STS, 29 de Septiembre de 2011

La sentencia recurrida en casación, tras reseñar como objeto del recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de abril de 2005, señala en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 15 de mayo de 2002, la Oficina Nacional de Inspección en Navarra incoó a la entidad hoy recurrente como sucesora de Delphi Colvegasa S.A., por fusión por absorción, y en la que se hacía constar lo siguiente: "Que el acta de disconformidad se vinculaba con el Acta A01 n° 72343141, de carácter previa. Que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 19 de julio de 2001. Que a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el articulo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se debían computar 49 días consecuencia: del retraso en la aportación de documentación (desde 20-2-2002 a 27-02-2002), y por solicitudes de aplazamiento (desde 4-4-2002 a 15-4-2002 y desde 15-4-2002 a 15-5-2002). Que en el curso de las actuaciones inspectoras se habían extendido varias diligencias cuyas fechas se recogían en el acta.

"Que las actuaciones practicadas y demás antecedentes resultaba: Que el sujeto pasivo había presentado declaración- liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, 1997, con los siguientes datos: Resultado contable declarado: 510.200.759 pts (3.066.368,32 €), Base Imponible declarada: 763.091.705 pts (4.586.273,51 €), autoliquidación: 94.713.236 pts (569.238,01 €). Que la actividad principal realizada por el sujeto pasivo en el periodo fue la de fabricación de material eléctrico de utilización y equipamiento, amparada por el epígrafe 342.2 del I.A.E. Que la base imponible se había fijado en estimación directa, debiendo incrementarse la declarada en 107.952.454 pts (648.807,32 €) cuya procedencia era la siguiente: a) 3.866.127 pts (23.235,89 €) en concepto de excesos de amortización contable sobre la fiscal no ajustados, referentes a elementos del inmovilizado material, habiendo sido esta partida regularizada en la citada acta A01. b) 41.021.621 pts (246.544,91 €) por motivo del gasto contable por retribuciones y seguridad social del director de planta y de los responsables de los departamentos técnicos durante el ejercicio 1997, que no podía considerarse fiscalmente deducible al constituir una liberalidad del art. 14 de la LIS en relación con lo estipulado en el contrato de suministro de 4-4-1990 , según se detallaba en el informe ampliatorio. c) 63.064.706 pts (379.026,52 €) por motivo del gasto contable por Investigación y Desarrollo (I+D) durante 1997, que no podía considerarse deducible fiscalmente en el sujeto pasivo al no corresponderse con un proyecto de investigación o desarrollo propio, ni poder aplicarse la deducibilidad por contribuciones a actividades de I+D de entidades vinculadas del art. 16.2 de la LIS , al no cumplir con los requisitos establecidos en el art. 16.4 de la propia LIS , según se detallaba en el informe. Que en consecuencia, la base imponible comprobada quedaba cifrada en 871.044.159 pts (5.235.080,83 €). Que asimismo procedía disminuir las deducciones en cuota declaradas en la cantidad de 25.225.882 pts (151.610,6 €) correspondientes a la deducción por actividades de I+D, asociada a los gastos de I+D referidos en la letra c) anterior, por incumplimiento de los dispuesto en el art. 33.1 y 33.4 de la LIS, según se detallaba en el informe. Que en consecuencia, se proponía liquidación de la que resultaba una deuda tributaria por importe total de 457.525,6 euros de los que 370.560,61 euros correspondían a cuota y 86.964,99 euros a intereses de demora....

El 17 de julio de 2002, el Inspector jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo al amparo del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos para que, al objeto de completar el expediente se realizaran, en su caso, por la Inspección las modificaciones que pudieran proceder en el IS, periodo 1997, derivadas de la ampliación de actuaciones acordada en relación con el IVA, periodo 1997, en el caso de que se considerara la existencia de prestaciones de servicio sin contraprestación y la procedencia de aplicar las normas sobre operaciones vinculadas.

Y el 8 de agosto de 2002 se dictó acuerdo del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la ONI ampliando el plazo máximo de duración a los 24 meses previstos en el art. 29.1 de la ley 1/1998 , motivada por el volumen de operaciones de la entidad.

