STS, 18 de Julio de 2011

Con fecha 13/11/2001 la Administración de Hospitalet de Llobregat de la AEAT requirió a la entidad SERVICIOS OPERATIVOS INTERNOS S.A. que justificara los importes autoliquidados en concepto de IVA en los cuatro trimestres de los años 1997, 1998, 1999 y 2000. Personado su representante en la administración de L'Hospitalet del Llobregat, aporta libro registro de facturas de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, así como cuadro resumen con diferencias en las cuotas de IVA registradas e ingresadas en diversos periodos de los cuatro ejercicios objeto del requerimiento.

A la vista de la documentación aportada y de acuerdo con las normas de devengo y declaración periódica del IVA, la Oficina gestora observó la existencia de ciertas diferencias, por lo que consideró que se había producido una falta de ingreso, dentro de los plazos reglamentarios, de parte de la deuda tributaria por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, por los periodos y por los importes detallados:

Período Fecha de presentación de la autoliquidación Tipo de autoliquidación Importe autoliquidado

ptas. Importe que debió autoliquidarse

ptas. Diferencia (ptas.) Diferencia (euros)

2T-1999

3T-1999 20-07-99

20-10-99 Ingreso

Ingreso 5.928.506

7.481.586 6.178.856

18.959.988 250.350

11.478.402 1.505

68.987

Entiende la Oficina gestora que la sociedad ha diferido el devengo de las operaciones registradas en los libros, utilizando el modelo 300 como mera carta de pago y no como tal declaración, en la que deben incluirse las operaciones devengadas en el periodo objeto de declaración, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 87.1 de la LGT , en la redacción dada por la Ley 25/95, de 20 de julio , impone a la recurrente una multa pecuniaria por importe de 37.008 € equivalente al 75% menos la reducción del 30% por conformidad de las cantidades puestas de manifiesto en el segundo de los hechos expuestos. Dicho acuerdo fue notificado el 14 de mayo de 2002.

Disconforme con el mismo la recurrente formuló en fecha 29 de mayo de 2002 reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Cataluña, manifestando en el momento procesal oportuno que: no ha dejado de ingresar el importe adeudado a la Hacienda Pública, en tanto que al final del ejercicio efectúa una regularización de su situación de débito, ni tampoco ha tenido una actitud culposa y, menos dolosa, por haber señalado en todas las declaraciones trimestrales del ejercicio 1998 los datos requeridos; por ello, no es posible hablar de infracción tributaria grave, ya que no se está ante una falta de ingreso de las cantidades debidas, al existir una posterior regularización por el propio sujeto pasivo, sin previo requerimiento administrativo, procediendo en todo caso la aplicación del recargo previsto en el artículo 61.3 de la LGT . Solicitaba la anulación de la sanción impuesta.

El TEAR de Cataluña, en resolución de 18 de septiembre de 2003, acordó desestimar la reclamación, confirmando plenamente el acto administrativo impugnado. Las razones que apunta el TEARC para mantener esta sanción son la aplicabilidad del artículo 79 , en relación con el nuevo precepto del art. 61.3 de la Ley General Tributaria a partir de la modificación operada por Ley 25/1995, de 20 de julio , por virtud del cual la rectificación u omisión de declaración fuera de plazo deberá hacerse mediante la presentación de una declaración complementaria.

La entidad SERVICIOS OPERATIVOS INTERNOS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del TEAR de Cataluña de 18 de septiembre de 2003 ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que fue resuelto por su Sección Primera en sentencia de 7 de diciembre de 2007 , cuyo es del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Servicios Operativos Internos, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionado más arriba, anulando dicha resolución por no ser ajustada a derecho, en el sentido de declarar nula y sin efecto la sanción tributaria a que se refiere, que habrá de ser sustituida por el recargo del 5 por 100 previsto en el artículo 61.3 LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ); sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales".

Contra la citada sentencia la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO interpuso en plazo, directamente ante el Tribunal "a quo", el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por la entidad SERVICIOS OPERATIVOS INTERNOS S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de julio de 2011, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que

El artículo 61 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio , es del siguiente tenor:

"1. El pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria.

2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

   De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.

3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

   Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley ...".

