STS, 12 de Diciembre de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Florentino contra la resolución dictada el 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado en alzada la emitida el 31 de mayo de 2004 por el Tribunal Regional de Valencia.

La última de las resoluciones administrativas citadas ratificó la liquidación girada al Sr. Florentino , con fecha 15 de septiembre de 2000, por el Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas del ejercicio 1998, ascendiendo su importe a 220.783,35 euros (36.735.258 pesetas).

La mencionada sentencia describe en su fundamento jurídico segundo los antecedentes fácticos a considerar para la resolución del pleito:

[E]n el acta de disconformidad A02 NUM000 que el 22 de mayo de 2000, la Inspección de los Tributos incoó al recurrente y en la que se hace constar que según consta en escritura pública, el contribuyente vendió a su hijo, el 15 de enero de 1998, una participación indivisa equivalente al 55% de la oficina de farmacia de la que era titular, con todos los derechos y elementos integrantes de la misma, activos materiales e inmateriales, con excepción del local de negocio. El importe total fijado en la referida transmisión ascendió a 98.143.549 ptas. (589.854,61 €). Del pago del precio de venta se pactó que 143.549 ptas. (862,75 €) se entregaban en la fecha de la venta y el resto en 20 pagos de 4.900.000 ptas. (29.449,59 €) anuales, que no devengarían intereses. El contribuyente dio, al incremento que se generó por la transmisión del 55% del negocio, el tratamiento de incremento de patrimonio de elementos afectos a la actividad, imputable a los diez años en los que se aplazaba el precio. El incremento de patrimonio que el contribuyente declaró para el ejercicio 1998 fue de 9.397.094 ptas. (56.477,67 €). El contribuyente se dio de baja en su actividad empresarial y constituyó una comunidad de bienes junto con su hijo para la explotación de la farmacia, que se dio de alta en el IAE en enero de 1998. Recoge también el actuario el volumen de operaciones y los rendimientos empresariales declarados por el contribuyente en los ejercicios precedentes, así como los elementos integrantes del Patrimonio Neto de la Farmacia y su valoración a 31 de diciembre de 1997.

El actuario añade que en la transmisión efectuada de la parte alícuota transmitida (55%) no se consideró el valor de mercado y es de aplicación la doctrina del TEAC conforme a la cual en supuestos de crasa desproporción entre las respectivas contraprestaciones, en las que se produce una preponderancia del elemento lucrativo, resulta de aplicación el artículo 618 del Código Civil y la operación debe ser calificada como una donación con causa onerosa. En base a ello se procedió a la valoración de la parte transmitida y se calculó un incremento patrimonial derivado de la transmisión del negocio de 106.053.182 ptas. (637.392,46 €). El método utilizado para la determinación del rendimiento y la mecánica para su imputación y tributación están desarrollados en el Informe ampliatorio. En el Informe se indica que por aplicación del artículo 41.dos y 42 de la Ley 18/91 reguladora del IRPF, la transmisión del negocio de la farmacia debe tributar como incremento o disminución a incluir en el rendimiento neto de la actividad del transmitente, y se determina conforme a la normativa del Impuesto de Sociedades. El Informe razona la configuración del negocio transmitido como un elemento patrimonial, integrado por un conjunto de elementos instrumentales de los que se sirve el empresario para ejercer su actividad, y en consecuencia el negocio es susceptible de transmisión sujeta como rendimiento de la actividad. La valoración de la Oficina de Farmacia que se recoge en Anexo al Informe es de 382.684.544 ptas. (2.299.980,43 €) y el 55% de la misma asciende a 210.476.499 ptas. (1.264.989,24 €). De la diferencia entre el valor de mercado y el pactado en la transmisión y de las demás peculiaridades que rodearon la operación de venta, transmitente y adquirentes son padre e hijo, el pago se pacta en veinte plazos sin devengo de intereses etc., lleva a la Inspección a concluir que la operación es una transmisión lucrativa y se calcula el incremento patrimonial derivado de la misma, por diferencia entre el valor de mercado del negocio y el valor neto contable, minorado en la depreciación monetaria, diferenciando la parte onerosa y la parte lucrativa del incremento, resultando un incremento a regularizar de 96.658.066 ptas. (580.926,68 €). De la propuesta contenida en el acta resulta una deuda tributaria de 36.735.258 ptas. (220.783,35 €).

El 15 de septiembre de 2000 se dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora [...]

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Su ratio decidendi , en lo que a este recurso de casación interesa, se encuentra en sus fundamentos sexto a noveno.

En el fundamento sexto se examina la posible nulidad de pleno derecho de la comprobación del valor de mercado de la oficina de farmacia por falta de idoneidad del perito que la realizó, sustentada por el Sr. Florentino en el hecho de que un subinspector no está, a su juicio, facultado para efectuar esa pericia, porque, si bien constaba su titulación como licenciado en ciencias económicas, las normas aplicables a los subinspectores de tributos no les facultaban para actuar como peritos de la Administración. La Sala de instancia rechaza esta tacha con los siguientes argumentos:

El TEAC ya ha combatido tal impugnación, afirmando que el art. 13.2 del RGIT , atribuye esta función a los funcionarios de la Inspección, añadiendo en su apartado 4, que cuando los funcionarios de la Inspección de los tributos actúan como peritos deberán tener la titulación suficiente (lo que se cumple en el presente supuesto) y si bien reconoce el TEAC que es cierto que un Subinspector conforme al art. 1º.tercero del RD 3255/1978 por el que se desarrollan las funciones atribuidas al Cuerpo Especial de gestión de la Hacienda Pública, está excluido expresamente de la función de valoración de bienes inmuebles, añade que, lo que se transmite en este caso es una parte de un negocio de farmacia, con todos sus elementos, por lo que, en realidad se está valorando una empresa o negocio y la idoneidad del funcionario debe confirmarse al cumplirse los requisitos exigidos por el RGIT, ya que se trata de un funcionario de la Inspección de los tributos, con categoría de Subinspector y con titulación suficiente al ser licenciado en Ciencias Económicas.

La Sala no puede sino ratificar el criterio del TEAC, y ello porque el mismo es acorde a lo exigido por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que en relación a la idoneidad del perito hace hincapié en que éste tenga la titulación adecuada.

[...]

En el presente supuesto, resulta determinante para la Sala que el perito que efectuó la valoración resulta idóneo porque contaba con la titulación suficiente para emitir una valoración de un establecimiento de farmacia, que evidentemente no es un mero inmueble, sin[o] una auténtica empresa, a cuyos efectos entendemos que la titulación de licenciado en Ciencias Económicas es la adecuada.

A lo anterior se debe añadir, que dicho informe fue emitido por el Subinspector Perito, D. Sergio , distinto del Subinspector Actuario, D. Jose Ángel , que fue el actuante a lo largo del procedimiento de comprobación y quien levantó el acta de disconformidad de fecha 22 de mayo de 2000 y con la misma fecha emitió el informe previsto en el art. 48.2 a) y 56.3 del RGIT. En el referido informe ya se hace constar, de forma expresa, en su apartado 2, que "la referida valoración se lleva a acabo mediante informe separado que se adjunta como Anexo I y al cual nos remitimos"

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Tampoco acepta que concurrieran los otros dos vicios formales que, a juicio del demandante, determinaban la nulidad de la valoración: (a) la inadecuada justificación del método de tasación utilizado y (b) la ausencia de motivación suficiente del informe de valoración. Considera en el fundamento séptimo que dicho informe está debidamente motivado, porque «un somero examen del referido informe, incorporado al expediente, folios 68 a 74, pone de manifiesto que en los siete folios de que consta, el informante efectúa una completa motivación, haciendo referencia expresa al objeto del informe, a las características de la actividad de la empresa, principios básicos de la valoración, método de valoración, tipo o tasa de actualización utilizado y su justificación, ponderación del valor de la oficina de farmacia y finalmente la valoración propuesta [...]». E idéntica calificación le merece la justificación del método valorativo utilizado, puesto que «el Perito hace un extenso y pormernorizado análisis del método de valoración efectuado, realizando en su introducción una remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 1996 en que el Alto Tribunal fija los criterios a tener en cuenta en la valoración de una oficina de farmacia. Expresa a continuación el perito la razón de haber optado como criterio de valoración por el de capitalización de la media de los rendimientos netos generados en el negocio en el trienio anterior a la cesión, por ser el más adecuado y aceptado por el Tribunal Supremo, y haciendo constar que se aceptan los datos declarados por el obligado tributario a los efectos de su cuantificación, relacionándose los ingresos brutos y rendimientos netos de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, y efectuando el promedio resultante».

En los fundamentos octavo y noveno analiza la nulidad de la liquidación tributaria alegada por el Sr. Florentino , basada en que: (a) el fondo de comercio o inmovilizado inmaterial no estaba contabilizado y, por tanto, la alteración patrimonial derivada de su transmisión debe encuadrarse en el artículo 5.[4.b)] de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 7 de junio); y (b) la inspección determinó un importe de transmisión de la compraventa apoyándose en el concepto jurídico indeterminado de "diferencia desproporcionada", calificando incorrectamente una parte de la enajenación como una donación e imputando la totalidad de la parte lucrativa al año de la venta, 1998, cuando debió acoger el criterio de imputación como una venta a plazos, seguido en su declaración.

Explican los jueces a quo en el fundamento octavo que «[d]el mero relato de los hechos se desprende que el 15 de enero de 1998, el recurrente había transmitido el 55% del negocio de farmacia a su hijo, constituyendo seguidamente una comunidad de bienes con éste. Resulta obvio que lo que se transmite es un negocio en funcionamiento con todos sus elementos por lo que, efectivamente el precepto aplicable es el art. 41 de la Ley 18/1991 [...]», y que «[d]e la lectura de este precepto, se ha de extraer, a los efectos que aquí nos interesa la siguiente conclusión: que no puede asimilarse la "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional", con la " desafectación de elementos patrimoniales " por "cese de la actividad". En el primer caso, lo predominante a efectos tributarios es la transmisión del negocio (con sus elementos patrimoniales y personales), lo que supone que su transmitente deja de ser su titular, conllevando el cese en la actividad. Sin embargo, en el segundo caso, el cese en la actividad conlleva la desafectación de cada uno de los elementos en concreto, por lo que hay que atender a la fecha de la afección del referido elemento, no se trata de una "desafectación total del negocio", con sus elementos patrimoniales integrantes, como se quiere significar con la "transmisión inter vivos de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional, sino de los elementos individualmente desafectados por el cese de la actividad, del que no se predica o hace depender de la transmisión de la totalidad de los elementos, pues se refiere únicamente al "cese de la actividad". En este sentido, como lo producido en el presente caso es la transmisión de la oficina de farmacia por "actos inter vivos ", cobra relevancia lo establecido en el citado art. 41. Dos, de la Ley 18/1991 , en cuanto que califica de "incremento o disminución patrimonial", a la hora de determinar el "rendimiento neto" de la actividad empresarial o profesional, el derivado de la transmisión "inter vivos" de una parte del negocio en funcionamiento con todos los activos materiales e inmateriales, es decir una empresa como conjunto organizado de elementos patrimoniales susceptibles de explotación».

Añaden en el fundamento noveno que «el criterio de la Sala, en los supuestos en que existe un cese de la actividad por parte del transmitente de la oficina de farmacia, es entender que a dicho incremento le son aplicables los coeficientes correctores establecidos en el art. 45 de la Ley 18/1991. Así se ha manifestado la Sala en recientes pronunciamientos. Citamos, por todas, la sentencia de 10 de junio de 2009, dictada en el recurso 37/2007 [...]», pero consideran que «dicho criterio jurisprudencial no resulta aplicable al presente caso, en que no se ha producido el cese de actividad por parte del transmitente, de forma que en el incremento patrimonial producido con la transmisión de la farmacia es preciso distinguir entre una parte lucrativa y otra onerosa, al estar determinado el precio en el contrato privado de compraventa». Y concluyen: «a los efectos de cálculo de la alteración patrimonial producida deberá estarse a la normativa del Impuesto de Sociedades, debiendo confirmarse el criterio aplicado por la Inspección para la valoración del negocio transmitido, pues como se ha expuesto, el dictamen emitido está suficientemente motivado, siendo el método utilizado adecuado, a juicio de la Sala, conforme se ha expuesto detalladamente en el informe del perito, y por ello debe desestimarse íntegramente el recurso formulado».

SEGUNDO .- Don Florentino preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 28 de octubre de 2009, en el que invoca tres motivos de casación, el primero al amparo de la letra c) y los otros dos con arreglo a la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE del 14 de julio ).

1. ) En el primero denuncia la infracción del artículo 60 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, al haber inadmitido la Audiencia Nacional, mediante auto dictado el 3 de septiembre de 2007 , la primera de las pruebas documentales que propuso cuando solicitó el recibimiento del pleito prueba, pues con tal decisión se le causó indefensión, vulnerando el artículo 24.2 de la Constitución española.

   Expone que, acordado el recibimiento del pleito a prueba, mediante escrito presentado el 18 de julio de 2007 formuló las que proponía, entre ellas, una documental que ya había interesado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional. Se trataba de que la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria informara sobre la unidad de inspección a la que pertenecían el perito y el actuario en que se emitió el informe de valoración, pues si pertenecían a la misma podían haberse vulnerado los principios de imparcialidad y objetividad, y sobre el número de valoraciones periciales de oficinas de farmacia y del método valorativo utilizado, al objeto de determinar si dicho método individualizaba las características de cada oficina de farmacia. Añadió en aquel escrito que, habiendo reconocido el abogado del Estado al contestar la demanda la existencia de litigios similares que se sustanciaban en la misma Sala, si se trataba de liquidaciones dictadas por el órgano correspondiente de Valencia, podían facilitar tal información, suministrando elementos para delimitar temporalmente el alcance temporal de los datos a solicitar. Por auto dictado el 3 de septiembre de 2007 , la Sala a quo inadmitió la antedicha prueba por reputarla innecesaria para resolver el litigio. El recurso de suplica que presentó frente a la anterior resolución fue desestimado en otro auto de 15 de octubre de 2007.

   Dice que, afirmado un hecho como existente, la actividad probatoria que tenga por objeto fijarlo o darle certeza formal, para que se acepte como verdadero por el órgano que deba decidir, es un derecho fundamental de quien ejercita la pretensión, cuya virtual aceptación se basa en el resultado de esa actividad; derecho fundamental contenido del artículo 24 de la Constitución española, cuya interpretación por el Tribunal Constitucional conduce a una correlación entre el derecho a la utilización de los medios de prueba y el derecho a la defensa, de tal forma que su privación pueda producir indefensión material ( STC 189/1996, de 25 de noviembre ).

   Transcribe a continuación el fundamento de derecho tercero de la sentencia dictada por esta Sala el 2 de marzo de 2002 (casación 8797/96 ), afirmando, a la vista de su contenido, que conforme a nuestra jurisprudencia la denegación de pruebas propuestas provoca la nulidad de actuaciones cuando se den las circunstancias siguientes: (a) la prueba tenga una influencia decisiva en la decisión del pleito, es decir, cuando la resolución final del proceso hubiera podido ser distinta de haberse practicado; (b) la denegación ocasione indefensión material; (c) el rechazo por el Tribunal de instancia sea infundado, por falta de motivación o porque se base en una interpretación y aplicación de la legalidad manifiestamente arbitraria o irrazonable; (d) la prueba no se haya practicado por causas ajenas al proponente; y (e) sea pertinente, es decir, esté relacionada con los hechos que se quisieron probar y no se pudo, habiendo sido solicitada en la forma y en el momento legalmente establecidos.

   Entiende que concurrían todas ellas en el presente caso, puesto que, de haberse admitido la prueba denegada, se hubiera podido constatar: (i) la imparcialidad y la objetividad de los funcionarios actuantes; (ii) la idoneidad del método de valoración, en cuanto a la individualización de las características de cada oficina de farmacia; y (iii) por comparación con otros supuestos de transmisión de oficinas de farmacia, la existencia de desproporción entre el valor declarado y el comprobado en el supuesto enjuiciado, circunstancia que provocó la calificación de dicha diferencia como transmisión lucrativa, así como la imputación de la misma al ejercicio 1998, en vez de a los diversos ejercicios en los que se pactó el pago del precio.

2. ) En el segundo motivo de casación denuncia la infracción del artículo 13.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento general de la inspección de los tributos (BOE de 14 de mayo ), porque un subinspector, aunque sea licenciado en ciencias económicas, no es competente, a su juicio, para realizar una actuación de valoración de una empresa o negocio (una oficina de farmacia en este caso) como perito de la Administración, puesto que dicha competencia ha de estar regulada en atención a los puestos de trabajo y a las normas aplicables a los subinspectores de tributos, funcionarios del cuerpo especial de gestión de la Hacienda pública que no contaban con tal facultad. Ni el Reglamento general de la inspección de los tributos, ni la Orden de 5 de mayo de 1982 sobre funciones atribuidas al cuerpo especial de gestión de la Hacienda pública, especialidad inspección auxiliar (BOE de 12 de junio), atribuían a esos funcionarios dicho cometido.

   Recuerda que, entre los diversos medios de comprobación contemplados en el artículo 52 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), se incluía el dictamen de peritos de la Administración. No existiendo regulación tributaria específica para tales actuaciones periciales, se ha de acudir a los artículos 610 a 632 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero ), vigente cuando se realizó el informe, para precisar los requisitos y el procedimiento, prescindiendo del nombramiento del perito, que debe efectuarlo la Administración. Conforme a esa regulación han de darse, entre otras, las siguientes condiciones: los peritos deben ser profesionales con título suficiente para el objeto de pericia (artículo 615 ) y se ha de garantizar su objetividad e imparcialidad, pudiendo ser recusados (artículos 620 a 625 ).

   Afirma que es en el cuerpo superior de inspectores de finanzas del Estado, integrado por titulados universitarios de nivel superior pertenecientes a distintas carreras (licenciados en derecho, en ciencias económicas o empresariales, ingenieros de distintas especialidades, arquitectos, licenciados en ciencias químicas o físicas, etc.), donde puede hallarse la titulación adecuada para el peritaje de que se trate, respondiendo a la genérica mención del artículo 13.4 del Reglamento general de inspección de los tributos. Porque dicho precepto requiere un "titulo suficiente" en atención a los "puestos de trabajo que ocupen", y a los inspectores de finanzas se les exige un título superior para acceder al cuerpo, a diferencia de lo que ocurre con los subinspectores de tributos, a los que únicamente se les pide una titulación media. No basta que el funcionario sea economista, condición que indudablemente permite valorar un negocio, para que esté facultado para actuar como perito de la Administración, ha de tenerse en cuenta el puesto de trabajo que ocupa.

   Subraya que el Real Decreto 939/1986 posibilitaba distribuir las competencias atribuidas a la Inspección de los Tributos entre los distintos puestos de trabajo que la integran, apelando, indirectamente, a la correspondiente relación de puestos de trabajo, como exige la Ley 30/1984, de 2 de agosto, de medidas para la reforma de la función pública (BOE de 3 de agosto ), porque la potestad de autoorganización que ostenta el presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria está sujeta a los dictados de esta ley y de las disposiciones que la desarrollan. Así las cosas, el instrumento básico para la descripción de los puestos de trabajo no es otro que su relación (RPT).

   Alude a una sentencia pronunciada por la Audiencia Nacional el 19 de febrero de 2003 , en la que, decidiendo un recurso formulado por una subinspectora contra una resolución emitida por el Director General de la Agencia Tributaria, se distinguen entre funciones y características esenciales de los puestos de trabajo, mencionando que las relaciones de puestos de trabajo deben incluir la referencia a aquellas tareas que constituyen el núcleo definitorio del puesto, que son precisamente las que justifican la exigencia de una titulación académica y de una formación específica, así como la asignación de un determinado complemento de destino, y dado que en la resolución allí recurrida no aparecían tales, procedió a revocarla.

   Destaca que en la fecha de emisión del informe de valoración de la botica, el 22 de mayo de 2000, no constaban en la relación de puestos de trabajo las funciones y las características esenciales de cada puesto, no estando así regulada la actuación como peritos de los funcionarios en atención a los puestos de trabajo, tal y como exigía el artículo 13.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, por lo que ha de concluirse que un subinspector no era el técnico idóneo para valorar una oficina de farmacia.

   Asegura que la necesidad de regular la actuación pericial por parte de la Inspección de los Tributos, contemplada en el artículo 13.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, ha sido reconocida en la sentencia pronunciada por esta Sala el 22 de enero de 1993 (recursos 250/86 , 256/86, 257/86, 265/86, 267/86 y 269/86, FJ 6º):

   Conviene comenzar precisando que el precepto no confiere con carácter exclusivo ni excluyente tal cometido a la Inspección de los Tributos. Se limita a admitir la hipótesis de que los funcionarios que la sirven puedan actuar como peritos, en cuyo caso remite a una posterior regulación por el Ministerio de aquella actuación en función de los puestos de trabajo que ocupen, y siempre que quien la ejerza tenga para ello «título suficiente», como reiteradamente ha venido exigiendo la doctrina de esta Sala para la validez de aquellas valoraciones [SS. 13 febrero y 22 abril 1988 , entre otras varias]. El Cuerpo Superior de Inspectores de Finanzas del Estado, creado por la Disposición Adicional 9.ª2 de la Ley 30/1984, de 2 agosto , se integra de titulados universitarios de nivel superior pertenecientes a distintas Carreras (Licenciados en Derecho, en Ciencias Económicas o Empresariales, Ingenieros de las distintas especialidades, Arquitectos, Licenciados en Ciencias Químicas o Físicas, etc.) dentro de cuya variedad puede hallarse la titulación adecuada para el peritaje de que se trate. De otro lado, no cabe suponer -como hace alguno de los recurrentes- que merced a esta facultad pueda constituirse la Inspección en «juez y parte» de los intereses en controversia, asumiendo la función pericial el propio Inspector actuario, ya que el Ministerio deberá regular este cometido «en atención a los puestos de trabajo que ocupen» y, en su caso, sería tal regulación la que merecería el reproche si permitiera la concurrencia de aquella contradicción de cometidos. De cualquier modo, siempre queda a salvo la facultad que asiste al contribuyente de acudir a la tasación pericial contradictoria que regula el art. 52.2 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 31/1990, de 27 diciembre , como procedimiento para resolver el agravio o contradicción producidos. De ahí que tampoco sean de estimar motivos suficientes para la nulidad del precepto que se cuestiona».

   Insiste en que no sostiene que el titulo de ciencias económicas sea insuficiente para valorar una empresa o un negocio, lo que defiende es que la atribución para que los funcionarios de la inspección puedan actuar como peritos en las tasación de bienes, derechos o patrimonios debe estar regulada en atención a los puestos de trabajo que desempeñen y, como esa regulación sólo se ha efectuado en el ámbito de los puestos de trabajo asignados al cuerpo superior de inspectores, ha de concluirse en la inidoneidad del perito subinspector para tasar una oficina de farmacia. No estando capacitado para realizar la pericia, su informe no es más que la mera opinión de un funcionario que, aun cuando sea economista, ni está habilitado o facultado, ni se le exige dicha titulación para ejercer la función publica que tiene encomendada conforme a su puesto de trabajo, procediendo declarar la nulidad de pleno derecho de la valoración por inidoneidad del perito.

   3º) En el tercer y último motivo de casación aduce la vulneración por la sentencia de instancia de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 .

   Asegura, tras reproducir el tenor literal del precepto antes y después de ser redactado por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE del 8 de junio), que la sentencia impugnada omite contestar a la alegación que formuló en su demanda (fundamento de derecho sustantivo octavo del escrito) en cuanto a su derecho a aplicar la actualización a 31 de diciembre de 1978 del valor de adquisición del fondo de comercio de la susodicha oficina de farmacia, refiriéndose únicamente en el fundamento jurídico noveno a la inaplicabilidad al incremento de patrimonio litigioso de los coeficientes correctores o de abatimiento.

   Afirma que para justificar el planteamiento del fundamento de derecho sustantivo octavo de su demanda [como «la oficina de farmacia fue adquirida según escritura pública el 28-04-1962 (Folios nº 91 a 95), debe tenerse en cuenta que a efectos de determinar la alteración patrimonial el valor de mercado al 31-12-1978, y esa parecía la intención de la Inspección ya que en la comunicación de inicio de actuaciones se solicitaban los datos para determinar el valor a dicha fecha [...]»] indicó diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia: las números 677/04, de 22 de junio de 2004 , 721/05 y 722/05, de 4 de octubre de 2005 , y 59/06, 26 de enero de 2006 , y una de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008 .

   Considera que procede declarar la nulidad de la liquidación tributaria por no haber considerado en el valor de adquisición de la oficina de farmacia el valor de mercado a 31 de diciembre de 1978.

   Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de abril de 2010, en el que pidió la desestimación de los dos primeros motivos de casación y la inadmisión o, en su defecto, la desestimación del tercero.

   1º) Opone al primer motivo que la finalidad perseguida por la prueba denegada era comprobar la idoneidad del perito y del método de valoración por él seguido, concluyendo que, a la vista de la argumentación de la sentencia recurrida sobre esas cuestiones, la omisión de esa prueba no ha producido indefensión al recurrente, siendo ajustada a derecho la apreciación del Tribunal de instancia en el sentido de su innecesariedad para la resolución del recurso.

   2º) Aduce contra del segundo motivo que de los apartados 2 y 4 del artículo 13 del Reglamento general de la inspección de los tributos, en relación con los artículos 1 y 2.b) de dicho Reglamento , se desprende que la competencia para realizar las actuaciones de valoración se atribuye a los funcionarios de la Inspección de los Tributos, condición que evidentemente ostentan los subinspectores, dándose la circunstancia en este caso de que tenía además la titulación adecuada para valorar un negocio de farmacia.

   3º) Alega la inadmisibilidad del tercer motivo, porque, no apareciendo tratada la cuestión que suscita en la sentencia recurrida, se ha articulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, cauce procesal inadecuado para denunciar una incongruencia ex silentio .

   Subsidiariamente postula su desestimación. Explica que en el caso enjuiciado el titular de una oficina de farmacia transmitió a su hijo, con fecha 15 de enero de 1998, el 55 por 100 del negocio y después constituyó con él una comunidad de bienes para seguir explotándolo, por lo que transmitió una parte de un negocio en funcionamiento, resultando así de aplicación el artículo 41.Dos de la Ley 18/1991 , lo que supone incluir el incremento o disminución de patrimonio producido como un rendimiento neto de la actividad empresarial o profesional, que está al margen del artículo 45.2 de dicha Ley , único supuesto en el que era aplicable la opción prevista en la disposición transitoria quinta de la misma.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en providencia de 9 de abril de 2010, fijándose al efecto el día 7 de diciembre de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO .- Don Florentino articula tres motivos de casación contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 68/07 .

   1º) En el primero denuncia, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que la Sala de instancia le ha ocasionado indefensión, al denegarle la prueba documental que propuso para obtener determinada información de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   2º) En el segundo aduce, con sustento en la letra d) del citado precepto, la vulneración del artículo 13.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, porque un subinspector de los tributos, aunque sea licenciado en ciencias económicas, no está facultado, a su juicio, para valorar una oficina de farmacia como perito de la Administración, pues tal competencia tiene que estar regulada en atención al puesto de trabajo, y no lo estaba.

   3º) En el tercero alega, con arreglo también a la letra d) del artículo 88.1 , la vulneración de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 , por no pronunciarse sobre el derecho a aplicar la actualización al 31 de diciembre de 1978 del valor de adquisición del fondo de comercio de la botica, cuya pertinencia sostuvo, con base en tal precepto, en el fundamento de derecho sustantivo octavo de la demanda.

   SEGUNDO .- Para resolver el primer motivo de casación articulado por el Sr. Florentino resulta menester comenzar recordando la consolidada doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, en garantía de lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Constitución española; doctrina que el Alto Tribunal resume el fundamento jurídico tercero de la sentencia 86/2008, de 21 de julio , como sigue [el subrayado es nuestro]:

   a) Se trata de un derecho fundamental de configuración legal , en la delimitación de cuyo contenido constitucionalmente protegido coadyuva de manera activa el legislador, en particular al establecer las normas reguladoras de cada concreto orden jurisdiccional, a cuyas determinaciones habrá de acomodarse el ejercicio de este derecho, de tal modo que para entenderlo lesionado será preciso que la prueba no admitida o no practicada se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos , y sin que en ningún caso pueda considerarse menoscabado este derecho cuando la inadmisión de una prueba se haya producido debidamente en aplicación estricta de normas legales cuya legitimidad constitucional no pueda ponerse en duda [por todas, STC 133/2003, de 30 de junio , FJ 3 a)].

   b) Este derecho no tiene carácter absoluto ; es decir, no faculta para exigir la admisión de todas las pruebas que puedan proponer las partes en el proceso, sino que atribuye únicamente el derecho a la recepción y práctica de aquéllas que sean pertinentes , correspondiendo a los órganos judiciales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas solicitadas.

   c) El órgano judicial ha de motivar razonablemente la denegación de las pruebas propuestas , de modo que puede resultar vulnerado este derecho cuando se inadmitan o inejecuten pruebas relevantes para la resolución final del asunto litigioso sin motivación alguna, o la que se ofrezca resulte insuficiente, o supongan una interpretación de la legalidad manifiestamente arbitraria o irrazonable.

   d) No toda irregularidad u omisión procesal en materia de prueba puede causar por sí misma una indefensión constitucionalmente relevante , pues la garantía constitucional contenida en el art. 24.2 CE únicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en términos de defensa. En concreto, para que se produzca violación de este derecho fundamental este Tribunal ha exigido reiteradamente que concurran dos circunstancias : por un lado, la denegación o la inejecución de las pruebas han de ser imputables al órgano judicial ( SSTC 1/1996, de 15 de enero, FJ 2 , y 70/2002, de 3 de abril , FJ 5, por todas); y, por otro, la prueba denegada o impracticada ha de resultar decisiva en términos de defensa , debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensión sufrida ( SSTC 217/1998, de 16 de noviembre, FJ 2 ; 219/1998, de 27 de enero , FJ 3).

   e) Esta última exigencia se proyecta en un doble plano: por una parte, el recurrente ha de demostrar la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas o no practicadas ; y , por otra parte, ha de argumentar el modo en que la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones ; sólo en tal caso podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo solicita amparo constitucional (por todas, SSTC 133/2003, 30 de junio, FJ 3 ; 359/2006, de 18 de diciembre, FJ 2 ; 77/2007, de 16 de abril , FJ 3)

   .

   En el presente caso la prueba no admitida se propuso en tiempo y forma, pero como este derecho de propuesta no tiene carácter absoluto, la Audiencia Nacional decidió, por auto dictado el 3 de septiembre de 2007 , que la primera documental solicitada por el Sr. Florentino no era una prueba pertinente, por ser innecesaria para la resolución del pleito, confirmando esa decisión por auto pronunciado el 15 de octubre de 2007, que desestimó el recurso de súplica presentado por el recurrente. Firme la resolución anterior se emitió diligencia de ordenación, con fecha 24 de octubre de 2007, declarando conclusas las actuaciones y quedando pendientes de señalamiento para votación y fallo.

   Se contrae así la cuestión litigiosa en este primer motivo de casación al examen de los argumentos que ofrece el recurrente para justificar por qué la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable para la estimación de sus pretensiones.

   Entiende que la documental denegada, consistente en la acreditación por la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de la unidad de inspección a la que pertenecían el perito y el actuario, así como del número de valoraciones periciales de oficinas de farmacia practicadas y del método valorativo utilizado, le hubiera permitido verificar: (i) la imparcialidad y la objetividad de los funcionarios actuantes, (ii) la idoneidad del método de valoración, en cuanto a la individualización de las características de cada oficina de farmacia, y (iii) por comparación con otros supuestos de transmisión de oficinas de farmacia, la existencia de desproporción entre el valor declarado y el comprobado en el presente caso para la oficina de farmacia, que fue la razón que provocó la calificación de dicha diferencia como transmisión lucrativa, así como (iv) la imputación de la misma al año 1998, en vez de los diversos ejercicios en los que se pactó el pago del precio.

   No podemos dar la razón al recurrente. En primer lugar, (i) la imparcialidad y la objetividad de los funcionarios, actuario y perito, se presupone, con independencia de que se adscribieran a la misma o a distinta unidad de inspección, y si tenía motivos fundados para dudar al respecto, pudo recusarles al amparo del artículo 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), tal y como se deriva del artículo 33.3 del Reglamento general de la inspección de los tributos, lo que no hizo. En segundo término, (ii) el Sr. Florentino ha podido alegar cuanto ha considerado oportuno en defensa de su derecho sobre la idoneidad del método de valoración utilizado; sin ir más lejos, el fundamento séptimo de la sentencia recurrida examina con detalle la supuesta inadecuada justificación del método valorativo, así como la presunta falta de motivación del informe de valoración, que alegó en su demanda. En tercer lugar, (iii) el conocimiento de otras valoraciones de oficinas de farmacia realizadas por el mismo perito - en caso de que hubieran existido-, como por otros técnicos de la Administración, tampoco hubiera aportado nada reseñable en defensa de su pretensión, esto es, al objeto de precisar si hubo o no desproporción en el caso de autos entre el valor de transmisión y el de mercado, pues es evidente que este último debía ser individualizado respecto del negocio litigioso. Finalmente, (iv) respecto de la imputación temporal del incremento lucrativo derivado de la antedicha desproporción, nada hubiera aportado la prueba denegada, por cuanto se trata de una cuestión jurídica, de un problema de interpretación de las normas aplicables, no de un extremo técnico de dimensión fáctica.

   Las anteriores reflexiones comportan el rechazo del primer motivo de casación.

   TERCERO .- En el segundo motivo el Sr. Florentino aduce la vulneración del artículo 13.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos, por entender que un subinspector de los tributos, aunque sea licenciado en ciencias económicas, no está facultado para valorar una oficina de farmacia como perito de la Administración, pues tal competencia tiene que estar regulada en atención al puesto de trabajo, y no lo estaba.

   Nadie discute que el subinspector-perito don Sergio , que evacuó el informe de valoración de la oficina de farmacia con fecha 22 de mayo de 2000, era licenciado en ciencias económicas y que ese título académico era suficiente para realizar una pericia como la que aquí se discute, dado que su objeto fue determinar el valor normal de mercado de un negocio, en concreto, de la oficina de farmacia sita en la calle San Antonio, número 14, de Paterna (Valencia).

   El tenor literal del precepto reglamentario presuntamente infringido por la sentencia recurrida remite al Ministro la regulación de la actuación como peritos de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, calificación que tienen los subinspectores, pero añade, eso sí, «en atención a los puestos de trabajo que ocupen». Textualmente decía: «Si los funcionarios de la Inspección de los Tributos actúan como peritos en la tasación o valoración de bienes, derechos o patrimonios, deberán tener título suficiente. A estos efectos, el Ministerio de Economía y Hacienda podrá regular la actuación como peritos de dichos funcionarios en atención a los puestos de trabajo que ocupen».

   Pues bien, el artículo 103.Once, número 5, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (BOE de 28 de diciembre), facultó al Ministro de Economía y Hacienda para organizar, mediante Orden, las unidades inferiores al Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, o para habilitar al Presidente de la misma para dictar resoluciones normativas por las que se estructurasen dichas unidades y se realizase la concreta atribución de competencias, previa publicación en el Boletín Oficial del Estado como requisito para su eficacia.

   En este marco se inserta la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (BOE de 30 de marzo), en vigor desde el 1 de abril de 1992, así como sus posteriores modificaciones. Tras la inclusión en su apartado siete de un nuevo número 3, por la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 24 de marzo de 1998 (BOE de 2 de abril de 1998) y su modificación por la Resolución dictada por el mismo organismo el 16 de abril de 1999 (BOE de 29 de abril), los subinspectores podían desarrollar, en las actuaciones inspectoras de carácter parcial, como la que se produjo en el presente caso, la totalidad de las actuaciones comprendidas en los capítulos V, VI y VII del título primero del Reglamento general de la inspección de los tributos.

   No es razonable pretender que, habilitando el puesto de subinspector para realizar la totalidad de las actuaciones inspectoras seguidas cerca del Sr. Florentino , incluida la facultad de recabar el informe pericial de valoración de la farmacia al amparo del artículo 40.2.c) del Reglamento general de la inspección de los tributos, el mismo puesto no permita realizar esa pericial, disponiendo de un título académico adecuado, cuando no había precepto alguno que expresamente lo impidiera. No lo hacía el artículo 13.4 del Reglamento general de la inspección de los tributos y tampoco ningún otro, pues no se trataba de valorar un inmueble, actuación que sí les estaba vedada por el apartado primero del Real Decreto 3255/1978, de 29 de diciembre , por el que se desarrollan las funciones atribuidas al Cuerpo Especial de Gestión de la Hacienda Pública, especialidad de Inspección Auxiliar (BOE de 25 de enero).

   Cae así el segundo motivo de casación articulado contra la sentencia impugnada.

   CUARTO .- En la tercera y última queja, el recurrente alega la vulneración por la resolución judicial que combate de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas, porque no se pronuncia sobre el derecho a aplicar la actualización al 31 de diciembre de 1978 del valor de adquisición del fondo de comercio de la botica, cuya pertinencia sostuvo, con base en tal precepto, en el fundamento de derecho sustantivo octavo de su escrito de demanda.

   El abogado del Estado considera que este motivo de casación es inadmisible, porque la cuestión que suscita no aparece tratada en la sentencia recurrida y se ha articulado al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa, que es un cauce inadecuado, ya que debió serlo por la letra c) en cuanto incongruencia por omisión.

   Falta en la sentencia de instancia, sin duda, un tratamiento específico de esta cuestión, pero eso no significa que haya incurrido en incongruencia omisiva, porque es claro que la Audiencia Nacional desestimó tácitamente el alegato esgrimido por el Sr. Florentino en el fundamento de derecho sustantivo octavo de su demanda (véase el punto 2º del segundo antecedente de esta sentencia), pues no otra cosa cabe deducir de los últimos párrafos de los fundamentos octavo y noveno de la sentencia impugnada: «[...] como lo producido en el presente caso es la transmisión de la oficina de farmacia por "actos inter vivos ", cobra relevancia lo establecido en el [...] art. 41.Dos, de la Ley 18/1991 , en cuanto que califica de "incremento o disminución patrimonial", a la hora de determinar el "rendimiento neto" de la actividad empresarial o profesional, el derivado de la transmisión "inter vivos" de una parte del negocio en funcionamiento con todos los activos materiales e inmateriales, es decir, una empresa como conjunto organizado de elementos patrimoniales susceptibles de explotación» (FJ 8º). «En conclusión, a los efectos del cálculo de la alteración patrimonial producida deberá estarse a la normativa del Impuesto sobre Sociedades , debiendo confirmarse el criterio aplicado por la Inspección para la valoración del negocio transmitido [...] y por ello debe desestimarse íntegramente el recurso formulado » (FJ 9º).

   Aunque la exigencia de congruencia alcanza también a los motivos en los que las partes sustentan pretensiones, respecto de ellos no opera con igual intensidad, pues cabe una contestación que no sea pormenorizada y explícita respecto de todos y cada uno, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita en lo que se refiere a ciertas alegaciones concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º). De ahí que sean compatibles con la necesidad de congruencia pronunciamientos en los que el silencio pueda entenderse como una desestimación tácita (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 59/1983 , FJ 1º, 280/1993 , FJ 2º, 122/1994, FJ 3 º, y 305/1994 , FJ 2º), como aquí ha sucedido. En tales casos no se asiste a una alteración decisiva de los términos de la contienda, sino que se suministra un fallo ajustado a las pretensiones y los argumentos de las partes, debidamente sometidas a un debate contradictorio.

   No habiendo incurrido la sentencia impugnada en incongruencia omisiva, el cauce correcto para formular la queja que el recurrente invoca en el tercer motivo de casación es el que ha utilizado, por lo que debemos rechazar la inadmisión del mismo pretendida por la Administración del Estado.

   QUINTO .- Siendo admisible el tercer motivo de casación, hemos de pronunciarnos sobre la única cuestión que plantea, esto es, la aplicabilidad de la actualización a 31 de diciembre de 1978 del valor de adquisición del fondo de comercio en el cálculo del incremento patrimonial derivado de la transmisión en 1998 por una persona física de una parte de su negocio farmacéutico, conforme a lo previsto en la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 .

   El artículo 41.Dos de la Ley 18/1991 , aplicable en el cálculo del incremento de patrimonio acaecido, como certeramente afirma la Sala a quo , se refería a los distintos componentes de la renta imponible del artículo 5.Cuatro de la propia Ley . Este último precepto separaba clara e imperativamente los conceptos de "rendimientos de las actividades empresariales o profesionales" y de "incrementos de patrimonio", distinción preterida por el artículo 41.Dos , que incluía dentro de los "rendimientos" de las actividades empresariales o profesionales los "incrementos de patrimonio" derivados de elementos afectos a las mismas. Esta Sala ha considerado tal confusión como un defecto grave de la ordenación del tributo, del que el caso de autos no es más que una nueva manifestación [véase la sentencia de 11 de mayo de 2004 (casación 2269/99 , FJ 4º); en el mismo sentido las sentencias de 14 de julio de 2010 (casación 4032/05, FJ 3 º) y 20 de diciembre de 2010 (casación 862/07 , FJ 3º)].

   En los asuntos abordados por las referidas sentencias los sujetos pasivos cesaron en su actividad de farmacéutico, cosa que aquí no ha sucedido, por lo que para determinar el incremento patrimonial derivado de la transmisión parcial del negocio debían aplicarse las normas del impuesto sobre sociedades, como atinadamente manifiesta la Sala de instancia. Falta sólo precisar si, pese a ello, podía tomarse como valor de adquisición de esa parte de la botica el que tenía en el mercado a 31 de diciembre de 1978, en todo caso superior al de adquisición en la escritura pública de 28 de abril de 1962, debiéndose considerar como fecha de incorporación a su patrimonio el 1 de enero de 1979, en virtud de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 .

   Textualmente, dicha disposición transitoria establecía: «A efectos de lo previsto en el artículo 46 de esta Ley , en los incrementos y disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 1979 o de derechos de suscripción que procedan de valores adquiridos, asimismo, antes de dicha fecha, el sujeto pasivo podrá optar por considerar como valor de adquisición el de mercado a 31 de diciembre de 1978, siempre que el mismo fuere superior al de adquisición. En dicho caso, se tomará como fecha de adquisición el 1 de enero de 1979».

   El Real Decreto-ley 7/1996 no sólo dio a la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 la redacción que acabamos de transcribir, sino que también incorporó a dicha Ley una nueva disposición transitoria octava , relativa a la determinación del importe de los incrementos y de las disminuciones de patrimonio derivadas de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1997. La aplicación del apartado 2 de esa disposición transitoria octava [en particular, reglas 2ª, letra e), y 3ª ] determinaba la no sujeción a gravamen de los incrementos y la no reducción de las disminuciones patrimoniales derivadas de las transmisiones realizadas a partir del 1 de enero de 1997 de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos antes del 1 de enero de 1979.

   Si a lo dicho se une la ausencia en la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 de una restricción explícita de su ámbito de aplicación a los elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica, como sí existe en la disposición transitoria octava , ha de concluirse que la interpretación sistemática de ambas normas exige entender que la quinta debe aplicarse también a los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a las actividades empresariales o profesionales.

   Al mismo resultado se llega realizando una interpretación histórico-legislativa, puesto que desde la creación del concepto de incremento de patrimonio, como parte integrante de la base imponible del impuesto sobre la renta, y durante su evolución posterior se excluyó cualquier incremento patrimonial o período de generación del mismo anterior a la entrada en vigor de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 11 de septiembre ), es decir, al 1 de enero de 1979.

   Ítem más, si los incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de elementos no afectos a actividades económicas no estaban sujetos a tributación y las disminuciones no reducían su importe, por lo previsto en la disposición transitoria octava, apartado Dos , ningún sentido tendría para el sujeto pasivo aplicar la disposición transitoria quinta a los incrementos y disminuciones de patrimonio que obtuviera como consecuencia de la transmisión a partir de 1 de enero de 1997 de elementos de esa índole adquiridos antes del 1 de enero de 1979, dada la irrelevancia tributaria de tales incrementos o reducciones.

   En definitiva, como dijimos en la sentencia de 22 de diciembre de 2010 (casación 862/07 , FJ 3º), la interpretación literal y sesgada de la disposición transitoria quinta de la Ley 18/1991 , en la redacción del Real Decreto Ley 7/1996, que sólo considera su expresa remisión al artículo 46 de la Ley 18/1991 , sin tener en cuenta que alude a los incrementos o disminuciones de patrimonio, sin diferenciar entre los derivados de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos y no afectos a actividades empresariales o profesionales, no puede desbancar la interpretación sistemática e histórica de esa misma disposición transitoria quinta que conduce a su aplicación a los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional. Menos aún cuando ni la inclusión entre los rendimientos netos de actividad económica, que demanda el artículo 41 de la Ley 18/1991 , ni la aplicación de las normas del impuesto sobre sociedades para su determinación, a que obligaba el artículo 42 de la misma Ley , impiden acudir a la disposición transitoria quinta para calcular los incrementos o las disminuciones de patrimonio derivados de la transmisión de elementos afectos a la actividad económica.

   Las anteriores reflexiones nos llevan a acoger el tercer motivo casación articulado por el Sr. Florentino , casando y anulando la sentencia impugnada en este punto.

   Y resolviendo el debate en los términos suscitados en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2, letra d), de la Ley 29/1998 , por las mismas razones expuestas estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por don Florentino contra la resolución dictada el 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, únicamente respecto del alegato contenido en el fundamento de derecho sustantivo octavo de la demanda, anulando la antedicha resolución, la del Tribunal Regional de Valencia que la motivó y el acto de liquidación de la que ambas traían causa, por su disconformidad a derecho, y ordenando la practica de una nueva liquidación tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1998, acorde con lo que hemos manifestado en este fundamento.

   SEXTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos en parte el recurso de casación 5190/09, interpuesto por don Florentino contra la sentencia dictada el 18 de junio de 2009 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 68/07 , que casamos y anulamos en lo que atañe al contenido del tercer motivo de casación.

En su lugar:

1. ) Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo que promovió contra la resolución aprobada el 19 de enero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulamos dicha resolución, la del Tribunal Regional de Valencia que la motivó y el acto de liquidación del que ambas traían causa, por su disconformidad a derecho.

2. ) Ordenamos la práctica de una nueva liquidación tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1998, acorde con lo que hemos manifestado en el fundamento quinto.

3. ) No hacemos expresa condena sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.