El 20 de agosto de 2002 se emitió informe en el que, en relación al IS el actuario confirmaba su propuesta de no deducibilidad de los gastos de I+D y no procedencia de la deducción en cuota por I+D por incumplimiento de los requisitos de los art. 16.4 y 33 LIS , señalando asimismo que, en cuanto a la cuestión distinta de la posible existencia de una prestación de un servicio accesorio por la filial a la matriz ajustable en aplicación del art. 16 LIS , no cabe realizar ajuste positivo, al no provocar la valoración convenida menor tributación ni diferimiento en ella.

El 31 de octubre de 2002 se dictó el acto administrativo de liquidación confirmando la propuesta del acta. Dicha liquidación fue notificada a la interesada el 13 de noviembre..."

DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L., como sucesora de Delphi Colvegasa S.A., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la liquidación girada ante el Tribunal Economico-Administrativo Central, que, en fecha 8 de abril de 2005, dictó resolución desestimatoria.

La representación procesal de DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L. interpuso contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, recurso contencioso-administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho órgano jurisdiccional, que lo tramitó con el número 469/2005, dictó sentencia de fecha 3 de marzo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva: "ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L. sucesora de Delphi Covelgasa S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución recurrida por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria.Sin imposición de costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra dicha sentencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso en fecha 9 julio 2009, solicitando se dictara otra que anule la impugnada, con los pronunciamientos que legalmente correspondieran.

- La representación procesal de DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 17 mayo 2010, en el que solicita su desestimación.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del veintiocho de septiembre de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica, contenida en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto:

" (...) Ahora bien, cuestión distinta es la relativa al Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones a doce meses más adoptado por el Inspector Jefe el 8 de agosto de 2002 y notificado a la actora el dia 14 de agosto en la persona de una administrativa identificada como María Teresa , obrante en el expediente y en relación al cual, se aduce asimismo la caducidad invocando la falta de acreditación de dicha ampliación de actuaciones.

Debe partirse del contenido del art. 29 de la Ley 1/1998 transcrito y los efectos de la infracción del citado plazo que vienen determinados en el apartado 3 del precepto, en estos términos: "3. La interrupción injustificada durante 6 meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Como quiera que la Ley se remite, para la definitiva concreción del "alcance y requisitos" de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, es preciso complementar la reseña de la regulación con lo dispuesto al respecto en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ), según la redacción que dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes también expuesto en el anterior fundamento jurídico, y que en aras a la brevedad no procede reproducir, indicando que únicamente el párrafo ultimo del nº 2 del citado precepto, recoge la exigencia de que "El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte".

Del aludido régimen legal se deduce, tal y como ha expuesto esta Sala reiteradamente, que no hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el establecimiento del plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, se deduce con claridad que no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate. Es decir, la especial complejidad de las actuaciones, que es el concepto jurídico indeterminado sobre el que se abre, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, de que "esta comprobación debe entenderse como de especial complejidad, ente otros motivos por ser su volumen de operaciones del sujeto pasivo en todos los ejercicios sujetos a comprobación superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (...lo que se expresa numéricamente con el volumen de facturación, en millones, de cada ejercicio afectado por la regularización)", determine por sí misma la complejidad del procedimiento.

No en vano el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señala que "a estos efectos (esto es, a los de determinar la "especial complejidad"), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos....", que seguidamente se enumeran.

Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la empresa como dato abstracto- sino que se requiere, en los propios términos literales del precepto "su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...", lo que equivale a la necesaria evaluación de las razones en virtud de las cuales quepa inferir que el plazo señalado por la Ley en el artículo 29.1 es insuficiente, en ese concreto caso, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, las circunstancias descritas en la Ley y su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar la necesidad de sobrepasar el plazo legal a la vista de las circunstancias propias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de poner en conexión la complejidad de las actuaciones, que no cabe presumir automáticamente de la concurrencia de alguno de los factores legales, con la constatada insuficiencia del plazo de doce meses para terminarlas.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, en su artículo 29.3 , en el acuerdo que autorice con carácter excepcional la ampliación del plazo de las actuaciones, no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que esté materialmente amparada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de forma sucinta, los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, la justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

(...) En el caso presente, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no nos informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en cada periodo, de donde implícitamente se colige la suficiencia, a juicio del Inspector Jefe que intervino, para autorizar la ampliación.

Es la Administración la que tiene que explicar suficientemente que el volumen de operaciones influye en la duración previsible del procedimiento, determinando su complejidad, por lo que, a falta de otra explicación más satisfactoria, el plazo legal que podría denominarse ordinario, de doce meses, es suficiente para completar la comprobación y cuantificar la deuda tributaria, pues la concreción de este deber no cabe presumir en contra del administrado que reclame el despliegue de una gran actividad de comprobación ni de actuaciones complejas o dificultosas que impidieran cumplir el plazo de doce meses en este concreto asunto, atendido el ámbito objetivo del expediente. Además, para la fijación y cálculo de la obligación liquidada es irrelevante el volumen de operaciones, pues ninguna complejidad deriva de tal factor.

Pero es que, además, como acertadamente pone de relieve el Vocal del TEAC emisor de un voto particular discrepante de la resolución impugnada que se transcribe a continuación "Pues bien, en el presente caso, la Inspección se limita a fundamentar su acuerdo en la sola circunstancia de ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar cuentas, circunstancia ésta conocida desde el primer momento, no siendo necesario esperar 6 meses para su apreciación, por lo que para las sociedades en que concurriera esta circunstancia carecería de sentido el citado plazo de 6 meses y perdería su carácter excepcional la ampliación de las actuaciones inspectoras. No señala la Inspección motivo alguno por el que, en el supuesto concreto de la presente sociedad, dicho volumen lleve consigo una especial complejidad, limitándose a invocar genéricamente dicho volumen como razón exclusiva de la especial complejidad, asi como "otros motivos", sin indicar asimismo cuáles sean los mismos. Por todo ello, según lo razonado, dada la ausencia total de motivación en el sentido señalado del acuerdo adoptado, debe considerarse improcedente la ampliación del plazo acordada".

La Sala comparte íntegramente la postura que se contiene en el voto particular transcrito, pues si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que se analiza, estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa son un elemento decisivo, con su sola apreciación, para la ampliación, por lo que bastaría con constatar el volumen de operaciones, al margen de la verdadera naturaleza y complejidad del asunto. Este criterio reiteramos, no puede ser acogido porque contradice la exigencia legal, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una especie de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores -el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario-, al concepto indeterminado de la "especial complejidad".

En conclusión, partiendo de la apreciación de que el acuerdo de ampliación está inmotivado, la consecuencia inmediata es que todas las actuaciones posteriores a la superación de los doce meses permitirían la aplicación, de lo establecido en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , que determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

Además, debe ponerse de manifiesto la incongruencia del Acuerdo de 8 de agosto que decide ampliar 12 meses más el plazo por entender que concurre especial complejidad, y sin embargo, el 31 de octubre ya se dicta acto de liquidación, lo que refleja la falta de consistencia del argumento esgrimido.

Ello aplicado al presente supuesto y partiendo del que las actuaciones se inician el 19 de julio de 2001, el plazo de los 12 meses iniciales más 49 días de dilaciones imputables a la actora que deben sumarse a los doce meses al amparo de lo previsto en el art. 29.2, nos llevaría como fecha final de finalización de actuaciones inspectoras al 8 de septiembre de 2002 , por lo que al haber sido notificado el acuerdo de liquidación el 13 de noviembre de 2002, la conclusión que se extrae es que, en efecto se ha superado con creces, en el presente supuesto el plazo legal del art. 29 de la Ley 1/1998 .

En consecuencia, tomando como "dies quo" el del vencimiento del plazo para la declaración a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, 25 de julio de 1998 y como "dies ad quem" el 13 de noviembre de 2002, en que se notifica la liquidación tributaria, ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años.

Por ello debe estimarse la presente demanda y declarar la nulidad de la resolución impugnada al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria."

El Abogado del Estado al amparo del apartado d), del número 1 del artículo 88 de la LJCA invoca un único motivo de casación. Se consideran como preceptos infringidos los artículos 29. 2. a) de la Ley 1/1998 , del Estatuto del Contribuyente en relación con el artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Afirma el Abogado del Estado que la sentencia de instancia entiende que el acuerdo de ampliación del plazo máximo del procedimiento inspector de autos es nulo e ineficaz, por falta de suficiente justificación de las circunstancias que en el caso de autos permitían dicha ampliación, dentro de las genéricamente previstas por los artículos 29. Dos a) de la Ley 1/ 98 y 31 . ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, añadiendo que no obstante, la propia sentencia refleja que el acuerdo de ampliación del plazo máximo para resolver que nos ocupa, se fundamentó en la complejidad de las actuaciones, habida cuenta del volumen de operaciones del grupo multinacional considerado. Y acepta, asimismo que, efectivamente, existía el volumen de operaciones legal y reglamentariamente preciso para que la Administración pudiera apreciar la complejidad que habilita al órgano competente para adoptar un acuerdo de ampliación del plazo máximo para resolver.

A la vista de que la sentencia de instancia entiende que en este concreto caso, el volumen de operaciones del grupo empresarial considerado no justifica "per se" una especial complejidad que permita alargar el plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación en más de 12 meses, el Abogado del Estado expone la consolidada doctrina jurisprudencial sobre la discrecionalidad técnica, doctrina que a su juicio es aplicable al acuerdo de ampliación del plazo máximo del procedimiento de comprobación investigación que nos ocupa.

Considera el recurrente que "la norma aplicada no pretende que sea el órgano judicial el que aprecie, según su propio juicio subjetivo, la existencia de una especial complejidad a la hora de acometer un determinado procedimiento de inspección y comprobación, sino que esa apreciación se efectuara por los órganos técnicos competentes, que, de hecho, son los que se enfrentan a la necesidad de encauzar enfocar e instruir ese concreto procedimiento de comprobación investigación; aunque, lógicamente, en función de determinados parámetros identificados por la norma que les habilita a estos efectos, susceptibles de control judicial, en los términos expuestos."

Y se concluye considerando que no se ha acreditado, en el supuesto enjuiciado, que la Administración haya dictado el acto discrecional impugnado con infracción de los elementos reglados del mismo, según la doctrina jurisprudencial que menciona el escrito. "Y así la sentencia de instancia no niega que en el caso de autos concurra el supuesto derecho habilitante de la posible ampliación del plazo máximo del procedimiento de comprobación e investigación invocado por el órgano administrativo competente.

Es más, a mayor abundamiento, debemos destacar que de los propios hechos e hitos del expediente reseñados por la sentencia, así como por la resolución del TEAC unida a los autos -que el órgano de casación puede incorporar al relatado de hechos probados de la sentencia de instancia, por la vía del artículo 88.3 de la vigente Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa -, se desprende que estamos ante un caso que bien podía erigirse en prototipo del expediente de especial complejidad a los efectos del artículo 29. 2 de la Ley 1/1998. Pues además del propio volumen de operaciones, nos enfrentamos a un grupo empresarial de gran complejidad cuya estructura, formal y real, era preciso desentrañar para resolver la cuestión, concretamente analizada en el acto administrativo de liquidación tributaria que puso fin al expediente.

Cabe adicionalmente subrayar en este sentido, que en el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones de autos, obrante en el expediente administrativo, consta que se le dio traslado al sujeto pasivo sobre la posible ampliación del plazo, con carácter previo a que la misma se acordara efectivamente, sin que el interesado formulara objeción o alegación alguna al respecto; siendo paradójico que la supuesta indefensión padecida por su parte por la falta de motivación que la sentencia de instancia achaca a este acuerdo de ampliación sólo se detectara por el interesado una vez se dictó la liquidación, en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa.

En nuestra respetuosa opinión, esta actitud es claramente indicativa de un supuesto abuso derecho procesal, que los tribunales deben repudiar."

La representación procesal de DELPHI PACKARD ESPAÑA S.L., discrepa frontalmente de los motivos de oposición expuestos en el recurso.

A tal efecto, se razona que no se pretende sustituir la decisión subjetiva, ni los juicios subjetivos que llevaron al inspector jefe a entender que concurría "especial complejidad" y por consiguiente a adoptar el acuerdo de ampliación de actuaciones cuya validez está en el origen de este recurso. Por ello, tanto si la doctrina jurisprudencial relativa a la discrecionalidad técnica, es aplicable al caso que nos ocupa, como si no, lo cierto es que no se ha podido infringir en ningún caso.

La sentencia, a juicio de la parte recurrida, no valora y discute, si existía o no "especial complejidad", ni siquiera se pronuncia sobre ello, en el sentido de que no emite ninguna conclusión al respecto. Eso sí pone en duda su concurrencia a la vista de las propias incoherencias en que incurren los Servicios de Inspección, como es el hecho de que se adopte el acuerdo de ampliación de actuaciones un 8 agosto por entender que concurre "especial complejidad", y , sin embargo, el 31 de octubre se dicte la liquidación.

Por otra parte, la Audiencia Nacional se limita a juzgar la adecuación a derecho del acuerdo de ampliación de actuaciones, concluyendo que no se da tal adecuación por no estar suficientemente motivado, circunstancia que impide precisamente la propia valoración de la concurrencia del requisito "especial complejidad", y por tanto, la revisión misma del acto. Y es por ello, precisamente, por lo que lo anula, con las consecuencias que de ello se derivan.

En cuanto a la posibilidad de impugnar el acuerdo de ampliación de actuaciones, viene reconocida en el artículo 31.ter párrafo segundo del Reglamento de Inspección , por lo que nada puede objetarse a la posibilidad de revisión de estos acuerdos. Se invoca el artículo 106 de la Constitución Española. Se añade que si se admitiera la tesis expuesta de adverso, y negara la posibilidad de revisión por los Tribunales de estos acuerdos permitiendo a la Administración dictar acuerdos sin la debida motivación, impidiendo así la posibilidad de cotejar que su decisión ha sido adoptada razonablemente, y que no se trata de una decisión arbitraria, se estaría abriendo las puertas a la arbitrariedad administrativa o a la escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación tributaria.

En fin, se concluye que la sentencia recurrida no infringe el artículo 29. 2 de la ley 1/98 puesto que el precepto no resulta aplicable al caso que nos ocupa. Y tampoco el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección por cuanto es evidente que dicho precepto exige que el acuerdo de ampliación que, en su caso se adopte, esté debidamente motivado y del mismo se desprendan las razones del Inspector para adoptarlo. El no reflejar el proceso de decisión, impide verificar la concurrencia de los supuestos legales que amparan la ampliación del plazo por lo que la consecuencia no puede ser otra que la anulación del acto.

Para resolver el motivo formulado, partimos de los siguientes datos fácticos:

- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 19 de julio de 2001.

- En fecha 15 de mayo de 2002, se incoó acta de disconformidad, presentándose alegaciones por la actora el 31 de mayo de 2002. En el acta se señala que se han producido dilaciones imputables a la interesada de 49 días hábiles.

- El 17 de julio de 2002, el Inspector Jefe acordó que se procediera al complemento del expediente con las modificaciones que pudieran proceder, en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997, derivadas de la ampliación de actuaciones acordada en relación con IVA del referido período, en el caso de que se considerara que las operaciones llevadas a cabo por Delphi Colvegasa, S.A, al ceder el uso de sus locales y maquinaria y utilizar su personal para la realización del proyecto de investigación a que se hacía referencia en Acta nº 70558644, debieran calificarse como prestaciones de servicios sin contraprestación (autoconsumo de servicios) sujetas al Impuesto como operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso y, en su caso, se propusiera la regularización de dichas operaciones, analizando además, si pudieran originar el derecho a deducción de las cuotas soportadas en el la adquisición de bienes y servicios utilizados para su realización.

La continuación de actuaciones debía llevarse a cabo en el plazo de tres meses, tomando asimismo en consideración el plazo de duración de actuaciones inspectoras regulados en los artículos 29 de la Ley1/1998 y 31 a 33 quater del Reglamento de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 136/2000 .

- El 8 de agosto de 2002 el Inspector Jefe, previa propuesta del Jefe de Equipo nº de la ONI en Navarra, acordó la ampliación del plazo a otros doce meses, motivándolo en los siguientes términos:

"CONSIDERANDO: Que esta comprobación debe entender como de especial complejidad por su volumen de operaciones todos los ejercicios sujetos a comprobación superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas las sociedades

1996 2.898.337.872 pesetas

1997 3.152.443.699 pesetas

1998 4.390.327.956 pesetas"

- El 20 de agosto de 2002, el Jefe de Equipo de la ONI emitió informe considerando fundada y suficiente la propuesta de regularización contenida en el Acta y en el informe ampliatorio referidos al Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997.

- En 9 de octubre de 2002, se formalizó Acta de comprobado y conforme.

- El 31 de octubre de 2002 se dictó el acto administrativo de liquidación.

- El 13 de noviembre de 2002 le fue notificada a la entidad el acuerdo de liquidación definitivo dictado el 20 de octubre.

Así las cosas, hemos de poner de relieve que en la Sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso de casación número 2885/2006 ) hemos dicho respecto a la cuestión de ampliación de actuaciones inspectoras, lo siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto):

"... el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece que: "las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses, contados desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

No obstante, éste mismo artículo prevé la posibilidad de ampliación de dicho plazo ("podrá", dice la Ley), por otros doce meses, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

"

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice." Las reglas indicadas deben completarse con las referidas al cómputo de los plazos, donde la Ley está a la fecha de notificación del acto de iniciación inspectora y la de la que se dicte el acto administrativo resultante de las actuaciones.

   En efecto, los apartados 2 y 4 del artículo 29 de la Ley señalan:

   2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, en los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

   4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   Por último, la Ley reseña los efectos del incumplimiento del plazo que son comunes a los de interrupción de actuaciones por más de seis meses, pues el apartado 3 del artículo 29 señala: "3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones." Así pues, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece por primera vez en el ordenamiento jurídico tributario tanto la limitación temporal a las actuaciones inspectoras, al fijar como plazo máximo de duración el de doce meses, como la consecuencia del incumplimiento del mismo o, en su caso, de su ampliación , que no es otra que la de no considerar interrumpida la prescripción por la actuación inspectora. Esta (la consecuencia) se sigue manteniendo respecto de la interrupción injustificada de actuaciones por más de seis meses, que antes solo estaba reconocida en el artículo 31 el Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

   El legislador ha considerado razonable el plazo de doce meses para la conclusión de las actuaciones inspectoras, motivo por el que se atribuye carácter excepcional a la ampliación , admitiendo dicha posibilidad en dos casos: la conducta constitutiva de ocultación del contribuyente y la que será de más general aplicación, más problemática, y que ahora interesa, esto es, que se trate de "actuaciones que revistan especial complejidad", debiendo llamarse la atención sobre el grado superlativo que ha de tener ésta última. Es más, como hemos resaltado anteriormente, el legislador se cuida de señalar que en tales casos "podrá" ampliarse el plazo, de lo que se deduce la improcedencia de la ampliación si no fuera necesaria para la culminación de la tarea inspectora. Desarrollando el artículo 29 de la Ley 1/1998 , el artículo 31.ter. del Reglamento General de Inspección , añadido por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero dispone en su apartado 1°que el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras"podrá"ser ampliado cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:

   "

1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente, determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo .

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.

2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o -profesionales, que realice".

   De esta forma, el Reglamento, con la debida cobertura legal, determina supuestos en los que la Inspección podrá ampliar el plazo , lo cual se insiste, no supone que en todos los casos en que concurran las circunstancias expresadas se haya de producir la ampliación , pero también que pueden existir otras posibles causas que determinen una especial complejidad y que hagan necesaria aquella.

   En cualquier caso, "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores, se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate" y "la propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo . Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno"( artículo 31.ter.2 del Reglamento ).

   Finalmente, el Reglamento señala también que "el acuerdo del Inspector-Jefe será motivado"(párrafo segundo del precepto anteriormente indicado).

   La motivación es un requisito generalizado en los actos administrativos, a partir de la detallada enumeración contenida en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC , y su extensión depende de la potestad administrativa que se ejercite y del acto de que se trate y de las circunstancias que concurran en cada caso. Por ello, lo único que puede decirse es que a través de ella la Administración debe dar a conocer las razones de su decisión, permitiendo tanto el ejercicio del derecho de defensa frente al acto como el eventual control jurisdiccional, con el fin de evitar decisiones que, por su arbitrariedad, sean contrarias a la Constitución( artículo 9.3 ) y deban ser anuladas en el ejercicio de la tutela judicial efectiva. En este sentido se han pronunciado en multitud de ocasiones tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo y también lo ha hecho el TJUE señalando que la motivación debe permitir al Juez ejercer su control de legalidad y proporcionar al interesado la información necesaria para saber si la decisión está o no fundada ( SS de 26 de noviembre de 1981 , Michel, 20 de febrero de 1997 , Comisión contra Daffixy10 de septiembre de 2008 Evrpaiki Dynamiky).

   En el caso presente, la exigencia de motivación va referida a un acto que, como el que acuerda la ampliación la ampliación del plazo de actuaciones inspectoras, es de trámite y por ello, el artículo 31.ter. 2 del Reglamento , concluye señalando que el acuerdo de ampliación "se notificará a interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo , con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación". Puede afirmarse por ello, que el Reglamento, que da por supuesto, como no podía ser menos, que el acuerdo de ampliación será motivado, reconduce las quejas del contribuyente en esta materia a las que pueda plantear contra el acto de liquidación por razón de la procedencia o improcedencia de la ampliación , lo que, por supuesto, no excluye la posibilidad de alegar la falta de motivación o insuficiencia de la misma, pues como se ha señalado por el Tribunal Constitucional, en relación con los servicios mínimos en caso de huelga ( STC 8/1992, de 16 de enero ) "Si es lícito distinguir entre la motivación expresa del acto -«que puede responder a criterios de concisión y claridad propios de la actuación administrativa»- y las razones que en un proceso posterior se pueden alegar para justificar la decisión tomada, ello no implica que la justificación ex post libere del deber de motivar el acto desde el momento mismo en que éste se adopta( STC 53/1986 , fundamento jurídico 6 .º), pues la falta de motivación impide precisamente la justa valoración y el control material o de fondo de la medida(STC 27/1989fundamento jurídico 5 .º)."

   Pues bien, en el presente caso en el que las actuaciones inspectoras de comprobación ordinarias habían finalizado y el complemento de expediente acordado entrañaba la necesidad de estudio y emisión de informe en relación con la naturaleza de determinado tipo de operaciones reflejadas en acta de inspección formalizada por IVA, la Administración estaba obligada a exponer y ponderar las circunstancias y factores determinantes de la complejidad de la actuación pendiente. Pero dicha necesidad no queda satisfecha con la simple indicación de que la cifra del volumen de operaciones de la entidad superaba determinados límites cuantitativos. Por el contrario, la motivación, por excesivamente genérica, debe reputarse insuficiente, razón por la que debe confirmarse la sentencia y desestimar el motivo.

   Pero es que además, según el cómputo del plazo efectuado por la propia sentencia, y sobre el que no existe manifestación de disconformidad por ninguna de las partes, el día en que, inicialmente, debían terminarse la actuaciones inspectoras era el 8 de septiembre de 2002 y sin embargo, el 20 de agosto de 2002 (y, por tanto, dentro del plazo) el Jefe de Equipo de la ONI, tras realización de la ampliación ordenada por el Inspector Jefe, emitió informe considerando fundada y suficiente la propuesta de regularización contenida en el Acta y en el informe ampliatorio, sin que pueda explicarse la razón de que el acuerdo de liquidación se demorara hasta el 31 de octubre de 2002, tanto más cuando ya con anterioridad, se había dispuesto para el estudio de las actuaciones del plazo comprendido entre el 31 de mayo de 2002 y el 17 de julio siguiente, en que se acordó el complemento de expediente. Ello nos conduce a poder afirmar que la ampliación del plazo acordada resultó improcedente, que es lo que quiere poner de relieve la sentencia recurrida cuando tras la afirmación de falta de motivación añade: "Además, debe ponerse de manifiesto la incongruencia del Acuerdo de 8 de agosto que decide ampliar 12 meses más el plazo por entender que concurre especial complejidad, y sin embargo, el 31 de octubre ya se dicta acto de liquidación, lo que refleja la falta de consistencia del argumento esgrimido", lo que no ha sido combatido en este recurso.

   En fin no puede aceptarse aquí la alegación de la doctrina de la discrecionalidad técnica, siendo así que artículo 29 de la Ley 1/1998 , al referirse a «actuaciones que revistan especial complejidad», recoge un concepto jurídico indeterminado cuya aplicación se somete al control propio del mismo, que es lo que se ha llevado a cabo por la sentencia impugnada que ahora se confirma.

   Por lo expuesto, el motivo no prospera.

El rechazo del motivo alegado, conlleva a la desestimación del recurso de casación interpuesto y ésta conduce directamente a la preceptiva condena en costas al recurrente, si bien que haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se fija como honorarios máximos del Abogado de la parte recurrida, la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,