   Así, lo primero que se deduce de la transcripción del precepto anterior es que los intereses de demora han de ser sustituidos por el recargo previsto en el mismo precepto, que resulta exigible por virtud de la ley y no existe óbice para soslayarlo.

   El TEARC entiende que para la aplicación del citado artículo 61.3 LGT/19963 es requisito necesario que la declaración omitida o la rectificación de la inexacta se haga mediante la presentación de una declaración complementaria sin previo requerimiento, entendiendo como tal la declaración-liquidación que no sólo tenga el carácter de presentada fuera de plazo sino también que lo sea expresamente en relación a la liquidación del período correspondiente, requisitos que no se han cumplido en el presente caso.

   Ahora bien, la interpretación que del artículo 61.3 LGT/1963 lleva a cabo la resolución impugnada no se comparte por esta Sala. El artículo 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecía que "constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta ley ".

   A estos efectos, el artículo 61.3 excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

   En todo caso, cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003, de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición Transitoria Cuarta .

   En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente el supuesto de autos. Así resulta del artículo 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación"), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

   Por su parte, el citado artículo 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

   Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis.

   En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el artículo 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el art. 191.6 de la misma LGT/2003 .

   En el presente caso, la resolución impugnada admite que la imposición de sanción deriva de haberse ingresado en el último período de cada ejercicio de 1998, 1999 y 2000) las cuotas devengadas y no ingresadas en los tres primeros períodos de cada ejercicio (salvo el tercer ejercicio, que corresponde solo al 3T).

   No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del artículo 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del artículo 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse.

   Es obligado, por tanto, estimar esta petición de la demanda relacionada con la nulidad de la sanción impuesta.

   Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación parcial del presente recurso, en el sentido de que procederá sustituir la sanción tributaria correspondiente a las cuotas declaradas en período posterior a su devengo por el recargo previsto en el art. 61.3 de la LGT/1963 (redacción de la Ley 25/1995 ) que corresponda.

   Y como en materia de recargos rige la normativa más favorable respecto de los actos que no sean firmes (art. 10.2.II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), habrá de aplicarse al caso lo actualmente previsto en el apartado 5 del art. 27 de la indicada Ley 58/2003 , añadido por el artículo quinto.Uno de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE de 30 de noviembre de 2006, del siguiente tenor: "El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley , respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento".

El recurso del Abogado del Estado se funda en la existencia de dos sentencias firmes de distintos Tribunales Superiores de Justicia cuyos pronunciamientos son distintos al de la sentencia recurrida, en relación a litigantes distintos pero en idéntica situación, y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Tales sentencias son: la del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 26 de febrero de 2002 y la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 1 de febrero de 2005 .

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 26 de febrero de 2002 y la sentencia recurrida ofrecen identidad de supuestos pues una y otra están dictadas en relación a un supuesto de declaración tributaria de cantidades no declaradas con anterioridad, pero en las que la declaración no se refiere al periodo impositivo correspondiente, sino a uno posterior.

Sin embargo, en la sentencia de contraste se llega a la conclusión de que la declaración, al no ser veraz y completa (pues no atribuye el devengo de las cantidades al periodo temporal correspondiente), no excluye la ocultación ni constituye declaración a los efectos de la causa de exclusión de la sanción, y concluye apreciando la existencia de la misma, al no poderse apreciar la causa de exoneración de las sanciones consistente en la declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, concluye apreciando que lo fundamental es el hecho de la regularización mediante simple ingreso previsto en los artículos 61.3 y 79.a) LGT (tras la redacción de la Ley 25/95 ), con independencia del cumplimiento de otros requisitos formales, razón por la cual, al haberse producido dicho ingreso, aún cuando no se refiera al periodo correcto, cabe apreciar la causa de exclusión de la sanción.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos) de 11 de febrero de 2005 y la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ofrecen identidad de supuestos pues están dictadas en relación a un supuesto de declaración tributaria de cantidades no declaradas con anterioridad, pero en que la declaración no se refiere al periodo impositivo correspondiente, sino a uno posterior.

