STS, 20 de Octubre de 2011

Con fecha 6 de septiembre de 2001, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la mercantil Manipulaciones y Comercio, S.A. Acta definitiva de disconformidad núm. 70454432, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 1997 y 1998, de la que resultó una deuda a ingresar de 21.508.968 ptas., correspondiendo 16.382.658 ptas. a la cuota y 5.126.310 ptas. a los intereses de demora.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas resultó que el obligado tributario, mediante « escritura pública de 16 de diciembre de 1.997 de renuncia, cancelación, aceptación y cesión de hipoteca y compraventa previa declaración de obra nueva », había enajenado « las fincas descritas en los números 1 y 2 (compensadas por la referida en la letra A) del apartado 1º de la exposición, libres de arrendamientos y en el estado de carg[a]s referido, a LASCONY, S.A.... », ascendiendo el precio de la venta a « seiscientos setenta y cuatro millones seiscientas cincuenta y siete mil ochocientas sesenta y siete pesetas ». La operación se hallaba exenta del IVA, no obstante, « las partes renuncia[ro]n a tal exención » (pág. 2), razón por la cual Manipulaciones y Comercio, S.A. recibió « de la Sociedad compradora [...] la cantidad de CIENTO SIETE MILLONES NOVECIENTAS CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTAS CINCUENTA Y NUEVE PESETAS [...]

El obligado tributario no incluyó en su declaración de IVA del cuarto trimestre de 1.997 esta transmisión, pero en la correspondiente al primer trimestre de 1.998 incluyó el IVA repercutido de la venta de la finca » (pág. 3).

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones efectuadas por la mercantil, el 9 de enero de 2002, el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección dictó acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta contenida en la Acta.

Mediante Acuerdo de 17 de agosto de 2001, el Inspector-Jefe Adjunto autorizó a don Samuel a iniciar los procedimientos sancionadores que procedieran por los hechos o actuaciones que se pusieran de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación y que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves.

Al amparo de la mencionada autorización, el día 6 de septiembre de 2001 se dictó Acuerdo de inicio del correspondiente expediente sancionador por la comisión de dos infracciones tributarias graves consistentes, por un lado, en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, y, por otro, en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, infracciones que fueron sancionadas, al amparo de lo previsto en el art. 88, apartados 3 y 1, segundo párrafo, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), respectivamente, con multa pecuniaria proporcional del 75% y de 15%.

La sanción total propuesta ascendió a 74.567.144 ptas., de las que 72.969.194 ptas. correspondían a la sanción del art. 88.3 de la LGT, y 1.597.950 ptas. a la del art. 88.1, párrafo 2, de la LGT .

Transcurrido el plazo de quince días conferido sin que la sociedad Manipulaciones y Comercio, S.A. presentara alegaciones, el 9 de enero de 2002 el Inspector-Jefe confirmó la propuesta de sanción.

Frente al Acuerdo de imposición de sanción de 9 de enero de 2002, la mercantil interpuso reclamación económico- administrativa (núm. 08/02658/2002), que fue parcialmente estimada por Resolución, de fecha 15 de diciembre de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña que consideró, respecto de la infracción prevista en el art. 79.a) de la LGT , que « no se ha[bía] producido en la conducta de la contribuyente ocultación en los términos del artículo 184 de la Ley 58/2003 , por lo que la infracción deb[ía] calificarse de leve » y sancionarse con multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento. « La oficina gestora ha[bía] partido de la sanción mínima del 75 por cien establecida en el artículo 88.3 de la Ley 25/1995 », razón por la cual procedía la aplicación de la conducta descrita en este precepto « del nuevo régimen sancionador, puesto que la nueva normativa impon[ía] una sanción inferior a la preexistente » (FD 7).

Disconforme con la Resolución del TEAR de Cataluña, Manipulaciones y Comercio, S.A. formuló recurso de alzada ordinario (R.G. 1659-06; R.S. 328-07), alegando, en síntesis, que el hecho de no declarar «el IVA repercutido por la venta del terreno en el último trimestre de 1997, cuando tuvo lugar el hecho imponible de entrega del inmueble», y de declararlo e ingresarlo en el primer trimestre del ejercicio 1998 debía «considerarse una regularización de la situación tributaria aunque en la declaración del primer trimestre de 1998 no se hiciera mención a los periodos a los que correspondía la declaración» (pág. 4).

Por Resolución de 19 de diciembre de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó el recurso de alzada ordenando, no obstante, que se adecuara la sanción impuesta por la infracción tributaria grave del art. 79.a) de la LGT a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , « por resulta[r] más favorable para el sujeto infractor » (FD Quinto).

Contra la Resolución del TEAC, la representación procesal de Manipulaciones y Comercio, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 309/2009, que fue estimado por Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de marzo de 2010 .

El argumento estimatorio de la Sentencia de instancia se contiene, en lo que aquí interesa, en su fundamento de derecho Tercero, en el que el Tribunal a quo especifica que « [l]a razón por la que el TEAC deniega la aplicación del recargo y mantiene la sanción a pesar de haberse producido un ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo, lo es que el sujeto pasivo presentó una declaración conjunta sin señalar que realizaba una regularización ». Seguidamente, afirma la Sala que « la necesidad de presentar una declaración concreta para la regularización no viene determinada de forma clara en el » art. 61.3 de la LGT , « sino que responde a una interpretación del TEAC », de ahí que « la interpretación de la actora, en cuanto era posible una declaración conjunta de todas las cantidades debidas y su ingreso, no e[ra] irracional o descabellada », por lo que « no p[o]d[ía] ser sancionado quien se ampara en una interpretación razonable de la norma, cuando, como en este caso, cumple con el requisito esencial de ingreso de la deuda tributaria previamente a su requerimiento », correspondiendo, en consecuencia, « aplicar el recargo pero no la sanción ».

Mediante escrito presentado el día 5 de abril de 2010, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal el 22 de junio de 2010, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formula un único motivo de casación, por infracción del art. 61.3 de la LGT .

El defensor estatal comienza su escrito de interposición recordando que la Sentencia de instancia «tiene como punto de partida la declaración de una operación por IVA que, debiendo hacerse en el último trimestre de 1997 se hizo, sin embargo, en el primer trimestre de 1998», declaración que «no se hizo de modo separado, esto es, identificándola respecto al resto de operaciones del primer trimestre de 1998, bien al contrario, se "camufló" con las demás de forma tal que pasara desapercibida la declaración extemporánea, de tal modo que ni recibiese el recargo del 20% que establece el artículo 61.3, ni, por supuesto, la sanción por ingreso fuera de plazo» (pág. 2 ).

Para el representante público, «la argumentación de la sentencia no resulta aceptable», pues «aplica tácitamente el art. 77.4.d de la LGT relativo a las sanciones, que si bien señala como posible causa de exclusión de responsabilidad, una interpretación razonable de la norma, lo que aquí se debate no ha sido tanto la aplicación de una sanción, cuanto s[i] la regularización al amparo del art. 61.3 requiere o no unas formalidades tales que obliguen a identificar la declaración complementaria, de tal forma que de no individualizarse la declaración, no procedería acogerse al beneficio que en ella se establece de excluir la sanción, a cambio de un recargo» (pág. 3).

Mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2011, Manipulaciones y Comercio, S.A. formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo con imposición de costas a la Administración recurrente.

En dicho escrito, la mercantil se opone al único motivo de casación, en esencia, porque la Sentencia de la Audiencia Nacional «es muy clara al señalar que no es hasta la vigente Ley General Tributaria, esto es, la Ley 58/2003, que en su artículo 27.4 exige que la declaración se haga de modo separado, conteniendo únicamente los datos referidos al período que se quiere regularizar», de ahí que -se dice-, «mantener que es una interpretación razonable de la norma, cumpliéndose el requisito esencial, que en ese momento exigía la norma, que es precisamente el ingreso de la deuda tributaria previamente a su requerimiento, no contraviene ni infringe el artículo 61.3 de la LGT de 1963» (pág. 2 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 19 de octubre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de marzo de 2010, que estimó el recurso contencioso-administrativo núm. 309/2009 , instado por la mercantil Manipulaciones y Comercio, S.A. frente a la Resolución de 19 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestimó el recurso de alzada ordinario formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 15 de diciembre de 2005, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida frente al Acuerdo de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 9 de enero de 2002, dictado por el Inspector-Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 70454432, incoada, con el carácter de definitiva, el día 6 de septiembre de 2001, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 1997 y 1998.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la referida Acta encuentra su origen en la venta efectuada, el día 16 de diciembre de 1997, por Manipulaciones y Comercio, S.A. de una porción de terreno a la entidad Lascony, S.A. por importe de 674.657.867 ptas., operación por la que aquélla repercutió, previa renuncia a la exención, el 16% del IVA, resultando una cuota de 107.945.259 ptas. Manipulaciones y Comercio, S.A. incluyó la cuota repercutida en su autoliquidación del IVA correspondiente al primer trimestre del ejercicio 1998.

Para la Sala de instancia, « [l]a razón por la que el TEAC deniega la aplicación del recargo y mantiene la sanción a pesar de haberse producido un ingreso fuera de plazo sin requerimiento previo, lo es que el sujeto pasivo presentó una declaración conjunta sin señalar que realizaba una regularización », cuando, en realidad, « la interpretación de la actora, en cuanto era posible una declaración conjunta de todas las cantidades debidas y su ingreso, no e[ra] irracional o descabellada », por lo que no puede « ser sancionado quien se ampara en una interpretación razonable de la norma, cuando, como en este caso, cumple con el requisito esencial de ingreso de la deuda tributaria previamente a su requerimiento », de ahí que ordene « aplicar el recargo pero no la sanción » (FD Tercero).

Como también se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda su recurso de casación en un solo motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), denunciando la infracción del art. 61.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), porque la autoliquidación por el IVA, regularizando la operación de compraventa de 16 de diciembre de 1997, «no se hizo de modo separado, esto es, identificándola respecto al resto de operaciones del primer trimestre de 1998», sino que «se "camufló" con las demás de forma tal que pasara desapercibida la declaración extemporánea, de tal modo que ni recibiese el recargo del 20% que establece el artículo 61.3, ni, por supuesto, la sanción por ingreso fuera de plazo» (pág. 2 ).

Por su parte, la representación procesal de la mercantil Manipulaciones y Comercio, S.A. se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Siguiendo un orden lógico, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso de casación, procede examinar, dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo a que alude el art. 7.2 de la LJCA , la posible inadmisibilidad del mismo en atención a su cuantía.

Pues bien, el art. 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso).

Como ha señalado esta Sala, « el establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución. Se pretende, en términos de la Exposición de Motivos de la Ley Jurisdiccional de 1998 , que el Tribunal Supremo pueda atender a su importantísima función objetiva de fijar la doctrina jurisprudencial » [entre otras, Sentencias de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5524/2009), FD Tercero ; de 4 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5960/2009), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 226/2005), FD Segundo ; y de 22 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 41/2005 ), FD Tercero].

Por otra parte, esta Sala ha declarado reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando autorizado este Tribunal, al amparo del art. 93.2.a) de la LJCA , para rectificar fundadamente la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida [véase, Sentencias de 27 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 3620/2008), FD Tercero ; de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5524/2009), FD Tercero ; de 4 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5960/2009), FD Cuarto ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 226/2005), FD Segundo ; y de 22 de febrero de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 41/2005 ), FD Tercero].

Manipulaciones y Comercio, S.A. fue objeto de dos sanciones: una, por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción por la que se le impuso una multa de 72.969.194 ptas.; y otra, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, por la que fue multada con 1.597.950 ptas.

Pues bien, la aplicación de la normativa citada anteriormente al actual caso, determina que esta segunda infracción tributaria no supere el umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al recurso de casación, por no exceder de 150.000 euros. En consecuencia, siendo el valor económico de la pretensión casacional ejercitada por el Abogado del Estado inferior al límite fijado en el art. 86.2.b) de la LJCA , aplicable al presente caso, procede declarar, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 93.2 .a) de dicho texto legal, la inadmisión del presente recurso, en lo que a la sanción contenida en el art. 88.1, párrafo 2, de la LGT se refiere, declarándose, en este aspecto concreto, la firmeza de la Sentencia recurrida.

La cuestión objeto del presente recurso de casación, que, recordemos, afecta a la procedencia o improcedencia de la aplicación de los recargos regulados en el art. 61.3 de la LGT , ya ha sido abordada por esta Sala, entre otras, en las Sentencias de 7 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 2480/2009), FD Tercero ; de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 3315/2008), FD Tercero ; de 9 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5253/2007 y rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 267/2007), FD Quinto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 261/2007), FD Tercero ; de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4663/2007), FD Tercero ; y de 27 de septiembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 308/2008 ), FFDD Sexto, Séptimo y Octavo.

En la citada Sentencia de 27 de septiembre de 2010 se declaró lo siguiente:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa, identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 9 de enero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León - Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 y STSJ de Cataluña de 24 de marzo de 2010 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STSJ de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTSJ de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78.c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa, aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago-, sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 )

(FD Sexto).

SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001 , de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cuál correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no sólo sea voluntaria, sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias .

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquélla se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponde a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea

.

En aplicación de la doctrina mencionada, procede estimar el motivo formulado por el Abogado del Estado, toda vez que, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, no existió regularización voluntaria en la conducta de la mercantil recurrida, al omitir en la autoliquidación presentada la información necesaria para comprobar la situación tributaria a regularizar, impidiendo, de esta manera, a la Administración aplicar debidamente el ordenamiento jurídico. La declaración-liquidación debió ser expresamente rectificativa e identificarse como extemporánea, indicando el período impositivo al que se refería la cuota repercutida objeto de regularización, circunstancias estas que no concurrieron en el presente caso.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en lo relativo a la sanción impuesta por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros se refiere, así como su estimación en cuanto a la sanción por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria.

En cuanto a las costas, no procede hacer imposición de ellas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Inadmitir el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de marzo de 2010 , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 309/2009, en lo que respecta a la sanción impuesta por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuestos, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Estimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de marzo de 2010 , en el recurso del citado orden jurisdiccional 309/2009, Sentencia que casamos y anulamos en los términos recogidos en el fundamento Cuarto. Sin costas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 309/2009 interpuesto por la mercantil MANIPULACIONES Y COMERCIO, S.A. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 2007. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .