STS, 10 de Noviembre de 2011

En el recurso contencioso administrativo nº 569/2005, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de marzo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de la entidad TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A., contra resolución de fecha 28.07.2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula al no haber declarado la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y los meses de enero, febrero, marzo y abril de 1993; siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SÓLIDOS, S.A., presentó con fecha 27 de abril de 2009 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 16 de julio de 2008 , 22 de octubre de 2008 , 5 de marzo de 2008 , 27 de febrero de 2007 , 24 de julio de 1998 , 12 de diciembre de 2007 , 6 de febrero de 2008 , 8 de febrero de 2005 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que con expresa estimación del presente recurso, case y anule la Sentencia recurrida, declarando al mismo tiempo la anulación del fallo del Tribunal Económico- Administrativo Central que aquella confirmó; de la liquidación de la que trae causa y del acta de disconformidad origen de la misma, todo ello por los motivos invocados".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 7 de octubre de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día Auto inadmitiendo el recurso, o subsidiariamente Sentencia desestimándolo, con imposición de las costas a la recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 1 de Septiembre de 2011, se señaló para votación y fallo el día 8 de Noviembre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, mediante sentencia de 3 de marzo de 2009 , estimó parcialmente el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2005, que a su vez confirmó resolviendo en alzada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 14 de febrero de 2002, desestimatoria de la reclamación formulada contra las liquidaciones por Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios de 1991 a 1994.

La cuestión de fondo se centra en la no aceptación por parte de la Inspección de que pueda computarse como gastos por asistencia técnica, las facturas pagadas por la recurrente a las entidades Fomento de Construcciones y Contratas, S.A., Dragados y Construcciones, S.A. y Concesionaria Barcelonesa, S.A.; sino que deben entenderse que en realidad respondía a un reparto de dividendos y como tales sujetos a retención, no practicada. La sentencia, en lo que ahora interesa, con referencia a pronunciamientos anteriores sobre el mismo debate, declaró que "Se ha de indicar que la resolución impugnada en el Fundamento Jurídico Cuarto expone los hechos de los que parte la Inspección para proceder a la regularización practicada. La Sala comparte y acepta tales hechos que sirven para determinar la inexistencia de un contrato de asistencia técnica, sobre el que la recurrente pretende fundamentar la deducibilidad de los pagos realizados"... y, en relación con la alegación de actuar contra actos propios de la Administración Tributaria y enriquecimiento injusto, finaliza afirmando que "... se trata de sujetos distintos, así como de figuras impositivas diferentes, y en todo caso, sin perjuicio de no poder pronunciarnos sobre los aspectos aludidos con relación a dichas mercantiles al no constituir ello el objeto específico de este recurso, lo cierto es que la evidencia de la legalidad administrativa plasmada en el acto impugnado, de conformidad con lo que se acaba de exponer, impediría aplicar la doctrina postulada por la parte recurrente. La Sala comparte este criterio, sin que ello suponga la vulneración de los principios invocados, habiendo quedado enervada, por otra parte, la presunción de certeza de la declaración con la actuación comprobadora de la Inspección y la regularización practicada".

La recurrente centra su recurso en la vulneración por parte de la sentencia de:

1. Arts. 121.2 de la LGT , por falta de expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación.

2. Artº 54 de la Ley 30/1992 , por ausencia de motivación y sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, apartándose del precedente.

3. Arts. 109, 110, 114, 115 y 116 de la LGT por la falta de desacreditación de la declaración del sujeto pasivo y su sustitución por una infundada apreciación subjetiva.

4. 13,c) y 32.1 de la Ley 61/1978 , por cuanto sí existió la asistencia técnica, constituyendo una contraprestación del servicio.

5. Principio de seguridad jurídica y del principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos y principio de confianza legítima.

6. Principio de enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición.

En apoyo de su impugnación trae como sentencias de contraste las siguientes:

- Del Tribunal Supremo de 24 de julio de 1998 , que viene a declarar la insuficiencia de la actividad investigadora de la Administración Fiscal de la Diputación Foral de Vizcaya, parte de la presunción de veracidad de las declaraciones del sujeto pasivo y la carga que pesa sobre la Administración de destruirla. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 2 de diciembre de 2004 , que se pronuncia en la misma línea. Correspondiéndole a la Administración probar los hechos que fundamentaban la liquidación impugnada, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a quien niega tales hechos.

- Del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 , dado que la pretensión inspectora va contra reiterados y constantes actos propios de la Administración, vulnerándose el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, al constar que las tres empresas que prestaron los servicios y los facturaron, liquidaron los ingresos como rendimientos por la prestación de dichos servicios, admitiéndose por la Administración, que niega tal calificación al regularizar a la recurrente, considerando a los mismos como dividendos; sin que quepa argüir que se trata de sujetos distintos que no es objeto de consideración; no siendo contempladas estas consideraciones por la sentencia de instancia que se limita a reproducir un párrafo de la sentencia del Tribunal de Cataluña de 23 de marzo de 2006 ; la sentencia de contraste en la pugna si los terrenos sobre los que se ocupa constituyen Activo Circulante o Activo Material, se decanta por considerar que al igual que sucede en el caso de autos, en los que se recoge que sustancialmente la contabilidad es correcta, al no haber censura contable no puede acabar siendo causa originadora del acta y del litigio la deficiente calificación contable de los elementos afectados.

- Del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 , sobre la doble imposición y el enriquecimiento injusto, en supuesto de retención no practicada sin haberse acreditado la extinción de la obligación principal, puesto que la Administración debió de probar que no se había producido el doble pago. Del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 , en la misma línea, cuando en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada que ahora se exige, lo que supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. Del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2008 , que prevé la improcedencia de retenciones a cuenta cuando su exigencia se formula de modo separado y absolutamente autónoma de la obligación principal, obviando el hecho de que esta ha sido ya cumplida.

A la luz del planteamiento del recurso que hace la recurrente, y del que hemos dejado constancia anteriormente, no es de extrañar que el primer reproche que dirige al mismo el Sr. Abogado del Estado sea el de inadmisiblidad y falta de identidad, al obviar la parte recurrente acreditar las identidades sustanciales que requiere la viabilidad del recurso.

Como en otras ocasiones se ha dicho por este Tribunal, el recurso de casación para unificación de doctrina es excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, pues cuando, con arreglo a lo establecido en el art. 96.3, de la LJCA , no es posible la impugnación de las sentencias dictadas en única instancia por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional por insuficiencia de cuantía, se abre la posibilidad de que dichas sentencias puedan ser recurridas, pero solo con la finalidad primordial de unificar criterios y declarar la doctrina procedente en Derecho ante la existencia de fallos contradictorios. Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación, siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales. De ahí el protagonismo que en este cauce impugnatorio excepcional asume la contradicción de sentencias, incluso por encima de la propia ilegalidad de la que hubiere sido objeto de impugnación, no se trata de examinar la legalidad de lo resuelto, sino si en situaciones idénticas se ha dado una respuesta diferente y determinar cuál de las dadas es jurídicamente la correcta, y de ahí, también, que el art. 97.1 y 2 de la LJCA exija que el escrito de preparación deba contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada", es decir, precisa en el lenguaje y circunstanciada en su objeto y contenido, con clara alusión, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Porque sólo así, esto es, solo en el caso de que la sentencia o sentencias alegadas como incompatibles sean "realmente" contradictorias con la recurrida, podrá el Tribunal Supremo declarar la doctrina correcta y, cuando preciso sea y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia recurrida. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación en general, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al Ordenamiento o de hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales pero solo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo. La ilegalidad de la sentencia recurrida es, por tanto, condición necesaria pero no suficiente para la viabilidad de este recurso. La contradicción, ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que con iguales presupuestos, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a Derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de Sentencias "distintas o diferentes", pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse de los supuestos de hecho contemplados, lo que debe llevar a excluir, también, aquellos supuestos en los que a criterio de la parte recurrente la sentencia de instancia debió de decir y no dijo, ni cabe, pues, ni completar o modificar los hechos sobre los que la sentencia desarrolló la doctrina aplicada, ni plantear incongruencias omisivas por lo que la sentencia debió de resolver y no resolvió.

En definitiva, la contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran contener. Y es que, aparte de que esa función correctora o integradora es excepcional en un recurso de casación art. 88.3 de la LJCA para el recurso de casación ordinario, sería, en todo caso, una labor imposible respecto de las sentencias aportadas como contradictorias, ya que, en relación con ellas, de lo único de que dispone la Sala de Casación es de sus "certificaciones", no de los autos ni, por tanto, de las alegaciones y pruebas que en cada uno de los procesos a que pusieron fin se produjeron o pudieron producir.

Ante la denuncia de la recurrente de que la sentencia no aborda y resuelve todas las cuestiones planteadas, afirmando la vulneración del artº 54 de la Ley 30/1992 , por ausencia de motivación y de sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, causando indefensión, y que las consideraciones referidas a la vulneración del principio de que nadie puede ir contra sus actos y vulneración del principio de enriquecimiento injusto no han sido contempladas en la sentencia que se limita a reproducir un párrafo de una sentencia del TSJ de Cataluña, de 23 de marzo de 2006 , ha de significarse que no cabe analizar la incongruencias por impedirlo los límites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces se ha dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", en este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba, (...), que apreciaba el vicio"; más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, no es estrictamente nomofiláctica de protección del ordenamiento jurídico, no se persigue tanto la depuración de la legalidad, como asegurar y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

Retomando la alegación del Sr. Abogado del Estado, debe recordarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. El fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además, debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada.

La alegación del Sr. Abogado del Estado debe ser acogida. La parte recurrente se desentiende absolutamente de la carga procesal de justificar las necesarias identidades, y aún cuando no es este Tribunal el obligado a suplir la inactividad de la parte o los defectos en la formulación del recurso de la parte recurrente, resulta evidente que no existe, no ya identidad, sino siquiera similitud en los enjuiciamientos realizados por el Tribunal de instancia y los realizados por el Tribunal Supremo en las sentencias de contraste; la razón de decidir de la sentencia de instancia, radicaba en la inexistencia de un contrato de asistencia técnica, y ello lo basa no sólo en el antecedente constituido por el parecer de la Inspección, sino en el análisis y valoración de una serie de pruebas y antecedentes obrantes, así declaración de D. Juame Petit, en el contenido del contrato de adjudicación de la concesión administrativa de 20 de octubre de 1973 y el que las facturas se emitieran por la misma cuantía; si se parte de unos hechos probados, poco importa a quién corresponde la carga de la prueba y quien debe soportar la falta de prueba, o la presunción de veracidad de las declaraciones del sujeto pasivo, cuando se parte de un hecho cierto, la inexistencia de contrato de prestación de asistencia técnica. Siendo de observar que ningún esfuerzo realiza la parte recurrente para aportar tanto los términos de comparación como las necesarias identidades, limitándose a transcribir parcialmente párrafos de la sentencias de contraste. Respecto de la prohibición de ir contra los actos propios y el principio de enriquecimiento injusto, lo que ofrece la recurrente es la doctrina que al respecto ha sentado el Tribunal Supremo, pero es que la sentencia partiendo del respeto a dicha doctrina, lo que dice con referencia a un pronunciamiento anterior, es que no procede aplicar dicha doctrina por tratarse de sujetos distintos, figuras impositivas diferentes y no poder pronunciarse sobre cuestiones ajenas al objeto del debate, esto es, no es que se aplique doctrina distinta o se llegue a resultados contrarios, simplemente considera que no se dan las condiciones para aplicar la doctrina que la recurrente dice vulnerada.

En definitiva, la recurrente obvia las cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas - dieciocho mil euros- (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

El planteamiento y el desarrollo de los distintos motivos articulados por la parte recurrente en su recurso nos muestra la poca atención que se ha puesto en colmar los requisitos que anteriormente hemos expuestos; se observa que el recurso interpuesto más parece un recurso de apelación, a pesar de que la recurrente previene que no lo es, pero como se observa señala las vulneraciones del ordenamiento que a su entender ha incurrido la sentencia, partiendo de distinto presupuesto fáctico, al negar que no existiera prestación de servicio técnico, cuestionando la corrección jurídica de la sentencia con la que se está en desacuerdo, no por entrar en contradicción con otras, sino por la incorrección ad intra de la misma. Lo cual, a nuestro entender, queda evidenciado del propio esquema que refleja la formulación del recurso.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,