En cambio, en la sentencia de contraste, al igual que en el caso anterior, se llega a la conclusión de que la declaración, al no ser veraz y completa (pues no atribuye el devengo de las cantidades al periodo temporal correspondiente), no excluye la ocultación en la medida en que hurta a la Administración el conocimiento de los hechos imponibles y sus cuotas, y en que dificulta el cobro de los recargos del artículo 61.3 LGT , ni constituye declaración a los efectos de la causa de exclusión de la sanción, y concluye apreciando la existencia de la misma, al no poderse apreciar la causa de exoneración de las sanciones consistentes en la declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña concluye apreciando, como en el caso anterior, que lo fundamental es el hecho de la regularización mediante simple ingreso previsto en los artículos 61.3 y 79.a) LGT (tras la redacción de la Ley 25/95 ), con independencia del cumplimiento de otros requisitos formales, razón por la cual, al haberse producido dicho ingreso, aun cuando no se refiera al periodo correcto, cabe apreciar la causa de exclusión de la sanción.

Razona el Abogado del Estado que la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña infringe los artículos 61.3 y 79.a) de la LGT (tras su redacción por la Ley 25/1995 ) en lo relativo a la mencionada causa de exoneración de la sanción consistente en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo.

Hay que tener en cuenta que la declaración posterior, cuando no hace referencia expresa a su carácter complementario de una declaración anterior, indicando el concepto impositivo y periodo a que se refiere, no elimina totalmente el perjuicio económico para la Hacienda pública, puesto que con ello se produce el intento de evitar los recargos del artículo 61 , los intereses de demora y la interrupción de la prescripción, lo cual no se evita si se practica una regularización correcta.

Precisamente, la Ley 25/1995 introdujo la eximente de regularización del artículo 61 en el propio artículo 79.a) de la LGT , mientras que antes derivaba de una aplicación conjunta de ambos preceptos. Y lo que es más importante, la reforma introduce la expresión "con arreglo al artículo 61 " recalcando el aspecto de que la regularización debe realizarse exactamente ajustándose a lo previsto en dicho precepto, esto es, sin evitar o intentar evitar las consecuencias que dicho precepto tiene: aplicación de recargos, intereses de demora e interrupción de la prescripción.

El problema de fondo planteado en este recurso ha sido tratado en la sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 308/2008 ), en cuyos Fundamentos de Derecho Sexto, Séptimo y Octavo hemos declarado:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" , ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

1. Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

2. La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 ).

3. Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

c') El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003).

c'') Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963. Y , con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cúal correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1. ) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2. ) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3. ) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4. ) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto del artículo 61.3 LGT/1963 como del artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar , sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea ".

En la misma línea se han pronunciado las sentencias de 11 de noviembre de 2010 ( cas. 4663/2003 ) y 22 de diciembre de 2010 ( rec. cas. unif. doctrina 4663/2007 ); 21 de marzo de 2011 ( rec. cas. unif. doctrina 116/2007 ) y 16 de junio de 2011 ( casación 3315/2008 ).

Decía el TEAR de Cataluña en su resolución de 18 de septiembre de 2003 que es cuestión pacífica en el expediente que el sujeto pasivo dejó de ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto, determinadas cuotas devengadas en el primero y segundo trimestre de 2001, cuotas que fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, la correspondiente al cuarto trimestre de dicho año, pero sin hacer constar en las citadas declaraciones que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a periodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos.

La reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria, ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el presente recurso habrá de procederse a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas extemporáneamente con los periodos a que corresponden. Lo contrario supone la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Con la normativa aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 , no basta con ingresar, ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior, identificar el periodo a que corresponde la declaración extemporánea. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes.

1. Que se presente la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.

2. Que la declaración sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.

3. Que la declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar.

4. Que la presentación se efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración Tributaria.

Por consiguiente, no habiéndose producido regularización voluntaria por parte de la recurrente, en la medida en que ha sido precisa la actuación de comprobación de los órganos de gestión de los tributos para determinar las cuotas que se corresponden a cada periodo trimestral, no puede exonerarse al sujeto pasivo de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto administrativo de liquidación tributaria y la resolución del TEAR de Cataluña de 18 de septiembre de 2003.

En aplicación de la doctrina expuesta al supuesto de hecho que nos ocupa, procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el artículo 95.3 y 139 de la LJCA , la estimación del recurso comporta que no proceda hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION