingresos ordinarios de la actividad sujetos por el concepto de explotaciones económicas y no por el concepto de incrementos de patrimonio. 2.- Esta última categoría tiene carácter residual y no se produce en el supuesto de obtención de rendimientos por una sociedad en el ejercicio de su actividad empresarial. Sin que cambie la anterior afirmación el hecho de que la transmisión se haya hecho como aportación no dineraria. Para determinar si la transmisión genera rendimiento o incremento lo realmente trascendente es la naturaleza del activo (fijo o circulante) y no el modo de realizar la transmisión y, el carácter de activo circulante de las fincas en cuestión ha quedado plenamente probado al integrar los ingresos en los beneficios de explotación, lo que es conforme con lo establecido en el artículo 191 del TRLSA (relativo a la cifra de negocios), la Resolución de 16 de mayo de 1981 del IAC y, el criterio mantenido por el TEAC en varias resoluciones. 3.- Dado el carácter de ingresos ordinarios y la vinculación existente entre las entidades, la valoración de la operación debe hacerse de conformidad con los valores normales de mercado de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley 61/1978. Una vez se hubo dado traslado a la reclamante del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección para que pudiera evacuar las alegaciones que estimara convenientes, la entidad presentó, el 30 de noviembre de 2000, escrito en el que, resumidamente alega: 1.- Que los argumentos de la Inspección son los mismos que los expuestos en el acta incoada y, las razones para su no admisibilidad por la reclamante han sido confirmadas por la resolución del TEAR objeto de impugnación. 2.- La aportación no dineraria realizada en 1993 es una operación que se encuadra en el régimen de incrementos y disminuciones de patrimonio regulado en el articulo 15, 7, c), de la Ley 61/1978 . La contabilización de la aportación se ajustó a lo dispuesto en la Resolución del ICAC de 27 de julio de 1992 (posterior a la invocada por la Administración y por tanto ya superada), y que dicta las normas de valoración en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de sociedades. Por ello Diursa no contabilizó como importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 1993, el valor contable de las parcelas aportadas, corno se evidencia de la Memoria de las Cuentas Anuales de la entidad. La operación en cuestión no supuso un aumento de la cifra de negocio de la sociedad, sino la entrada de acciones en la sociedad receptora y la correspondiente baja de existencias, todo ello a valor contable coincidente con el coste de adquisición. El propio Inspector-Jefe indicó en su acuerdo que el rendimiento ordinario declarado por la citada transmisión fue de 0 pesetas. 3.- La aportación no dineraria como generadora de una alteración patrimonial queda sujeta específicamente a la valoración fiscal del artículo 15, 7, c), de la Ley del Impuesto y, no es de aplicación el artículo 16 de la citada Ley que se ciñe exclusivamente a los supuestos en que no existan especialidades o excepciones establecidas en normas tributarias. Además, existe un Informe de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de fecha 3 de octubre de 1990, en el que se señala expresamente que la regla general de valoraciones a precios de mercado en las operaciones entre sociedades vinculadas cede anta una norma específica y expresa como la contenida en el artículo 15, 7, c) de la Ley 61/1978. Esta tesis ha sido aceptada por la Dirección General de Tributos (contestación a las consultas de 30 de junio de 1992 y 10 de julio de 1996), las resoluciones del Tribunal Central (21 de noviembre de 1990 y 27 de febrero de 1991) y la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000 ."

Hasta aquí el relato fáctico de la sentencia que hay que completar reseñando que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de febrero de 2004, estimó el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, por lo que anuló la resolución recurrida y confirmó la liquidación girada.

Así pues, al concluir la vía administrativa acaecía que, de un lado, la aportación a la entidad Rentur, como consecuencia de la ampliación de capital, no tenía el carácter de aportación de régimen de actividad, sometida al régimen de neutralidad fiscal de la Ley 29/1991 (Resolución del TEAR ) y, de otro, al tener los terrenos aportados la consideración de existencias, procedía la tributación a través del régimen de precios de transferencia del artículo 16 de la Ley 61/1978 .

Sin embargo, y, como se expone inmediatamente, la sentencia aquí impugnada, anuló la resolución del TEAC y decidió que el régimen de tributación ajustado a Derecho era el de incrementos patrimoniales del artículo 15 de la misma Ley , al tratarse de una aportación no dineraria.

En efecto, la representación procesal de "DISEÑOS URBANOS. S.A.". S.A." (en adelante, DIURSA) interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, a que acabamos de referirnos, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 416/2004, dictó sentencia, de fecha 23 de julio de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " Debemos estimar y ESTIMAMOS EN PARTE el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Da Mª Esperanza Azpeitia Calvin, en nombre y representación de la entidad DISEÑOS URBANOS. SA (DIURSA), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 27 de febrero de 2004, resolución que anulamos en los términos expuestos en la presente sentencia, es decir, que a la transmisión de las parcelas de autos les resulta aplicable la valoración fiscal del régimen de las aportaciones no dinerarias (artículo 15. 7, c, Ley 61/78 ), con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, sin expresa imposición de costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia, y tras ser tenido por preparado, lo interpuso, mediante escrito presentado en este Tribunal el 13 de noviembre de 2007, en el que solicita otra estimando el motivo y revocando la de instancia con costas.

La representación procesal de la entidad recurrida "DIURSA", se opuso a la admisión a trámite del recurso, mediante escrito registrado el 26 de octubre de 2007, al considerar que en el escrito de preparación deducido por el Abogado del Estado no se hacía referencia al cumplimiento de los requisitos de forma exigidos por el articulo 89.1 de la Ley Jurisdiccional .

En virtud de Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 12 de diciembre de 2007 se acordó, dar traslado a la parte recurrente, por plazo de diez días, del citado escrito de personación de la parte recurrida.

Tras evacuar el Abogado del Estado el trámite concedido, el Auto de 22 de mayo de 2008 acordó: "Se admite a trámite el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta, contra la Sentencia de 23 de julio de 2007 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso número 416/2004 . Remítanse las presentes actuaciones a la Sección Segunda, con arreglo a las normas de reparto de asuntos".

La fundamentación del Auto era la siguiente:

"PRIMERO.- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Diseños Urbanos, S.A. (DIURSA) contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 27 de febrero de 2004, que estima el recurso de alzada formulado por el Director del departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-León de 26 de junio de 2000, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 2.958.013,91 euros.

SEGUNDO - La causa de inadmisión se sustenta según la parte recurrida en que no se ha dado cumplimiento a los requisitos de forma exigidos por el artículo 89.1 de la ley Jurisdiccional .

Al respecto hay que recordar que, como ha dicho esta Sala (por todos. Autos de 8 de febrero 1999 . 24 de enero 2000 , 24 de septiembre 2001 y de 24 mayo de 2007 ), la preparación del recurso de casación está sujeta a uno requisitos formales (ex articulo 89.1 de la vigente Ley Jurisdiccional ) de cuya concurrencia debe hacerse sucinta exposición en dicho trámite. Así, la viabilidad formal del escrito de preparación del recurso de casación exige la consignación de que se han observado los requisitos de forma a que alude el articulo 89.1 de la Ley 29/1998, de 13 julio , y, aunque tales requisitos no son explícitamente consignados en el mencionado precepto, este Tribunal ha puesto de manifiesto la necesidad de hacer constar el carácter recurrible de la resolución que se intenta impugnar, la legitimación de la parte recurrente, el cumplimiento del plazo legalmente fijado para presentar el escrito de preparación y la intención interponer el recurso de casación contra la sentencia o auto impugnados (por todos, Auto de 5 febrero 2001).

En el presente caso, se cumple con la prevención legal del artículo 89.1 de la Ley de la Jurisdicción , pues la Abogacía del Estado ha hecho constar en su escrito de preparación del recurso de casación todos y cada uno de los requisitos exigidos.

A ello debe añadirse que, como también ha declarado esta sala reiteradamente (Auto de 14 diciembre 2006 . por todos), el articulo 89.1 de la Ley Jurisdiccional no exige, como resulta de su tenor literal, que el escrito preparatorio se haga mención del motivo en que se funda el recurso, y sin que la "sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos de forma exigidos" a que se refiere el citado precepto, comporte que necesariamente deba citarse en el escrito de preparación del recurso el motivo (o motivos) del artículo 88 de dicha Ley al amparo del cual se prepara el recurso, ya que los motivos de casación son materia propia del escrito de interposición -del que, en su caso y momento, se dará traslado a la parte recurrida para que pueda formalizar su oposición (articulo 94 de la Ley de la Jurisdicción )."

La entidad "DIURSA" se opuso al recurso de casación, mediante escrito registrado el 3 de noviembre de 2008, en el que solicita con carácter principal la inadmisibilidad del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado por la concurrencia de las siguientes causas: 1ª.- Falta de especificación y motivación de la normativa y/o jurisprudencia vulnerada, tanto en el propio escrito de preparación como en el de interposición. 2ª.- Reiteración de cosa juzgada, carecer de fundamento y haberse desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales. Con carácter subsidiario interesa se declare la desestimación del recurso, ratificándose la prevalencia del articulo 15.7.c) de la Ley 61/1978 sobre el 16 del mismo texto legal, en aportaciones no dinerarias, incluso realizadas a entidades vinculadas.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 7 de diciembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia justifica la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo deducido en la instancia contra la Resolución del TEAC de 27 de febrero de 2004, al considerar que a la transmisión de las parcelas referidas en los antecedentes de hecho les resulta aplicable la valoración fiscal del régimen de las aportaciones no dinerarias, contemplada en el articulo 15.7.c) de la Ley 61/1978 .

Dicha conclusión resulta explicitada por la Sala de instancia en los términos recogidos en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

" (....) Sentado lo anterior, la cuestión de fondo queda reducida a si resulta o no aplicable el régimen previsto en la Ley 61/78 y en concreto en su artículo 16, 3 .

Respecto de esta cuestión, la tesis del TEAR es que aunque la aportación no dineraria puede conceptuarse como una transmisión, la misma no se realiza en el giro o tráfico ordinario de la sociedad.

En el artículo 15. 7 apartado c, de la Ley del Impuesto se configura a las aportaciones no dinerarias como un supuesto específico de los incrementos patrimoniales, estableciendo el legislador reglas para la determinación de la alteración en el valor del patrimonio, sin distinguir entre aportaciones de bienes o derechos de activo fijo o circulante.

Para dicho órgano, que se apoya en el citado artículo y en el Reglamento del Impuesto, en concreto en el artículo 131 apartado 2 . Letra c, resulta aplicable el articulo 15. 7 c, al ser norma prioritaria por su carácter especial, sobre lo establecido en el artículo 16. 3, de la propia Ley , que tiene carácter general.

Por su parte, el TEAC parte de la afirmación de que las parcelas estaban contabilizadas como existencias, por lo que consideró que la aportación no dineraria de las mismas no puede constituir en ningún caso un incremento de patrimonio, sino rendimientos obtenidos por la sociedad en desarrollo de su actividad, al margen de cómo se ha realizado la transmisión.

La cuestión es de trascendencia, pues como pone de relieve el TEAR si resulta de aplicación la norma sobre operaciones vinculadas, el valor de enajenación del incremento patrimonial sería el valor de mercado del bien. De resultar aplicable la norma sobre incrementos de patrimonio, la valoración del minuendo a efectos del cálculo del incremento se realizaría en favor de lo previsto en los artículos 15. 7. c. de la Ley 61/78 y de los artículos 10 y 11 de la Ley 19/91, del Impuesto sobre el Patrimonio , con resultado distinto.

(...) Consta en el acta, informe ampliatorio y acto de liquidación, remitiéndose a la diligencia de constancia de hechos, de 12 de junio de 1996, que las parcelas de terrenos aportadas tenían la consideración de existencias, afectas a la actividad de promoción inmobiliaria para la venta, cuestión no discutida por la actora.

Asimismo, en la citada Diligencia se hace constar, con la conformidad del representante de la entidad, que en las Cuentas anuales de la sociedad, Diursa. como Promotora del Plan Parcial "Villas Norte", contabilizó dichas parcelas dentro del Grupo 3, existencias, los terrenos adquiridos para la promoción de dicho Plan, así como los sistemas generales, adscritos al mismo. Hasta el 30 de diciembre de 1990, estaban contabilizados en el Grupo 2 del Plan General de Contabilidad.

Por la aportación de las parcelas, registró en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. presentada en el Registro Mercantil, firmada por los Administradores y auditada por Arthur Andersen y Cia. S. Com., unos ingresos procedentes de la actividad ordinaria de 589.843.596 pesetas, bajo el concepto "existencias aportadas en adquisición de inmovilizado financiero".

Dicho importe coincide con el coste con el que las mismas figuraban registradas en la contabilidad, por lo que al no existir para estas operaciones ajuste extracontable. el rendimiento ordinario declarado por la citada transmisión a la sociedad vinculada Rentur. Urbana, SL fue 0 pesetas.

Pues bien, para la resolución del presente litigio, a juicio de la Sala, no resulta determinante que esas parcelas tuvieran carácter de bienes de activo circulante.

Y todo ello, porque el legislador al regular en la letra c. del apartado 7 del artículo 15 de la Ley del Impuesto , las aportaciones no dinerarias como un supuesto específico de incrementos de patrimonio, lo hace sin distinguir entre aportaciones de bienes o derechos de activo fijo o circulante.

Así se desprende del citado artículo 15. 7 . c:

"Artículo 15. Incrementos y pérdidas de patrimonio.- 1 .- Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

3. De las aportaciones no dinerarias a Sociedades, el incremento o pérdida del patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

   1. El valor nominal de la aportación.

   2 El valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

   3. La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

   Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , establece:

   "Articulo 131 . Determinación del incremento o disminución patrimonial.

   1. En el incremento o disminución patrimonial se determinará por diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable del respectivo elemento patrimonial deducidos, en su caso, los gastos accesorios y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

   En los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto por simple anotación contable, se computará la diferencia entre los valores contables.

   2.Se tomará como valor de adquisición, íntegramente del valor neto contable, o como valor de enajenación, según proceda:

   a)En las transmisiones a título lucrativo, el valor que se haya determinado o se determine a efectos del Impuestos de Sucesiones y Donaciones.

2. En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los arts. 39 y 99.1.b) de este Reglamento .

3. Cuando sean de aplicación reglas especiales contenidas en esta subsección, el que en los mismos se señale.

4. En las transmisiones a título oneroso, el importe real por el que dicha transmisión se haya realizado, salvo que sean de aplicación algunas de las reglas contenidas en las letras anteriores.

   3. Para la determinación de los incrementos o disminuciones del patrimonio serán de aplicación las normas de valoración contenidas en la sección II de este capítulo, en general, y lo dispuesto en el art. 39 ,en particular.

   4.En particular, el valor neto contable de los elementos amortizables /70 será en ningún caso superior al que resultaría de haber aplicado en cada ejercicio la amortización mínima a que se refiere el art. 48 de este Reglamento ".

   "Articulo 135 . Aportaciones no dinerarias.

   En las aportaciones no dinerarias a sociedades u otras Entidades, la disminución o incremento patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor neto contable de los bienes o derechos aportados, de conformidad con lo previsto en el art. 131 de este Reglamento y la cantidad mayor de las tres siguientes:

   a)El valor nominal de la aportación.

   b)El valor de cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior

3. La valoración del bien apodado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

   Es decir, en el caso de que la entidad aportante pretenda evitar la manifestación del incremento de patrimonio ha de acudirse, para la fijación del minuendo o valor de enajenación, al mayor valor de los fijados en el referido artículo 15. 7 . c, sin que pueda considerarse como tal valor el valor de mercado.

   En el mismo sentido el artículo 131, 2. del Reglamento del Impuesto que dispone: "Se tomará como valor de adquisición integrante del valor neto contable, o como valor de enajenación, según proceda: c) Cuando sean de aplicación reglas especiales contenidas en esta subsección, el que en los mismos se señale".

   En la citada subsección se regula el articulo 135 del Reglamento , referente a aportaciones no dinerarias que reitera los términos de la Ley, si bien sustituye la expresión "valor de adquisición" por uno de mayor precisión, la de "valor neto contable de los bienes o derechos aportados".

   Aunque pudiera defenderse, conforme al apartado 3, del artículo 131 , que en las aportaciones no dinerarias, cuando exista vinculación, es de aplicación lo dispuesto en el articulo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que la regla del articulo 135 sólo rige cuando se trata de supuestos en los que no haya vinculación, se debe indicar que la norma consagrada en el articulo 15. 7 , letra c. es prioritaria por su carácter especial sobre la norma del articulo 16. 3 .

   Por otro lado, el propio Reglamento es consciente de que determinadas operaciones son encuadrables dentro de diversos regímenes como se deduce del artículo 131. 2. d, del Reglamento , previendo que una transmisión onerosa pueda configurarse como una operación vinculada, pero deja a salvo la propia especificación de las aportaciones no dinerarias.

   Por lo tanto si en las reglas especiales no se prevé que se aplique el régimen de operaciones vinculadas no debe aplicarse. Téngase en cuenta que la finalidad de la norma de las aportaciones no dinerarias no va encaminada directamente a evitar precios de transferencia, sino fijar el valor de una transmisión, de forma que no se produzca una infravaloración.

   Añadir a lo expuesto, que es difícil incardinar el concepto de aportación no dineraria en la ampliación de capital de sociedades dentro del giro o tráfico de la sociedad.

   Este es, además, el criterio del TEAR, de algunas resoluciones del TEAC cuya copia parcial figura en el expediente y de la contestación de la DGT de fecha 10 de julio de 1995, a una consulta planteada respecto de una sociedad que siendo propietaria de un 40% de las acciones de una sociedad mercantil tenía previsto aportarlas a una tercera sociedad como desembolso de una ampliación de capital.

   Y esa contestación donde se habla de "doctrina de esta Dirección", resulta coincidente con el supuesto de autos, en el que la hoy recurrente aportó determinados bienes a la ampliación de capital de Rentur.

   En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso, en el sentido de que el régimen fiscal aplicable es el propio de las aportaciones no dinerarias y no el de operaciones vinculadas.

   Si ello es así, se hace innecesario referir la doctrina del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000 que declara que el articulo 16. 3 no resulta aplicable a los incrementos o disminuciones de patrimonio, tal como viene señalando reiteradamente esta Sala."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida de los artículos 15.7.c) y 16.3.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 .

Afirma que la única cuestión que se debate en el caso que nos ocupa, radica en sí las aportaciones no dinerarias entre sociedades vinculadas deben valorarse conforme a las normas del articulo 15.7.c) o del 16.3.5 de la Ley de Sociedades , a cuyo efecto, tras citar la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 (recurso de casación 25/99 ), afirma que, "en cuanto se trate de rendimientos derivados de operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, la norma aplicable ha de ser la del art. 16.3 , que establece una norma específica -precios de mercado- que no sería aplicable caso de no tratarse de sociedades vinculadas, en cuyo caso se aplicarán los valores estables a que se refiere su apartado 1.

Supuesto de que se tratase de incrementos o disminuciones patrimoniales, la norma a aplicar habría de ser, en todo caso, incluso entre sociedades vinculadas, la prevista en el art. 15 de la Ley . "

Precisa que en la vía económico-administrativa la solución se abordó desde la perspectiva de la naturaleza de las parcelas aportadas como existencias y así contabilizadas en la cuenta de pérdidas y ganancias donde figuran unos ingresos de 589.843.596 pesetas, derivadas de "existencias aportadas en adquisición de inmovilizado financiero", no cuestionándose por las partes la naturaleza de existencias de las parcelas aportadas y que dio lugar a resoluciones contrarias entre sí, en la vía económico-administrativo y en la jurisdiccional.

Sostiene que, aun entendiendo que es fundamental, como así lo entendieron la resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo, el discernir entre sí nos hallamos ante rendimiento o ante incrementos de patrimonio, es lo cierto que la sentencia prescinde de tan determinante circunstancia al afirmar "Pues bien, para la resolución del presente litigio, a juicio de la Sala, no resulta determinante estas parcelas tuviesen carácter de bienes de activo circulante", razonando en su lugar. que ello es así "... porque el legislador al regular en la letra c) del apartado 7, del art. 15 de la ley del Impuesto , las aportaciones no dinerarias como supuesto especifico de incremento de patrimonio, lo hace sin distinguir entre aportaciones de bienes o derechos de activo fijo o circulante" .

Con ello, a juicio del Abogado del Estado, la sentencia de instancia emprende una nueva y distinta vía para ceñirse al tenor del articulo 15.7 .e) ( por error, se hace figurar dicha letra vez de la c) y de ello concluir la aplicabilidad del precepto al caso que nos ocupa, entendiendo con ello, que además de prescindir de la doctrina señalada en la Sentencia de esta Sala de 11 febrero 2000 , hace una aplicación aislada de dicho precepto al evidenciar, sin más, que puesto que el articulo regula la aportación como supuesto específico de incremento de patrimonio, su mandato resulta indiscutible.

Discrepa de tal razonamiento la parte recurrente, afirmando que no es cierto que en dicho precepto se establezca la aportación no dineraria como un supuesto incremento de patrimonio, sino que lo que indica es una modalidad a través de las definidas en los apartados uno y tres del artículo 15 y en tal caso establece las reglas para el cálculo del mismo.

Concluye, manifestando, que previamente aplicar dicho precepto habría sido menester discernir si la operación en sí puede ser generadora de incremento o. por el contrario, constituye una obtención de rendimientos de la actividad económica. En este sentido, afirma, cobra singular relieve la naturaleza indiscutida de "existencias" de las parcelas aportadas y que, como tales existencias, están llamadas a generar rendimientos entre sociedades vinculadas y por imperativo de la doctrina jurisprudencial establecida, deben determinarse conforme a los precios de mercado que establece el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto .

Antes de dar respuesta al motivo alegado, resulta necesario resolver las causas de inadmisibilidad del mismo alegadas por la entidad recurrida, a que antes nos hemos referido y que, adelantamos, que serán rechazadas.

En efecto, en primer lugar, respecto a la falta de especificación y motivación de la normativa y/o jurisprudencia vulnerada en el escrito de preparación del recurso, está Sala ya se pronunció expresamente en el Auto de 22 de mayo de 2008 , en el sentido de que en el presente caso, aquél cumplía con todos y cada uno de los requisitos que ha de observar dicho escrito a la vista de las previsiones contenidas en el articulo 89.1 de la Ley Jurisdiccional , siendo por ello de aplicación lo dispuesto en el articulo 94.1, segundo párrafo de la Ley Jurisdiccional , en cuya virtud " en el escrito de oposición se podrán alegar causas de inadmisibilidad del recurso, siempre que no hayan sido rechazadas por el Tribunal en el trámite establecido en el articulo 93 ."

En cualquier caso, tampoco se aprecia en el escrito de interposición del recurso la pretendida ausencia de especificación y motivación de la normativa vulnerada, pues como ha quedado expuesto con anterioridad, en aquél quedan reseñados los preceptos legales que se consideran infringidos.

Tampoco podemos apreciar la existencia de cosa juzgada, que la parte recurrida alega, en función de que en su criterio el Abogado del Estado reitera la argumentación contenida en su contestación a la demanda.

En efecto, al margen de que la cosa juzgada no aparezca como causa de inadmisibilidad de recurso de casación y si de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo (articulo 69 .d) de la Ley Jurisdiccional), la argumentación desplegada por la parte recurrida desconoce el principio de cosa juzgada, pues de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala (entre otras Sentencia de 10 de mayo de 2011, recurso de casación núm. 887/2007 ), ésta se produce cuando la cuestión o asunto suscitado en un proceso ha sido definitivamente enjuiciado y resuelto en otro anterior por la resolución judicial en él recaída. Tal manifestación de la cosa juzgada, que consagra el articulo 222 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , atiende de manera especial a la seguridad jurídica, evitando que la controversia se prolongue indefinidamente mediante la iniciación de nuevos procesos sobre lo que ha sido ya definido o determinado por la Jurisdicción, y, al mismo tiempo, que se produzcan resoluciones o sentencias contradictorias, circunstancias que de manera evidente no concurren en el presente supuesto, en el que precisamente la interposición del presente recurso de casación hace que la sentencia de instancia no sea firme, y por ende el proceso no este aún finalizado.

Tampoco resulta apreciable la causa de inadmisión opuesta, consistente en carecer manifiestamente de fundamento el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado, ya que este último revela un esfuerzo critico encaminado a demostrar que la sentencia recurrida ha infringido el ordenamiento jurídico, dirigiendo sus reproches a los argumentos y fundamentos jurídicos de la misma.

Por último, igual suerte ha de correr la causa de inadmisión basada en considerar que se han desestimado en el fondo recursos sustancialmente iguales, fundamentando la misma en la existencia de pronunciamientos sobre la cuestión litigiosa, tanto de la Audiencia Nacional como del Tribunal Supremo, citando en este último caso la única sentencia de 11 de febrero de 2000 , que es precisamente la que se reproduce en las resoluciones mencionadas dictadas por la Audiencia Nacional y que ha sido mencionada expresamente por la sentencia de instancia.

En efecto de un lado, es clara la improcedencia de la invocación de sentencias de la Audiencia Nacional y, de otro, la cuestión que plantea el presente recurso de casación es si resulta aplicable o no la única Sentencia del Tribunal Supremo que se invoca.

Despejadas las causas de inadmisibilidad formuladas por la entidad recurrida, hemos de entrar a resolver el único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, en el que, como se ha señalado anteriormente, alega infracción de los artículos 15.7.c) y 16.3.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978 .

Pues bien, la Sentencia de esta Sala de 11 de febrero de 2000 (recurso contencioso-administrativo 25/1999 ), invocada en la impugnada, tras hacer referencia a los antecedentes de nuestra legislación fiscal en orden a la diferenciación entre las actividades ordinarias industriales, comerciales, de servicios, etc, y las operaciones extraordinarias, como son las de enajenación de activos, actos societarios, etc..), declaró (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...)La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , aplicable al caso de autos, se encaró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la "vinculación" entre sociedades o de éstas con personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fundamentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100 , de relaciones personales de dependencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de explotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones, pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas, modelos, Know-how, I + D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la perspectiva de España, menos ingresos y/o más gastos de las sociedades residentes en España o de las Centrales, y establecimientos permanentes en España.

Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el artículo 16, titulado "Valoración de ingresos y gastos", apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre .

El otro grupo de supuestos de vinculación es el que no genera "rendimientos", sino "incrementos y disminuciones de patrimonio", el cual fue subsumido y regulado específicamente por el artículo 15 de la Ley 61/1978 , al margen y con total independencia del artículo 16, apartados 3 a 5 .

Para comprender mejor esta afirmación, es conveniente volver a la situación existente con anterioridad a la Ley 61/1978 . En efecto, ante la ocultación generalizada en España del verdadero precio de la venta de la propiedad inmobiliaria, de las acciones sin cotización oficial, de la transmisión de los más variados elementos de activo (patentes, marcas, etc), la Hacienda Pública reaccionó en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, estableciendo por Orden Ministerial de 17 de Marzo de 1955 que, para determinar las plusvalías por enajenación de elementos de activo o ganancias de capital, se aplicarían los valores de mercado y concretamente dispuso: " (...) Segundo. A este fin, si se trata de valores mobiliarios (...) en que no hubiera cotización pública o ésta no fuese continuada, el valor se determinará:

1. Si se trata de acciones o títulos de participación en beneficios sociales, por estimación pericial, previa audiencia de la empresa". El escaso rango de esta disposición trató de subsanarse por la Instrucción Provisional del Impuesto sobre Sociedades, aprobada por Orden Ministerial de 13 de Mayo de 1958 .

Publicada la Ley General Tributaria el 28 de Diciembre de 1963 , y proclamado el principio de legalidad, la Ley 41/1964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, recogió aquel precepto en su artículo 78, apartado 1 , que pasó al artículo 15.2 , segundo párrafo, del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3.359/1967, de 23 de Diciembre ; es decir, antes de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en las operaciones que, de acuerdo con la terminología posterior originaban incrementos y disminuciones de patrimonio, se aplicaba con carácter general el valor de mercado del elemento enajenado o cedido.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , proclamó como principio general el respeto y aceptación de los precios efectivamente convenidos en todas las transacciones, pero fue consciente de la continuación del fenómeno generalizado de ocultación parcial de los precios de enajenación de los elementos patrimoniales y por ello, sustituyó la aplicación generalizada anterior del valor de mercado, por el conjunto de normas de valoración contenidas en el artículo 15 de dicha Ley , aunque, y esto es fundamental, existiera vinculación en dichas operaciones, en los términos del artículo 16, apartados 4 y 5, de dicha Ley , o lo que es lo mismo, consideró, respecto de los incrementos y disminuciones de patrimonio, improcedente la aplicación, sin más, del valor de mercado, o sea de la norma del apartado 3, del artículo 16, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , norma que fue sustituida por el conjunto de reglas de valoración contenidas en el artículo 15 , alguna de las cuales sí se pronunciaba por la aplicación del valor de mercado, u otros valores objetivos, en lugar del precio realmente convenido.

Y así, sin ánimo exhaustivo, conviene traer a colación alguno de los supuestos más significativos:

*Aportaciones no dinerarias a sociedades por sus socios, en las que se aplica la cantidad mayor, entre los siguientes valores: nominal de las acciones, valor de cotización de los títulos recibidos, valor del bien aportado según el Impuesto sobre el Patrimonio Neto (art. 15, ap. 7 .c) Ley 61/78 ).

*Separación de socios o disolución de sociedades se aplica el valor de mercado de los bienes recibidos (art. 15, ap. 7 , d) Ley 61/78 ).

*Escisión, fusión o absorción de sociedades se aplica el valor de los títulos, numerario o derechos recibidos (art. 15. ap. 7 .e) de la Ley 61/78, según redacción dada por la Disp.Ad. 18 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio ). El valor de los títulos recibidos será el de cotización en el día de la entrega, o, en otro caso, su valor teórico (art. 137 del Reglamento ).

*Canje o conversión de valores mobiliarios, el valor de los títulos que se reciben, será el de cotización o en su defecto el valor teórico. (artículo 158.1 ,a) del Reglamento).

La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978 , es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardinan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978 , sin que les sea aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley , debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de mercado, tal disposición pertenece al artículo 15 , y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley , la mención del artículo 39 del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de la Ley 61/1978 , es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma."

Con arreglo a la doctrina sentada en dicha Sentencia, el motivo no puede ser estimado, pues a la circunstancia de que el artículo 15 de la Ley 61/1978 no distinga entre la clase de bienes que integran la aportación no dineraria al patrimonio de una sociedad, lo cierto es que la operación llevada a cabo por la entidad recurrente no puede calificarse como determinante de ingresos ordinarios derivados de poner en el mercado bienes o servicios o, como se dice en la Sentencia a que acabamos de referirnos, "de rendimientos de explotaciones económicas, actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explotaciones económicas".

No significa ello que el legislador no adopte medidas para evitar una infravaloración o valoración de la aportación no dineraria por debajo de su valor real y por ello, el apartado c) del artículo 16 de la Ley 61/1978 fija como sustraendo el valor de adquisición y como minuendo la cantidad mayor de las tres siguientes: el valor nominal de la aportación, el de cotización en bolsa de los títulos recibidos o el que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto del Patrimonio Neto.

Por último, aun cuando sin la particularidad que plantea el recurso que ahora revolvemos, ha de señalar que constan el expediente diversas resoluciones administrativas en las que se mantiene el criterio de que en las aportaciones no dinerarias entre entidades vinculadas se aplica la regla del artículo 15, apartado 7, letra c) de la Ley 61/1978 (Resoluciones del TEAC de 21 de noviembre de 1990 y 27 de febrero de 1991 y Resolución de la Dirección General de Tributos de 10 de julio de 1995).

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

Al no aceptarse el motivo alegado, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,