STS, 17 de Noviembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 450/2004, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de mayo de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad JUAN ANTONIO SIRVENT SELFA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 27 de febrero de 2004, a que las presentes actuación es se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad JUAN ANTONIO SIRVENT SELFA, S.A., presentó con fecha 26 de junio de 2007 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de fechas 28 de junio de 2003 , 14 de mayo de 2003 y 16 de abril de 2003 ; Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 22 de mayo de 2004 y de 10 de mayo de 2000; Sentencias de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional de fechas 18 de noviembre de 2004 , 6 de mayo de 2004 y 7 de octubre de 2004 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia declarando haber lugar al recurso y casando la Sentencia impugnada, resolviendo el debate planteado con pronunciamientos ajustados a Derecho y, en consecuencia, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia y el petitum en él formulado".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 5 de febrero de 2008 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimatoria del recurso, con imposición de las costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la LJCA ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 1 de Septiembre de 2011, se señaló para votación y fallo el día 16 de Noviembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina, se interpone contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de mayo de 2007 , desestimatoria de la demanda dirigida contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de febrero de 2004, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

Centrada la cuestión nuclear por la Sala de instancia, consistente en la admisión o no como gasto fiscalmente deducible de la cantidad de 61.345.759 ptas., considerada como fallidos definitivos por la sociedad y como clientes de dudoso cobro por la Inspección, respecto de los cuales no se dotó la provisión por insolvencias. Para la sentencia de instancia se precisa dos requisitos para la consideración de dudoso cobro de un crédito en el supuesto de que hayan transcurrido más de seis meses desde su vencimiento sin haberse obtenido el cobro:

1. El haber entablado las oportunas reclamaciones judiciales y que las mismas hubieran conducido a un fracaso en el cobro de dichos clientes para declararlos definitivamente fallidos. Sin que la recurrente haya entablado acción judicial alguna al respecto.

2. Exigencia contable, no como mera formalidad sino como condición esencial, al tener como finalidad que en el ejercicio queden de manifiesto los créditos de dudoso cobro y permanezcan en una situación provisional hasta que se produzca su cobro o se conviertan en auténticos fallidos. Sin que la recurrente haya realizado contabilizacción de provisión alguna, artº 13.i) de la Ley 61/1978 y 82.4.2 del Real Decreto 2631/1982 , "Los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará añadiendo al nombre de la cuenta de activo de procedencia la expresión ‹de dudoso cobro›".

La Sra. Abogado del Estado en su contestación al recurso de casación para unificación de doctrina, denuncia la falta de identidad entre la sentencia de instancia y las de contraste traídas por la parte recurrente.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley , tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

Por tanto, se impone al recurrente el deber procesal de razonar en su escrito de interposición sobre dos aspectos distintos pero relacionados, a saber:

Uno, sobre la contradicción alegada. Aquí, en este primer aspecto, debe recordarse que para abrir esta modalidad casacional no basta que los pronunciamientos judiciales enfrentados sean distintos; es necesario que sean distintos en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales; en esto consiste la contradicción, precisamente. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente, a los efectos del recurso de casación para unificación de doctrina, que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el caso que nos ocupa, ha de convenirse la poca atención que la parte recurrente ha prestado en colmar la carga procesal antes referida, así es se limita a poner de manifiesto los dos requisitos que señaló la sentencia, antes vistos, para la deducibilidad de la provisión, y sin más se limita a subrayar de las sentencias de contraste aquellos puntos que considera de mayor interés, obvia absolutamente justificar la concurrencia de las identidades que procuran la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina, lo que traslada a este Tribunal dicha carga cuando no le corresponde al mismo descubrir o especular sobre las necesarias identidades que deben concurrir. Junto a las cuestiones que denomina la parte recurrente "nodulares", a continuación plantea una serie de cuestiones que a su entender poseen interés conceptual respecto de aquellas, pero que no responden a las exigencias vistas sobre las identidades requeridas, y que resultan extrañas en un recurso de casación para unificación de doctrina que pretende solventar la distinta respuesta judicial en casos idénticos.

Así las cosas, lo cual sería suficiente para una declaración de inadmisibilidad, la objeción fundamental que opone la Sra. Abogado del Estado, respecto de la primera de las cuestiones es la falta de identidad, puesto que mientras que la sentencia de instancia trata de créditos con antigüedad incluso de 24 meses de los que sólo se había solicitado la declaración de suspensión de pagos y de los que no se había promovido la reclamación judicial; en las sentencias de contraste se resuelve, en las procedentes del TSJ de Murcia, sobre un supuesto en el que se había aprobado judicialmente un convenio de suspensión de pagos o la previa declaración de tal situación, y en la del Tribunal Supremo, aún no habiendo declaración judicial de insolvencia se exigía estar declarado en quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas. Respecto de la segunda de las cuestiones, el incumplimiento de las exigencias contables, tampoco existe identidad a criterio de la Sra. Abogado del Estado, pues en las de contraste la falta del requisito contable se apoyaba en situaciones de insolvencia o de presunción recogidas en el Reglamento.

No es necesario un número de sentencias que resulten adecuadas para el contraste de las situaciones enfrentadas, basta que la contradicción se de en una sola para hacer posible la viabilidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Si bien le asiste la razón a la Sra. Abogado del Estado en lo referente a la primera de las cuestiones cuando objeta sobre las sentencias procedentes del TSJ de Murcia, en cambio la sentencia del Tribunal Supremo -aún cuando ya se ha advertido que no es labor de este Tribunal suplir la inactividad de las partes o carencias de sus escritos, y a los solos efectos de agotar el debate- sí trata sobre la misma cuestión resuelta por la Sala de instancia, y ha de convenirse que la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la citada sentencia, que a su vez reproduce pronunciamientos anteriores, es contraria a la recogida por la sentencia de la Audiencia Nacional, en tanto que no es exigible entablar las oportunas reclamaciones judiciales para tener por dudoso un crédito cuando han transcurrido más de seis meses desde su vencimiento sin haberse obtenido el cobro.

