STS, 22 de Noviembre de 2011

El adecuado entendimiento de la cuestión litigiosa exige partir de los siguientes antecedentes recogiendo los respectivos planteamientos de las partes:

Las obras adjudicadas a la UTE recurrente lo fueron por concurso, por el procedimiento abierto, modalidad de abono total del precio, de conformidad con el artículo 147 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

El art. 147 de la Ley 13/1996 , posteriormente derogado por la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público definía el contrato de obra bajo la modalidad de abono total del precio como " aquel en el que el precio del contrato será satisfecho por la Administración mediante un pago único en el momento de la terminación de la obra obligándose el contratista a financiar la construcción adelantando las cantidades necesarias hasta que se produzca la recepción de la obra terminada".

A diferencia del contrato de obras "normal" en el que el contratista va cobrando mediante las certificaciones de obra de manera que normalmente a la entrega de la obra ya ha percibido su precio, en el contrato citado el contratista va sufragando el coste de ejecución de manera que hay que distinguir:

1. El coste de financiación de la obra que corresponde a los intereses que se devengan durante la ejecución de la obra hasta su terminación.

2. El coste de aplazamiento si se aplaza finalmente el pago. En este caso se aplazó en 10 anualidades.

Una vez adjudicado el contrato a la UTE recurrente, por resolución del Conseller de Agricultura, Pesca y Alimentación de 12 de abril de 2006 se estableció el precio del contrato en 30.312.570,87 euros, correspondiendo 26.489.334,37 euros a precio de la obra, 805.834,18 euros a costes de financiación y 3.017.402,33 euros a costes de aplazamiento.

Según el Pliego de clausulas Administrativas para determinar el coste de financiación se toma en cuenta el rendimiento interno medio para los bonos del Estado cuya amortización se produzca en tres años.

Y el coste de aplazamiento mediante "el rendimiento interno medio para los bonos del Estado cuya amortización se produzca en trece años...." A ese tipo de interés las empresas ofertan un diferencial para fijar el tipo de interés. En el caso de la recurrente -1,20% para la financiación de la obra durante su construcción y de -1,60% para el aplazamiento del pago en diez anualidades.

La Clausula 9 del Pliego en relación con la proposición económica dispone lo siguiente:

" La proposición económica será formulada, estrictamente, conforme al modelo que se adjunta como Anexo II de este Pliego, en la que se expresará separadamente el precio de la obra y un diferencial, positivo o negativo, con aproximación de centésimas de punto porcentual que, sumado al rendimiento interno para los Bonos del Estado cuya amortización se produzca en tres años o, de no existir este plazo exacto, en el superior máximo, publicado en el Boletín de la Central de Anotaciones de Deudas del Estado del Banco de España (en adelante tipo de interés de referencia para la financiación, constituirá el tipo de interés que se aplicará para calcular el coste de financiación..)"

A su vez, la clausula 11.2 dice que:

" La mesa de contratación calculará para cada una de las ofertas la compensación financiera según el siguiente procedimiento:

Se sumará al tipo de interés de referencia para la financiación el diferencial expresado por el ofertante en el sobre B. El tipo de interés de referencia para la financiación se define para el quinto día hábil anterior al de finalización del plazo de entrega de las proposiciones . Caso de no ser determinable para ese día se adoptará el correspondiente al día próximo anterior que sí disponga de información suficiente."

Como se decía, por resolución del Conseller de Agricultura, Pesca y Alimentación de 12 de abril de 2006 se estableció el precio del contrato en 30.312.570,87 euros, correspondiendo 26.489.334,37 euros a precio de la obra, 805.834,18 euros a costes de financiación y 3.017.402,33 euros a costes de aplazamiento.

La UTE recurrente, impugnó en reposición dicha resolución, por entender que se había producido un error en la aplicación del tipo de interés de referencia para el cálculo del coste de financiación y de aplazamiento y, en segundo lugar porque era necesario incrementar el coste de financiación con el IVA correspondiente, porque, afirmaba, la UTE se verá obligada al ingreso del impuesto en Hacienda debiendo serle repercutido a la Consellería. En consecuencia, era necesario recalcular el coste de aplazamiento tomando como base para cálculo del mismo el coste de financiación incrementado con el IVA.

La Consellería estimó parcialmente el recurso reconociendo que se había producido un error en relación con el cálculo del tipo de interés aplicable para determinar el coste de financiación y el de aplazamiento. Pero rechazó la segunda petición.

En el recurso de reposición la recurrente argumentaba que de conformidad con la Ley 37/1992, del IVA deben incluirse en la base imponible del impuesto los intereses de aplazamiento en el pago del precio, en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo anterior a la entrega de los bienes o a la prestación de los servicios. Y que, por tanto, el coste de financiación debía incrementarse con el IVA correspondiente.

La Administración contestó "que aunque en la clausula 11.2 no se explicita el IVA gravado sobre el coste financiero calculado previamente, éste sí ha sido calculado correctamente, considerando el tiempo transcurrido hasta la recepción, el tipo de interés aplicable y una base, la inversión semestral que incluye el IVA lo que produce un resultado equivalente.

Que el IVA de la inversión ejecutada semestralmente no precisa financiación que deba ser objeto de remuneración puesto que no se devenga hasta la entrega del bien, hasta la recepción de las obras art. 75.1.2º bis de la Ley 37/1992 del IVA .

Por tanto, en el cálculo de los costes de financiación no procede incluir el IVA de la inversión ejecutada y sí el del coste financiero, siendo no obstante el resultado equivalente si consideramos uno y otro, pero no los dos ya que entonces se estaría en presencia de una doble imposición por IVA".

Advertía que en el Pliego de Clausulas Administrativas Particulares en el apartado Proposición Económica" se dispone:

" se entenderá que las ofertas de los contratantes comprenden no solamente el precio de contrata sino también el importe del impuesto sobre el Valor Añadido que pueda corresponder, de conformidad con el artículo 25 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , o del impuesto que, por la realización de la actividad pudiere corresponder".

Dice que "en el contrato de obras normal el contratista se va financiando mediante las certificaciones de obra que mensualmente se emiten y que conllevan el IVA por lo que normalmente a la entrega de la obra ya ha percibido su precio. Aquí no hay certificaciones ni pagos a cuenta de manera que una vez entregada la obra es cuando ha se debe producir el cobro de la misma sin perjuicio de que el cobro del precio se aplace otra vez lo que determina un nuevo coste que es el de aplazamiento". Concluye la Administración que "el coste de financiación se produce necesariamente antes de la entrega de los bienes por lo que el IVA que se pueda devengar antes de la entrega debe ser asumido por el contratista conforme al Pliego de condiciones".

En la demanda, la recurrente explicaba que como Hacienda la exige que proceda a ingresar el IVA del coste de financiación mientras que la Consellería calcula el coste de financiación sin sumarle el IVA devengado como al ofertar su diferencial tienen en cuenta únicamente en cuenta el coste que le va a suponer financiar las obras a la Administración se ve perjudicada pues del coste que le resarce la Consellería tiene que detraer una parte para ingresar el IVA a Hacienda.

La Generalidad en su escrito de contestación reconocía "que los costes de financiación son intereses producidos durante la ejecución de la obra y antes de su entrega por lo que de conformidad con el art. 78 de la Ley 37/1992 forman parte de la base imponible del IVA y deben incluirse dentro del coste de financiación. "

Ahora bien, consideraba que" de conformidad con la clausula 9 en la oferta de la adjudicataria se incluía el IVA y porque el diferencial ofertado se tenía en cuenta para fijar el coste de financiación definitivo. Señala que la propia recurrente reconoce en la demanda que el contratista ha de prever todas y cada una de las circunstancias económico-financieras que trae consigo el aplazamiento del pago, entre las cuales, claro está, se encuentra el devengo sobre el Valor añadido". Previsión que no tuvo en cuenta apelando al equilibrio económico del contrato pretendiendo ahora aumentar el precio que ella misma ofertó reclamando el IVA sobre el coste de financiación lo que supondría una doble imposición porque una parte del coste de financiación que figura en la resolución administrativa impugnada y que ha sido calculado por la Administración conforme a la clausula 1.2 del Pliego es IVA. De acuerdo con esa clausula se toma como base de cálculo la obra ejecutada semestralmente incluido IVA por lo que el resultado matemático es el mismo que si se calculara sobre la obra sin IVA y después se le aplicara el tipo de gravamen del impuesto. Esta forma de calcular los costes de financiación obedece a la necesidad de aplicarles el IVA correspondiente y no como afirma la recurrente " para ser compensada del retraso en el pago del importe total, IVA incluido porque ello no es conforme con a la naturaleza de los costes de financiación que se deduce del art. 147 de la Ley 13/1996 . Los costes de financiación tienen como finalidad compensar al contratista que se obliga en este tipo de contratos de abono total del precio a financiar la construcción adelantando las cantidades necesarias hasta que se produzca la recepción de la obra terminada y como el IVA se devenga una vez entregada la obra, el contratista no adelanta cantidad alguna por dicho concepto, por lo que no debe recibir compensación alguna."

En conclusiones, la recurrente señala que, de conformidad con el Pliego, incluyó en su oferta, separadamente, el precio de la obra o precio de contrata que, de conformidad con el pliego incluye el IVA y, un diferencial sobre el tipo de interés de referencia que permite a la Administración calcular el importe total del coste de financiación al que debe añadirse, como piden, el IVA.

Insiste en que el diferencial ofertado para determinar el coste de financiación no incluía el IVA porque es un simple porcentaje y el contratista no le es posible conocer el importe definitivo de los intereses hasta que son calculados por la Administración.

La sentencia acoge este último argumento que se convierte en la razón de decidir de la sentencia. Dice esta que "la Administración reconoce que el IVA ha de incluirse dentro de los costes de financiación pero niega que la oferta de la recurrente ya incluyese el IVA porque no se pueden comprender dentro del diferencial al resultar imposible a la recurrente calcular anticipadamente los intereses. Por esa razón estima el recurso y reconoce el derecho de la UTE demandante a percibir 150.236,77 euros, diferencia del coste de financiación, más los intereses legales de dicha suma.

TERCERO .- Contra la expresada sentencia, la Generalidad Valenciana ha interpuesto recurso de casación, alegando como primer motivo y al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción del artículo 77 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , en relación con el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Argumenta que la sentencia vulnera los preceptos mencionados al entender que en la oferta presentada por la UTE demandante no estaba incluido el impuesto sobre el Valor Añadido. Cuestiona el razonamiento de la Sala de instancia cuando afirma que para el contratista era imposible conocer, al tiempo de presentación de su oferta, el importe definitivo de los intereses hasta que fueran calculados por la Administración a través de la formula fijada en la cláusula 11.2 del pliego; ello, no es cierto, pues de conformidad con la cláusula 9 del Pliego, los licitadores ofertaban un diferencial que se sumaba al tipo de interés de referencia, esto es, al rendimiento interno para los bonos del Estado, cuya amortización se producía en tres años, definido el quinto día hábil anterior al de finalización del plazo de presentación de proposiciones, o de no ser posible el día anterior más próximo. De este modo los licitadores podían calcular el importe definitivo de los intereses antes de presentar su oferta, porque la única variable a considerar, que es el tipo de interés de referencia, se conocía antes de la finalización del plazo de presentación de proposiciones, en concreto, el quinto día hábil anterior.

Sostiene, asimismo, que el argumento de la sentencia de instancia -imposibilidad para la demandante de calcular los intereses definitivos-, además de no ser cierto carece del peso suficiente cuando se trata de unas empresas constructoras de gran envergadura, que deben contar con los medios contables necesarios para realizar los cálculos que el pliego exigía, pues, conforme a la cláusula 9 , la oferta debía incluir el impuesto sobre el valor añadido. Por último, manifiesta que la sentencia impugnada vulnera el pliego de condiciones y los términos del contrato, al reconocer como situación jurídica individualizada un derecho de pago de la cantidad reclamada, más los intereses legales de dicha suma, olvidando que en el contrato se aplaza la totalidad del pago, conforme a la estipulado en la cláusula 11.5 del pliego, y que el coste de aplazamiento viene determinado por aplicación de un tipo de interés resultado de sumar el tipo de referencia más el diferencial ofertado por la empresa.

El segundo motivo casacional, formulado al amparo del mismo artículo 88.1.d) de la Ley Procesal , denuncia la inobservancia de los artículos 147 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en relación con los artículos 4 y 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , así como el artículo 2 de la Ley General Tributaria .

En este sentido, la recurrente resalta que en ningún momento la resolución administrativa impugnada ha declarado improcedente la aplicación del impuesto del valor añadido a los costes de financiación; lo que sí ha cuestionado es la cantidad reclamada por la empresa demandante, por cuanto el IVA ya está incluido en los 837.128,71 euros, que es la cantidad fijada en la resolución administrativa en concepto de costes de financiación.

Explica que, el IVA sobre los costes de financiación puede calcularse de dos formas distintas, pero que llevan al mismo resultado:

Una de ellas consiste en aplicar el tipo de interés de los costes de financiación -el tipo de interés de referencia más el diferencial ofertado- al importe de las certificaciones de obra, excluido IVA, y al resultado obtenido aplicar el dieciséis por ciento de impuesto sobre el valor añadido.

Otra forma es la aplicada por la Administración y que se halla prevista en la clausula 11.2 del Pliego, consistente en aplicar el tipo de interés de los costes de financiación (el tipo de interés de referencia más el diferencial ofertado) al importe de las certificaciones de obra incluido el IVA.

Este es el método que se ha seguido tomando como base de cálculo la obra ejecutada semestralmente incluido IVA, siendo el mismo resultado que si se calculase sobre la obra sin IVA y luego se aplicase el 16%.

Además, hace constar que si los 837.128,71 euros, que como coste de financiación se fijan en la resolución administrativa, han sido calculados de esta segunda forma, tomando como base de cálculo el importe de cada certificación más el impuesto del valor añadido, en dicha cantidad ya está incluido el IVA de los costes de financiación, por lo que no puede reconocerse, como hace la sentencia recurrida, que vuelva a pagarse otra vez aquel impuesto sobre los mismos costes de financiación.

De pagar otra vez el IVA, se financiaría mucho más allá de los costes reales previstos en el artículo 147 de la Ley 13/1996. Es más, se estaría dando lugar a una doble imposición, y, en definitiva, a una imposición sin hecho imponible, infringiéndose así el artículo 2 de la Ley General Tributaria , en el que se establece que "los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir". A juicio de la misma parte recurrente, se estaría también vulnerando el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que se establece que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de impuesto", así como el artículo 78 de la misma Ley , que preceptúa que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas"

La UTE "Dragados, S.A. y Rover Alcisa, S.A, parte recurrida se opone, en primer lugar al recurso, por insuficiencia de cuantía pues la cifra de 150.236.77 € viene fijada en el auto de la Sala de instancia, de 27 de julio de 2007, y es la que se reconoce además en el fallo de la sentencia recurrida siendo así que la LJCA establece una cuantía mínima de 150.253,03 €, por debajo de la cual no resulta admisible el recurso de casación.

Considera también que el recurso es inadmisible al haber sido invocada en el escrito de interposición la infracción de normas de Derecho estatal, que no han sido alegadas oportunamente en el proceso o consideradas por la sentencia impugnada.

Las causas de inadmisibilidad alegadas no pueden prosperar.

Respecto de la insuficiencia de cuantía y aunque el equivalente exacto a veinticinco millones de pesetas que cita el art. 86.2.b de la LJCA como límite casacional son los 150.253,03 euros a los que se refiere la parte recurrente, esta Sala, desde el Auto de 2 de febrero de 2006 rec. 296/02 viene entendiendo que la cuantía a efectos de la admisión del recurso de casación son 150.000 euros pues el Real Decreto 1417/2001, de 17 de diciembre , estableció la conversión a euros de las cuantías establecidas en la Ley de Enjuiciamiento Civil, en concreto la prevista en relación con el art. 477.2 de la LEC para la admisión del recurso de casación (25.000.000 pesetas como equivalente a 150.000 euros) con el fin de eliminar las fracciones en las cuantías reflejadas en euros y facilitar su utilización en el proceso. Por tanto, la cuantía de 150.236.77 que fija el fallo de la sentencia recurrida supera dicho importe mínimo habiéndose por ello admitido correctamente el recurso.

Lo mismo sucede con la segunda causa de inadmisión del recurso que se invoca. Ha de tenerse en cuenta que la sentencia únicamente cita el art. 147 de la Ley 13/1996 , que también cita la recurrente y el art. 78 de la Ley 37/92 cuya correcta aplicación no se discute y tiene escasa incidencia en la resolución de la controversia pues las partes están de acuerdo en que el IVA se incluye dentro de los costes de financiación. En realidad, la razón de decidir de la sentencia se encuentra en la interpretación de la Clausula 11.2 del Pliego de Condiciones Particulares que también denuncia la recurrente como infringido. Y es que, a partir del razonamiento de la sentencia, el recurso, mediante la cita del art. 49 del TRLCAP alega la infracción del pliego de condiciones que, según la jurisprudencia que también cita, constituye la ley del concurso. En consecuencia ha de entenderse que el recurrente invoca la infracción de normas que se han erigido en la razón de de decidir de la sentencia y justifica suficientemente por qué, a su juicio, la sentencia las vulnera, por lo que cumple las exigencias de los arts 86.4 y 89.2 de la LJCA.

Rechazados ambos motivos de oposición a la admisión del recurso procede el examen del mismo.

Una vez aceptado que el IVA se integra o forma parte del coste de financiación la única cuestión que se suscita es si la oferta de la recurrente incluía el IVA de tal manera que el coste de financiación determinado por la Administración ya incluía dicho importe siendo por ello improcedente la cantidad que reconoce la sentencia impugnada.

En realidad, los dos motivos de casación se pueden enjuiciar conjuntamente pues en el primero de ellos se denuncia la infracción de los arts 49 y 77 del TRLCAP para vincularlo al Pliego de condiciones.

Así, el art. 49.1 dispone que " deberán aprobarse, previa o conjuntamente a la autorización del gasto y siempre antes de la perfección u, en su caso, licitación del contrato, los pliegos de clausulas administrativas particulares que incluirán los pactos y condiciones definidoras de de los derechos y obligaciones que asumirán las partes del contrato"

El art. 77 establece que " siempre que en el texto de esta Ley se haga alusión al importe o cuantía de los contratos se entenderá que en los mismos está incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo indicación expresa en contrario".

El art.88 de la Ley 37/1992 dispone que " en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor añadido".

En este caso, el Pliego de Clausulas Administrativas Particulares que constituye la ley del contrato, según viene reconociendo esta Sala de forma reiterada -por todas, sentencias de 19 de julio de 2000 (recurso 4324/1994 ), 17 de octubre de 2000 (recurso 3171/1995 ), 24 de junio de 2004 (recurso 8816/1999 ), 4 de abril de 2007 (recurso 923/2004 ) y 27 de mayo de 2009 (recurso 4580/2006 )-, en su clausula 9 dispone que:

" Se entenderá que las ofertas de los contratantes comprenden no solamente el precio de contrata sino también el importe del impuesto sobre el Valor Añadido que pueda corresponder, de conformidad con el artículo 25 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , o del impuesto que, por la realización de la actividad pudiere corresponder ".

En realidad, el recurrente se ha sujetado a lo que dispone el Pliego, pues en su escrito de conclusiones reconoce que en su oferta de forma separada indicó el precio de contrata que incluye el IVA si bien en la oferta del diferencial, que es un porcentaje y que se suma al tipo de interés que toma en consideración la Administración para calcular el coste de financiación no incluyó el IVA.

Ello resulta irrelevante pues dispone la Administración de todos los elementos para hacer el cálculo de dicho coste al igual que la recurrente, de conformidad con lo dispuesto en la clausula 11.2 del Pliego en el que se establece lo siguiente:

" La mesa de contratación calculará para cada una de las ofertas la compensación financiera según el siguiente procedimiento:

Se sumará al tipo de interés de referencia para la financiación el diferencial expresado por el ofertante en el sobre B. El tipo de interés de referencia para la financiación se define para el quinto día hábil anterior al de finalización del plazo de entrega de las proposiciones . Caso de no ser determinable para ese día se adoptará el correspondiente al día próximo anterior que sí disponga de información suficiente ."

Es decir, pese a lo que dice la recurrente y acoge la sentencia recurrida puede cualquier licitador antes de presentar su oferta conocer el coste financiero de la obra pues a partir del precio de contrata se aplica el tipo de interés de referencia que es el publicado el quinto día hábil anterior a la convocatoria más el diferencial ofertado.

El coste financiero que puede conocer cada licitador y que fija por ese procedimiento la Administración ya incluye IVA pues está comprendido dentro del precio de contrata como admite la recurrente y lo que hace la Administración es tomar como base de cálculo la obra ejecutada semestralmente que incluye el IVA y aplicar el tipo de interés resultante, es decir, el tipo de interés de referencia más el diferencial ofertado.

Por esa razón, dice la Generalidad Valenciana que cabría una segunda fórmula de cálculo del IVA sobre los costes de financiación que sería tomar como base de cálculo las certificaciones de obra excluido el IVA, aplicar el tipo de interés resultante (tipo de interés de referencia más el diferencial ofertado) y al resultado obtenido aplicar el 16% de IVA. El resultado es el mismo que en el caso anterior.

Lo que sucede, sin embargo, es que la Administración ha empleado la fórmula primera, descrita en la clausula 11.2 del Pliego, en la que ya figura el IVA en el precio de contrata, de tal manera que en los 837.128,71 euros de coste de financiación ya está incluido el IVA, por lo que si se reconoce como hace la sentencia recurrida los 150.236,77 euros se estaría financiando dos veces el IVA en relación al mismo hecho imponible integrando un supuesto de doble imposición.

SEXTO. - Procede, en consecuencia declarar haber lugar al presente recurso de casación, casando y anulando la sentencia recurrida con desestimación del recurso contencioso administrativo y sin que concurran razones que justifiquen la imposición de costas de este recurso ni en la instancia.