Baste pues recordar lo dicho en la citada sentencia 24 de junio de 2004 : " El art. 13.i), de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye como " partidas deducibles " en el Impuesto "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro , siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada , a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultado del ejercicio".

El art. 81.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, establece que "cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance". A estos efectos, dice el art. 82.1 del Reglamento , se entenderá que el valor de realización de un crédito es inferior al inicial o anteriormente contabilizado "cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro , siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada".

La calificación de dudoso cobro de un crédito queda suficientemente justificada, dice el art. 82.2 . en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

En ningún caso tendrán la consideración de saldos de dudoso cobro, dice el art. 82.3 del Reglamento : "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

De la interpretación conjunta de los preceptos citados se desprende que para que la sociedad pueda calificar los "saldos de dudoso cobro" debe concurrir la circunstancia, tratándose de créditos morosos, que hayan transcurrido como mínimo seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro. En el caso de los créditos morosos, no es necesaria la declaración judicial de insolvencia del deudor moroso. El art. 13.i) de la Ley 61/1978 establece la deducibilidad de los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que se justifique suficientemente la duda en el cobro, estableciendo el art. 82.2 del Reglamento determinadas presunciones sobre la justificación de la circunstancia de dudoso cobro. Para la consideración de un crédito como moroso basta que hayan transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro y sin que sea necesaria la declaración judicial de insolvencia como en el caso de que el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos o situaciones análogas; por eso, el art. 82.4 del Reglamento , al ajustar las reglas para el tratamiento de los saldos de dudoso cobro, dice en su regla 3ª que en el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2, las dotaciones no podrán rebasar el porcentaje que señala sobre el saldo pendiente, porcentaje que se fija en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento (más de seis meses, el 25%, más de doce meses, el 50%, más de dieciocho meses, el 75%, y más de veinticuatro meses, el 100%)".

Respecto a la segunda cuestión, la sentencia de instancia resuelve una cuestión concreta, a saber, que los saldos de dudoso cobro deben cumplir un requisito formal contable, y ello, como expresamente desarrolla la sentencia de instancia por considerar que deben quedar de manifiesto que quedan en una situación provisional hasta que se produzca su cobro o se conviertan en auténticos fallidos. En las sentencias del TSJ de Murcia, de 28 de junio de 2003 y 14 de mayo de 2003 , se parte de un presupuesto distinto, así es frente a la consideración de la Administración de que se trata de un crédito de dudoso cobro, que exige la creación de una cuenta suspensiva, la Sala de Murcia asume que se trata de un fallido auténtico o una pérdida definitiva, respectivamente; y en cuanto a la sentencia del Tribunal Supremo, de 2 de junio de 2004 , afirma la parte recurrente que viene a sentar el criterio de que ni la contabilidad es condicionante de la provisión, ni la justificación del gasto deducible que comporta debe subordinarse a la contabilización en determinada cuenta o de determinada forma. Doctrinas las anteriores que en modo alguno se refiere al concreto supuesto que resuelve la sentencia de instancia y al concreto requisito contable, para dicho caso en concreto, que prevén los arts. 13.i) de la Ley 61/1978, y 82.2.4 del Real Decreto 2631/1982 .

Con todo cabe recordar los términos de la sentencia del Tribunal Supremo, que reconoce el carácter necesario del citado requisito, de 2 de febrero de 2008 :

" Pero además de lo expuesto, los llamados saldos de dudoso cobro han de cumplir una serie de requisitos formales en cuanto que "deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará, añadiendo al nombre de la cuenta da activo de procedencia, la expresión de dudoso cobro. Simultáneamente se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencias correspondiente, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencia tendrá carecer compensador de la suspensiva de activo a que se refiere la regla anterior". (artículo 82.4 Reglas Primera y Segunda del Reglamento ).

Frente a este sistema individual, el Reglamento del Impuesto acoge también en el artículo 82.6 , un sistema de deducción global o a "forfait", incompatible con aquél, en cuanto que "alternativamente, las Sociedades podrán realizar sus dotaciones a la provisión por insolvencia mediante una dotación global del 0,50% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o período impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo y los saldos de depósitos y cuentas bancarias y de dinero efectivo...".

Tras lo expuesto, lo primero que ha de ponerse de relieve es que esta Sala no ha tenido oportunidad de examinar la relación extracontable manuscrita que está en el origen del conflicto, pues no figura en el expediente administrativo y tampoco ha sido aportada a los autos por la entidad demandante.

En todo caso, y tal como apuntó la Sentencia de esta Sección de 27 de abril de 2002 , y se ha reiterado en la de 24 de junio de 2004, en el artículo 13.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , se contiene la exigencia del requisito material y básico para la deducibilidad de este tipo de gasto, de que "quede suficientemente justificada" la circunstancia de "dudoso cobro" de los créditos, lo que no ha ocurrido en el caso presente en el que, al margen de una actuación de la Inspección limitada a aspectos formales, la demandante ha tenido oportunidad de utilizar las posibilidades que le ofrecía el proceso contencioso administrativo para demostrar los hechos base de su derecho, sin que sin embargo haya cumplido con dicha carga procesal. Y no solo no ha quedado demostrado el requisito material, sino también el formal de la individualización de las cuentas, que es necesaria para poder realizar el cargo a la cuenta especial de carácter suspensivo".

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina del que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben imponerse a la parte recurrente, si bien limitada respecto de los honorarios del Sr. Abogado del Estado a la suma de 1.500 euros, conforme a lo establecido en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución