STS, 9 de Junio de 2011

La sentencia recurrida, cuyos datos básicos han sido recogidos en el encabezamiento, declara en su Fundamento de Derecho Primero que son Antecedentes a tener en cuenta los siguientes:

"1.- Con fecha de 31 de Julio de 2000 es incoada Acta de Disconformidad A02 n° 70316060 por parte de la Inspección de Hacienda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1.994 y 1.995 a la entidad PRODUCCIONES MONTJOS SA en la que se hace constar que la entidad, dedicada principalmente a la prestación de servicios de publicidad, consignó en el ejercicio 1994 como deducible de los ingresos para determinar el resultado contable del ejercicio, sendas dotaciones a la provisión por insolvencias respecto de las sociedades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., por importe respectivamente de 360.332.835 ptas. y 139.667.165 pesetas. En el ejercicio 1.995 el sujeto pasivo consignó asimismo como deducible dotaciones a la provisión por insolvencias respecto de las sociedades KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, por importes respectivamente de 144.055.406, 105.944.595 y 16.769.643 pesetas. Las mencionadas partidas de gastos relativas a las dotaciones en relación con KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., por importe total en ambos ejercicios de 500.000.000 y 250.000.001 pesetas respectivamente derivan de la asunción por el sujeto pasivo de deudas contraídas por dichas entidades. Dichos gastos no tienen la consideración de deducibles por constituir una liberalidad del sujeto pasivo. Respecto a la partida de gastos relativa a la "AGENCIA A" se deriva de un préstamo realizado por el obligado tributario a dicha entidad cuyo importe no es exigible hasta el día 15 de abril de 1.997. Por tanto, al cierre del ejercicio 1.995 dicho importe no era exigible, por lo que no puede considerarse de dudoso cobro. Por otra parte se aprecia la existencia de vinculación entre las entidades PRODUCCIONES MONTJOS, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., así como entre las entidades PRODUCCIONES MONTJOS, S.A. y AGENCIA A. Por ello, las dotaciones a las provisiones relativas a las mismas tampoco tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible en los ejercicios de referencia. Con fecha 31 de julio de 2000, se emite el preceptivo Informe ampliatorio en el que se detalla las circunstancias de los hechos anteriores. Como consecuencia de todo ello resulta una cuota a ingresar por el ejercicio 1994 por importe de 119.355.888 ptas y de 149.013.487 ptas para el ejercicio 1995. Los intereses de demora para dichos ejercicios son de 48.298.775 y de 46.041.229 ptas respectivamente.

Con fecha 11 de septiembre de 2000 el obligado tributario presenta escrito de alegaciones en el que manifiesta que las operaciones realizadas por PRODUCCIONES MONTJOS S.A. no constituyen una liberalidad ya que tienen contraprestación por cuanto según la estipulación Cuarta de los contratos firmados el 29 de Marzo de 1994, las empresas KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., se obligan a satisfacer a PRODUCCIONES MONTJOS , S.A. intereses a razón del 10% anual de las cantidades satisfechas por principal e intereses de los créditos que dichas empresas mantenían con el SINDIBANK. En cuanto a la prestación del aval no se puede establecer ninguna contraprestación habida cuenta que, por su naturaleza, como son varias personas, la entidad bancaria prestamista pueda derivar la responsabilidad a cualquiera de ellos, a su elección. A mayor abundamiento, al no haberse hecho efectivas las deudas reconocidas en los plazos señalados, se iniciaron y tramitaron procedimientos judiciales para el cobro de las deudas, seguidos en el Juzgado de Primera Instancia n° 37 de Madrid en relación con KIKEX, S.A. y ante el Juzgado de Primera Instancia n° 51 de Madrid en relación con INVERSIONES GETAFE, S.L., en las que recayeron sentencias condenatorias, que en ejecución de las mismas, se probó la insolvencia de las entidades deudoras. Por último y respecto a la vinculación de PRODUCCIONES MONTJOS, S.A. con sus prestatarias, se alega que ni en el acta ni en el informe ampliatorio se mantienen los datos precisos para establecer la vinculación.

El 3 de octubre de 2000, la Oficina Técnica dicta Acuerdo en relación con el expediente originado como consecuencia de la referida Acta A-02 confirmando íntegramente la propuesta inspectora y resultando en consecuencia una cuota tributaria de 268.369.375 ptas, intereses de demora por importe de 94.340.004 ptas, y una deuda tributaria total de 362.709.379 ptas.

2. - No conforme con la misma, con fecha de entrada 18 de octubre de 2000, PRODUCCIONES MONTJOS S.A. presenta la reclamación n° 16.048/00, formulando, tras la puesta de manifiesto del expediente, con fecha de entrada de 1 de marzo de 2001, alegaciones que pueden concretarse en las siguientes: En relación con la dotación a la provisión de insolvencias se manifiesta que KIKEX e INVERSIONES GETAFE, S.L. obtuvieron del SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA diversos préstamos y que al haberse producido el impago de dichos préstamos en los plazos señalados, COMUNICACIONES DEPORTIVAS y PRODUCCIONES MONTJOS , S.A., en razón a los grandes perjuicios que supondría la eventual ejecución de las garantías prestadas, se vieron obligadas, como consecuencia del aval prestado y del legítimo derecho de elección de la entidad bancaria de dirigirse contra cualquiera de los avalistas, a satisfacer al SINDIBANK la deuda, lo que se efectuó por mitad por ambas entidades. Que en la prestación del aval no se puede establecer ninguna contraprestación, habida cuenta de que por su naturaleza, como son varias personas, la entidad bancaria prestamista puede derivar la responsabilidad a cualquiera de ellos a su elección, de lo que se deduce que en el momento en que el banco convoca a la reclamante y decide unilateralmente ejercer exclusivamente la acción contra PRODUCCIONES MONTJOS , S.A., evidentemente, en ese momento se instrumentan los documentos de reconocimiento de deuda con KIKEX e INVERSIONES GETAFE, S.L. (contratos privados en los que se hace constar como fecha de celebración el 24 de marzo de 1.994), pactándose entonces a favor de PRODUCCIONES MONTJOS el pago de unos intereses a valor de mercado, por lo que habiendo contraprestación, no existe liberalidad. Se añade que en esta operación no se ha producido ningún perjuicio para la Hacienda Pública, por cuanto de haber resultado fallido para el SINDIBANK el cobro de los préstamos, éste podría haber dotado como fallido la cantidad de los préstamos y sus intereses. Respecto a la vinculación se reiteran las mismas alegaciones ya expuestas.

3. - Con fecha 3 de noviembre de 2000, notificado el 23 del mismo mes, se inició, por la tramitación abreviada, expediente sancionador, poniéndose en conocimiento de la presunta infractora la propuesta de resolución y la apertura del preceptivo trámite de audiencia.

   Con fecha 26 de enero de 2001, notificado el 7 de febrero, se dicta acuerdo sancionador por infracción grave de conformidad con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria , sancionándose al porcentaje del 50%. Igualmente es aplicable la sanción prevista en el artículo 88.1consistente en el 10% de las bases indebidamente declaradas a compensar, resultando una sanción total por importe de 134.184.688 ptas (806.466,22 €).

   Disconforme, la entidad interesada interpuso también contra dicho acuerdo sancionador ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional la reclamación n° 3336/01 con fecha 14 de febrero. Tras la puesta de manifiesto del expediente, la recurrente formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   Que presentó declaraciones veraces y completas, y que en base a las diversas interpretaciones de la norma tributaria, la culpabilidad no está fundamentada y probada.

   Que si la norma no está correcta y razonablemente aplicada, es derecho de la Administración exigir la deuda y sus intereses, pero en ningún caso sancionar, por la aflicción moral y el prejuicio económico que comportan las sanciones.

4. - El 11 de mayo de 2001 la reclamante dirige escrito al Tribunal Regional al que acompaña fotocopia de dos autos judiciales declarando la quiebra de KIKEX e INVERSIONES GETAFE, S.L., siendo voluntaria en el primero de los casos. En los autos se retrotraen los efectos de dicha declaración a la fecha de 1 de enero de 2000, en el caso de KIKEX, y 1 de enero de 1.999, para el caso de INVERSIONES GETAFE.

   En sesión de 4 de febrero de 2004 el Tribunal Regional, previa acumulación de ambos expedientes, resuelve desestimando en primera instancia ambas reclamaciones, confirmando los actos administrativos impugnados por ser ajustados a Derecho. Es notificada dicha resolución el 29 de Noviembre de 2004.

5. - Con fecha de 27 de Diciembre de 2004 es interpuesto recurso de alzada en el que se alega la prescripción de la deuda tributaria como consecuencia de haber superado el plazo de prescripción en la tramitación de la reclamación. Asimismo se reiteran las alegaciones ya expuestas en fases anteriores, señalándose respecto a la vinculación fiscal la improcedencia de aplicar sus normas de valoración al existir insolvencia declarada judicialmente.

6. - El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución el 19 de enero de 2007 desestimando el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso."

La representación procesal de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 116/2007, dictó sentencia de fecha 8 de julio de 2010 , con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador, D. Javier del Campo Moreno, en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES MONTJOS S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de enero de 2007 a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de las sanciones, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

La representación de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por escrito presentado en fecha 11 de octubre de 2010, en el que solicita se dicte otra que case la recurrida, en la parte desestimada por el Tribunal de instancia, declarando haber lugar a la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión para insolvencias, relativa a los ejercicios 1994 y 1995 y, subsidiariamente, reconozca el derecho de la recurrente a computarse la pérdida patrimonial en el ejercicio 2001, respecto de los saldos deudores con KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE,S.L. y AGENCIA A S.A., en virtud de los Autos judiciales de declaración de quiebra de dichas Compañías. Y por tanto, se reconozca igualmente el derecho a la devolución de ingresos indebidos del referido ejercicio 2001, en la medida que proceda.

En escrito presentado en 28 de marzo de 2011, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando su declaración de inadmisibilidad en cuanto a los dos primeros motivos y, subsidiariamente, su desestimación y, en todo caso, la desestimación del tercero.

Señalada para la votación y fallo, la audiencia del 8 de junio de 2011, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, debe ponerse de relieve que la entidad hoy recurrente absorbió a la denominada COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A.

Hecha esta precisión, diremos que la sentencia recurrida, primeramente, hace referencia en su Fundamento de Derecho Tercero a dos anteriores, dictadas por la Sala en relación a PRODUCCIONES MONTJOS,S.L, señalando:

(...).-En primer lugar, se ha de señalar que la Sala ha dictado Sentencia de fecha treinta de junio de dos mil ocho en el recurso contencioso-administrativo nº 133/2005 y acumulado 134/2005 , interpuesto por la entidad recurrente contra dos resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de diciembre de 2004, referidas a los acuerdos de liquidación y sanción por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993 y en los que se modificaba la base imponible por la no procedencia de considerar como gasto fiscalmente deducible la dotación a la provisión para insolvencias denominada por la sociedad "variación de las provisiones de tráfico y perdidas de créditos incobrables", correspondientes a un préstamo mercantil otorgado el 23 de julio de 1993 a la entidad Diseño de Inversiones S.A. vinculada a Comunicaciones Deportivas S.A. Asimismo, se ha de reseñar que también ha dictado sentencia en fecha 29 de octubre de 2009, recurso 505/2006 , en relación con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de septiembre de 2006, que confirma en alzada el acuerdo de 27 de marzo de 2003 del TEAR de Madrid, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades y acuerdos sancionadores, ejercicios 1994 y 1995, y en el que se modificaban las bases imponibles por la no procedencia de gastos denominados "variaciones de provisiones de tráfico", derivados de asunción de deudas de otras entidades, provenientes de operaciones de préstamo, en relación a los créditos que la entidad ostentaba frente a las entidades KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L., DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A. y AGENCIA A, S.A.

En la primera de aquellas sentencias se declaraba : " (...) La tesis de la parte, en resumen, se reduce a considerar que ya en 1994 presentó una demanda ejecutiva contra su deudora( Autos 387/1994 ), que finalizó con sentencia de 21 de julio de 1994 por la que se mandó seguir adelante la ejecución que había sido despachada previamente en virtud de Auto de 26 de abril del mismo año, y que existiendo una insolvencia reconocida de la entidad Diseños e Inversiones por parte de la Administración que en 1996 declaró fallida a Diseños e Inversiones por la Unidad de Recaudación de la AEAT de Madrid respecto de determinadas deudas tributarias que mantenía con Hacienda, y si bien la declaración judicial de quiebra de dicha entidad no fue acordada por el Juzgado de Primera Instancia nº 41 de Madrid, hasta fecha de 12 de julio de 2001 (Autos 506/2001 ), estima que la Administración no puede desconocer sus propios actos y apoyarse en una interpretación literal del precepto reglamentario que exige la declaración de quiebra, concurso de acreedores o suspensión de pagos para deducir la dotación por insolvencia. Estima que tanto el Plan General de Contabilidad, principio de prudencia valorativa, como la necesidad de interpretar las normas conforme a la realidad social, permiten realizar la deducción que le fue denegada por la Inspección. De forma alternativa, solicita, que para el caso de que la Sala apreciara que no concurren los requisitos para aplicar dicha deducción en el ejercicio 1993, se le reconozca que la misma sería deducible, al menos en 2001. Hay que partir de que el artículo 13.i) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , incluye como partidas deducibles en el Impuesto, "los saldos favorables que la Sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio".

A su vez, el artículo 82 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, señala en el apartado 1º que "a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, se entenderá que el valor de realización es inferior al inicial o anteriormente contabilizado, cuando el saldo correspondiente pueda considerarse, total o parcialmente, de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada", añadiendo en el apartado 2º que "Se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia en los siguientes casos: a) Cuando el deudor esté declarado en quiebra, suspensión de pagos, concurso de acreedores o situaciones análogas. b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro. c) Créditos morosos, considerándose tales aquéllos en que haya transcurrido, como mínimo, seis meses desde su vencimiento sin que se haya obtenido el cobro".

En relación con el concepto de "saldos de dudoso cobro", el propio precepto en su apartado 3 , dispone que no tendrán tal consideración: "a) Los adeudados por Entes públicos. b) Los que correspondan a operaciones avaladas por los Entes a que se refiere la letra anterior. c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del artículo 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia". Es, pues, el Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , cuando al desarrollar la Ley, indica y concreta en el artículo 82.2 los supuestos en que la situación de dudoso cobro ha de entenderse suficientemente justificada.

El apartado 4 del precepto, dispone: El tratamiento de los saldos de dudoso cobro se ajustará a las siguientes reglas:

Primera.- Los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial de carácter suspensivo, en la que se recogerá el saldo pendiente de las operaciones correspondientes, que se denominará añadiendo al nombre de la cuenta de activo de procedencia la expresión de dudoso cobro.

Segunda.- Simultáneamente, se dotará con cargo a resultados la provisión para insolvencia correspondiente, por el importe total o parcial que se estime pueda resultar incobrable. Dicha provisión para insolvencias tendrá carácter compensador de la suspensiva de activo a que se refiere la regla anterior.

Tercera.- En el caso de los créditos morosos a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo, las dotaciones no podrán rebasar los siguientes límites: Se prevé la dotación de una "provisión por insolvencias", con el carácter regulado, en el supuesto de que el importe "total o parcial de la deuda" se estime "incobrable".

En el presente supuesto, el TEAC, partiendo de la existencia de una dotación realizada por la actora en relación a un crédito frente a una entidad vinculada (circunstancia no discutida por la actora en el recurso), estima de aplicación el contenido del art. 82.3d ) y concluye que la actora no ha instado que se declare judicialmente la insolvencia de Diseños de Inversiones S.A., por lo que procede a confirmar la liquidación impugnada.

La Sala, en una interpretación conjunta de los preceptos legal y reglamentarios, entiende que para que la Sociedad pueda calificar como de "dudoso cobro" los saldos favorables, deben concurrir los siguientes requisitos: en primer lugar, la situación acreditada de insolvencia del deudor; en segundo término, que el deudor no sea un Ente público; y finalmente, que dicho crédito no esté garantizado por cualquiera de los medios que el precepto cita.

El artículo 13 de la Ley , exige que el carácter dudoso del crédito de que se trate esté "suficientemente justificado", requisito que el Reglamento desarrolla o matiza, pero siempre respetando el contexto legal, pues cabe deducir, en una recta interpretación de los preceptos en juego, que dadas las características operativas de los negocios y operaciones entre sociedades vinculadas entre sí, la justificación del crédito entre ellas como dudoso dependa de una caracterización objetiva de la situación patrimonial del deudor, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente, que es lo que se trata de evitar.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso en cuanto al expresado motivo de impugnación, puesto que, conforme a lo razonado, para poder admitir tal deducción cuando de sociedades vinculadas se trata, habida cuenta de que existe unidad de control, dirección y participación en ambas, pues son las mismas personas las que tienen encomendada la dirección de ambas empresas, se exige una declaración judicial de insolvencia que en el presente supuesto no se ha producido hasta el año 2001.

En este sentido, la dotación efectuada por la recurrente podría ser considerada, y así lo ha estimado la Sala en numerosas resoluciones, como una previsión y no la provisión prevista en el Reglamento, que como se ha indicado no cumple los preceptivos requisitos, que son de obligado cumplimiento y exigen una interpretación estricta, conforme a lo previsto en el art. 23 de la LGT , pues no hemos de olvidar que en definitiva se trata de una provisión fiscalmente deducible. La Sala se ha pronunciado en el siguiente sentido: " Esta "provisión", como la contemplada para responsabilidades (art. 84, del Reglamento del Impuesto de Sociedades ) es distinta de la figura de las "previsiones" que contempla el art. 85, del citado Reglamento . Este precepto establece: "1. Tendrán la consideración de previsiones los excesos de dotaciones a amortizaciones acumuladas y provisiones sobre los límites autorizados fiscalmente, debiéndose señalar, mediante cuenta divisoria o anotación marginal, dichos excesos. 2. También tendrán la consideración de previsión los Fondos de Auto-seguro, no siendo deducibles, en consecuencia, las dotaciones de los mismos".

Por otro lado, debe rechazarse también la alegación que subsidiariamente se articula por la actora, pretendiendo que en el caso de que se rechace la procedencia de la dotación en el ejercicio 1993, se le admita para el ejercicio 2001, en que ya se produjo una declaración judicial de quiebra de la entidad Diseños de Inversiones S.A., por cuanto, dicha pretensión excede del objeto del presente recurso, que se constriñe a la liquidación del ejercicio 1993 y su correspondiente sanción".

Y en la sentencia de 29 de octubre de 2009 , en recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de COMUNICACIONES DEPORTIVAS SA., luego absorbida por la aquí recurrente, según se ha señalado anteriormente, la Sala declaraba:

"TERCERO: Este mismo criterio es aplicable al presenta caso, en el que los ejercicios liquidados son los siguientes al del ejercicio 1993, es decir, 1994 y 1995, y cuyas dotaciones tenían origen en el conjunto de préstamos concedidos por la entidad SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA (SINDIBANK), a favor de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.U., cedidos a la recurrente, que pasó a ser el nuevo acreedor de dichos préstamos, que estaban garantizados con hipoteca constituida sobre inmuebles titularidad de sujetos distintos a la entidad recurrente, con excepción de un préstamo por importe de 30.000.000 pesetas, otorgado a favor de la entidad INVERSIONES GETAFE, S.L., además de estar garantizados por fianzas concedidas por personas físicas.

Por otra parte, no consta la contabilización de dichos préstamos por parte de las referidas entidades, ni el ingreso en cuentas de tesorería de su importe, así como su reflejo en las distintas declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades.

Se ha de indicar que la filosofía que subyace en estos preceptos aplicados es la tener en cuenta las peculiaridades que presentan en esta materia las entidades financieras, en las que el principio de prudencia se impone con mayor rigor que en ninguna otra, por la índole de su actividad, sin que tales peculiaridades pueden contradecir los principios generales del Impuesto sobre Sociedades, entre ellos las reglas sobre operaciones entre vinculadas a que se refiere el artículo 16 de la Ley , al cual se remite expresamente el citado art.7.2.e), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Así las cosas, la Sala entiende que cuando el citado art. 7 , dispone: " 2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: (...).

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto ,...", tal criterio legal es aplicable con carácter general a estas dotaciones, independientemente del sistema de dotación elegido o determinado por el sujeto pasivo, como la propia norma Undécima de la Circular del Banco de España 4/1991 reconoce, pues lo pretendido por esta norma es evitar una "libre disposición" del riesgo y del impuesto."

(...)"

Posteriormente, en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia recurrida argumenta:

" Pues bien, las razones expuestas en las sentencias anteriores especialmente en la dictada en fecha 29 de octubre de 2009 , son aplicables al supuesto hoy enjuiciado, referido al concepto "Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables", consignadas en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades, correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995, por importes de 500.000.000 ptas y 266.769.644 ptas respectivamente.

Se trata también aquí de dotaciones que tienen su origen en el conjunto de préstamos concedidos por la entidad Sindicatos de Banqueros de Barcelona (Sindibank) a favor de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., cedidos a la recurrente que pasó a ser el nuevo acreedor de dichos préstamos, que estaban garantizados con hipoteca constituida sobre inmuebles de titularidad de la propia actora y de otras personas físicas, además de estar garantizados por fianzas concedidas por personas físicas, con excepción de un préstamo por importe de 30.000.000 ptas, otorgado a favor de la entidad INVERSIONES GETAFE, S.L., garantizado por otra hipoteca constituida por COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A., además de por fianzas concedidas por personas físicas.

En todas las escrituras, en las que comparecen las mismas personas, D. Lucas y D, Segismundo , , en nombre de Sindibank y de otra, D. Juan Alberto , este lo hace tanto de parte de los prestamistas y avalistas como de los prestatarios, no existe estipulación alguna por la que los propietarios ( Producciones Montjos , S.A., Comunicaciones Deportivas, S.A. y los cónyuges D. Casiano y Dª Isabel ) de las fincas hipotecadas en garantía de préstamos obtenidos por terceros (KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L.) deben percibir remuneración alguna de éstas últimas, ni tampoco penalización alguna a KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L. a favor de los propietarios de dichos inmuebles en el caso de que incumplieran sus obligaciones. Lo mismo sucede respecto a la fianza constituida en garantía de préstamos obtenidos por terceros (KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L.) en la que tampoco se pacta por los que la afianzan (D. Inocencio y su esposa Dª Virginia y D. Raúl y su esposa Dª Coral ).

Destacar, además, que dichas entidades aparecen en el Registro Mercantil con una única anotación, la de su constitución y que estaban cerradas provisionalmente de acuerdo con el artículo 378 del RRM , por no presentación de cuentas anuales.

Por otra parte, estas sociedades no han contabilizado en sus libros de contabilidad ni los préstamos otorgados por el Sindibank ni el ingreso en cuentas de tesorería de su importe, ni ninguna partida de acreedores.

En cuanto a la dotación por insolvencias, AGENCIA A, S.A., según el documento de deuda de 2 de abril de 1997 (estipulación tercera), se recoge que las prestaciones "no devengarán intereses ni serán exigibles por parte de los prestamistas hasta el 15 de abril de 1997" por lo que es evidente la improcedencia de la provisión dotada en el ejercicio 1995, periodo en el que no puede considerarse de dudoso cobro( artículos 13 y 22 de la Ley 61/78yarts. 81, 82, 88, 100 y 116 del Reglamento del Impuesto).

Además, y ello no ha sido negado por la actora, se aprecia la existencia de vinculación entre las entidades Producciones Montjos , S.A. e Inversiones Getafe, .SL. y entre las entidades Producciones Montjos , S.A. y Agencia A, S.A. En ambos casos, concurre el supuesto contemplado en el artículo 16,4,c, de la Ley 61/78 , en redacción dada al precepto por la Ley 18/1991, de 6 de junio , Disposición Adicional 5ª .

En conclusión, las dotaciones a las provisiones que tienen su causa en la asunción de deudas con terceros por el obligado tributario, no están relacionadas con la actividad de Producciones Montjos , S.A. y no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, por no ser gastos necesarios para la obtención de los ingresos y constituir una liberalidad del sujeto pasivo( artículos 13,1, 14,f de la Ley 61/78 y 100,1del Reglamento del Impuesto ) y sin que esta argumentación resulte desvirtuada por las declaraciones de quiebra de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., instados por la parte a raíz del informe ampliatorio, según el propio escrito de demanda, declaraciones muy posteriores a los ejercicios hoy impugnado" .

La recurrente formula contra la sentencia los siguientes motivos de casación:

1. ) El primero de ellos "se fundamenta, tal y como se indicaba en el escrito preparatorio, en el supuesto de impugnación previsto en las letras c) y d) del art. 88.1 la Ley de trámites, esto es, en el quebrantamiento, a juicio de esta parte, de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, que han producido indefensión en mi representada. En concreto, la vulneración de lo establecido en los arts. 31.2 y 71.1,b) de la Ley de esta Jurisdicción, que hablan de que las partes pueden pretender con su impugnación el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma, entre ellas la indemnización de los daños y perjuicios, cuando proceda."

   Aduce la recurrente que la demanda contemplaba una petición principal consistente en el reconocimiento de la deducibilidad fiscal de las provisiones para insolvencias en el ejercicio en que fueron contabilizadas, y otra, de carácter subsidiario, dirigida al reconocimiento de la compensación de la base imponible negativa respecto del ejercicio 2001, en que, de forma clara (autos de quiebra), se cumplían todos los requisitos legales para que operara la deducibilidad, afirmándose que la Sala de la Audiencia Nacional ha resuelto el recurso "calcando" en la sentencia la fundamentación jurídica de dos anteriores procedentes en casos similares planteado por la recurrente: a) La sentencia de 30 de junio de 2008 de la Audiencia Nacional (recurso de casación 8/4035/2008) que se refería a la deducción respecto de las deudas impagadas de las entidades DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A., KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A., deudores en su día de COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A. hoy PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., tras su fusión por absorción; y b) la sentencia de 29 de octubre de 2009, de la Audiencia Nacional (recurso de casación nº 8/6766/2009), que trata igualmente sobre la deducción de deudas impagadas por las citadas KIKEX, S.A. INVERSIONES GETAFE, S.L., en los mismos ejercicios 1994 y 1995, si bien en este caso en relación a la absorbida COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A.

   Se pone de manifiesto que esto último es importante porque, si bien respecto de DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A. la sentencia recurrida tuvo presente la condición de entidad vinculada, no puede predicarse lo mismo en cuanto a KIKEX, SA, ya que en absoluto se daban en ella las relaciones familiares que comportaban tal declaración. De hecho, se subraya en el recurso, que en la sentencia impugnada no se afirma la vinculación en modo alguno en relación a KIKEX, S.A. cuya provisión fue la más importante económicamente.

   A partir de lo anterior, se defiende la absoluta procedencia de la deducibilidad fiscal de la Dotación a la Provisión por Insolvencias de Tráfico, respecto al saldo que la recurrente tenía frente a la entidad mercantil KIKEX, S.A. al no existir vinculación, y no se comprende en modo alguno lo contrario.

   También se defiende la plena deducibilidad de la dotación por insolvencias dotada respecto al crédito de dudoso cobro adeudado por INVERSIONES GETAFE S.L., ya que, aun existiendo vinculación a juicio de la Administración tributaria, no se produce el supuesto de liberalidad que tanto la Inspección de los Tributos como la Audiencia Nacional declaran existir.

   Y en última instancia, insiste en que, subsidiariamente ha de procederse, al reconocimiento del derecho de la recurrente a computarse la pérdida patrimonial en el ejercicio 2001.

   En relación con la primera de las cuestiones aludidas, esto es respecto del saldo frente a la entidad mercantil KIKEX, S.A., se cita el art. 13 de la Ley 61/1978 , y los arts. 81 y 82 del Reglamento del Impuesto , indicando que la cantidad adeudada por aquella era muy importante, lo que justificó la dotación respecto del ejercicio 1994, de 360.332.835 ptas., y respecto del de 1995, de 144.055.406 ptas., cantidades que KIKEX no satisfizo a PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. Y por ello, como ha quedado ampliamente manifestado en el propio expediente, se interpusieron acciones judiciales de reclamación de cantidad dentro de cada uno de los ejercicios citados.

   A pesar de lo anterior, tanto la Inspección de Hacienda, como la Audiencia Nacional, deniegan la deducción diciendo que el conjunto de las Provisiones por Insolvencias de Tráfico no eran fiscalmente deducibles porque existía vinculación, entrando por tanto en juego lo establecido en el citado art. 82.3 del Reglamento del Impuesto , a lo que se aduce que PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. no discute la norma y lo que manifiesta la Audiencia Nacional, pero resalta que KIKEX, S.A. no es una entidad vinculada, tal como recoge el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida y la consecuencia directa de la no existencia de vinculación es la corrección plena de la aplicación sin más de la norma general para los créditos de dudoso cobro, esto: "b) Créditos reclamados judicialmente o sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa, total o parcialmente, su cobro."

   Por tanto, a juicio de la recurrente, resulta absolutamente procedente la dotación realizada respecto a la entidad KIKEX S.A. por importe de 360.332.835 ptas. en 1994 y de 144.055.406 ptas. en 1995.

   En lo que respecta a la segunda cuestión, relacionada con la dotación realizada con respecto a los créditos de dudoso cobro habidos frente a INVERSIONES GETAFE S.L., que dieron lugar a la dotación de 139.667.165 ptas. en 1994, y de 105.944.595 ptas., se pone de manifiesto que la Inspección de los Tributos del Estado y la propia Audiencia Nacional, rechazan la deducibilidad fiscal aludiendo al carácter de vinculada de dicha sociedad y considerando que lo que se ha producido al asumir una deuda respecto al crédito con esa compañía ha sido una liberalidad.

   Frente a ello se aduce que si bien las declaraciones de quiebra total de KIKEX, S.A. (que podría considerarse innecesaria para la deducibilidad fiscal al no ser vinculada) e INVERSIONES GETAFE, S.L., no se produjeron hasta el año 2001, lo cierto es que el balance de las sociedades deudoras era el mismo desde los ejercicios 1994 y 1995.

   Finalmente, respecto de la tercera cuestión, se insiste en la falta de pronunciamiento de la Sala respecto de la pretensión subsidiaria, de que se admitiera la consideración de pérdidas en el ejercicio 2001, volviéndose a invocar los artículos 31.2 y 71.1, b), de la Ley de esta Jurisdicción, "que facultan muy a las claras a la recurrente para delimitar sus pretensiones jurídicas, incluyendo incluso situaciones personalizadas, como la que se deriva para PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. de la no estimación de su petición principal de que se acepte la deducibilidad de las provisiones dentro de los ejercicios fiscales en que la solicitó, aunque todavía no se hubiera producido la declaración judicial de insolvencia."

2. - "Conectado con el primer motivo de impugnación", y sin invocación del artículo 88.1, de la Ley Jurisdiccional , la recurrente afirma que se ha producido una vulneración del artículo 24.1 de la Constitución Española, que consagra la tutela judicial efectiva, insistiéndose en que el hecho de que la Audiencia Nacional haya dejado fuera de su resolución del recurso la petición subsidiaria de deducibilidad fiscal origina a la recurrente una indefensión total en este asunto, al impedirle en la práctica toda capacidad de reacción, entendiéndose que ello es así por la consabida incidencia de los plazos fiscales de prescripción que, inevitablemente se solapan con los tiempos de tramitación de los recurso. En nuestro caso, se afirma en el recurso, "la Audiencia Nacional se ha negado simple y llanamente a la petición subsidiaria planteada por la actora en el suplico de la demanda, que ni siquiera ha entrado a valorar, limitándose a firma que de esa cuestión no trata el recurso o que excede de su contenido, cuando todo el relato fáctico y la fundamentación jurídica está en íntima relación con dicha solicitud".

   Con exposición de la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en la Sentencia 224/2003, de 15 de diciembre , relativa a la necesidad de que la sentencia contenga un razonamiento congruente fundado en Derecho, se sostiene que sí procedía entrar a considerar sobre la petición subsidiaria de que se trata, de manera que se produjera la estimación de la misma por darse plenamente en 2001 todos los requisitos exigidos por la normativa fiscal para su apreciación. "Y esa es la declaración que entendernos habrá de emitir el Tribunal Supremo al casar la sentencia recurrida, con el fin de no dejar indefensa a PRODUCCIONS MONTJOS. S.L."

3. - "El segundo motivo (sic) se corresponde con el art. 88.1. letra d), de la Ley de la Jurisdicción Contencios-Administrativa , consistente en la infracción de la jurisprudencia que resultaba aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, citándose al respecto la Jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sobre el alcance del concepto de liberalidad como partida no deducible del Impuesto sobre Sociedades, que se contiene en sus Sentencias de fecha 17 de febrero y 2 de junio de 1987 , 18 de junio de 1988 , 20 de enero , 27 de febrero y 10 de mayo de 1989 , entre otras.

   Se señala que "en la argumentación jurídica que lleva a cabo la Audiencia Nacional en las tres sentencias que lleva dictadas hasta la fecha en relación a las operaciones crediticias de PRODUCCIONES MONTJOS. S.L., niega la deducibilidad de las respectivas provisiones para insolvencias invocando la situación de vinculación fiscal entre la recurrente y las sociedades deudoras de que se trata, aquí con INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A. (no así con KIKEX, S.A.), que obliga a una "caracterización objetiva" de la insolvencia de aquéllas. Como esa caracterización, que ha de conseguirse mediante sus declaraciones de quiebra, no se produce en los ejercicios en que se contabilizan las insolvencias, deniega la deducción, sin entrar a considerar la repercusión de que el requisito formal sí se dé tras las declaraciones de quiebra de 2001, y ello porque sencillamente, a su juicio, esa petición "excede" de lo que tratan los recursos (a pesar de que incluyan la solicitud en el suplico).

   Hay que significar que ese razonamiento conduce a la Audiencia a desestimar los casos de las deudas de INVERSIONES GETAFE. S.L. y AGENCIA A, S.A., pero no el de KIKEX, S.A., respecto del que no se produce vinculación fiscal, y que por lo tanto ni siquiera precisaba el requisito añadido de una declaración judicial de quiebra.

   Sin embargo, la Sentencia recurrida para denegar también el caso de KIKEX, S.A. utiliza otro argumento adicional como es el de considerar que las operaciones económicas que motivan las posteriores deducciones, constituyen liberalidades. Así "fusila" esta cuestión la Sentencia en un párrafo final del Fundamento Jurídico Cuarto, cuando afirma lo siguiente:

   "En conclusión, las dotaciones a las provisiones que tienen su causa en la asunción de deudas con terceros por el obligado tributario, no están relacionadas con la actividad de Producciones Montjos, S.A. y no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, por no ser gastos necesarios para la obtención de los ingresos y constituir una liberalidad del sujeto pasivo (artículos 13,1, 14,f de la Ley 61/78 y 100,1 del Reglamento del Impuesto) y sin que esta argumentación resulte desvirtuada por las declaraciones de quiebra de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE. S.L. instados por la parte a raíz del informe ampliatorio, según el propio escrito de demanda, declaraciones muy posteriores a los ejercicios hoy impugnados."

   Se observa, por tanto, cómo la Audiencia Nacional se acoge al argumento de la liberalidad como argumento de cierre y "comodín" para descartar la estimación del recurso de mi patrocinada. Esto último obliga a profundizar en el concepto de "liberalidad fiscal" para comprobar si la conceptuación que utiliza la Audiencia se corresponde o no con la que tiene establecida la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, lo que, ya adelantamos, debe responderse negativamente como se va a demostrar a continuación."

   Se citan diversas resoluciones del Alto Tribunal, indicando que la deuda de las compañías KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A., procedía de unos contratos de préstamo, que en el caso de las dos primeras tenían una cláusula cuarta en virtud de la cual se obligaban a pagar a PRODUCCIONES MONTJOS. S. L. un interés del 10 % anual de las cantidades prestadas; y en el caso de AGENCIA A, S. A., un interés equivalente al interés legal del dinero. Es decir, en ningún caso existió aquí gratuidad del préstamo ni donativo de ninguna clase, sino una previsión de intereses remuneratorios del capital prestado fijados de acuerdo con el mercado.

   Tras ello, se sigue afirmando en el recurso:

   "De esta manera, queda solventada la que el Tribunal Supremo denomina "perspectiva negativa", como algo opuesto a entrega gratuita o donativo, ya que las condiciones económicas de los préstamos ponían de manifiesto lo contrario. Y en cuanto a la "perspectiva positiva", la que guarda relación con la vocación de contribuir a los ingresos de la sociedad, se pone también de relieve desde el momento en que las entidades prestatarias habían sido beneficiarias poco antes de préstamos otorgados a instancia de una entidad de reconocido prestigio como era el SINDIBANK (que lógicamente había apreciado su solvencia y capacidad de devolución). En otras palabras si para el SINDIBANK esos préstamos eran operaciones interesantes de acuerdo con los estudios previos que llevara a efecto como cualquier otra entidad bancaria, ¿por qué no lo iban a ser para PRODUCCIONES MONTJOS, S.L.?

   En la práctica, lo sucedido aquí es que PRODUCCIONES MONTJÓS, S.L. adquirió el crédito que previamente tenía el SINDIBANK frente a las citadas KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A., lo que entraría dentro del concepto de "gasto necesario" por ser una adquisición de bienes (derecho de crédito) englobable en las previstas en el art 13 c), de la Ley 6 1/1978 .

   Tanto la Audiencia Nacional como la Inspección de los Tributos, como se ha dicho anteriormente, despachan el asunto acusando a PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. de haber realizado liberalidades. En el presente caso, recordemos que en origen se prestan unos avales y garantías a unas entidades, algunas vinculadas y otras no, como práctica habitual del tráfico mercantil (¿acaso se van a considerar siempre liberalidades el hecho que una matriz preste su aval económico a una filial?, ¿o que pequeños empresarios sean avalados por empresas en las que participen otros familiares y amigos?). Por otro lado, de los avales se pasa a la formalización de unos contratos de préstamo onerosos, con previsión de pago de intereses, y cuando se produce el impago se lleva a las deudoras a los tribunales de justicia.

   Este tipo de operaciones no pueden tener la consideración de liberalidad por todo lo expuesto anteriormente, lo que, por el contrario, sí se produciría si se asumiera una pérdida de forma gratuita sin intencionalidad alguna de recuperar ni siquiera una mínima parte de la inversión, pero ¿ha sido esa la situación que nos ocupa?, ¿PRODUCIONES MONTJOS S.L. condonó a KIKEX, S.A., INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A. las deudas que contrajeron sin hacer nada para recuperar lo que fuera posible? La respuesta también es negativa como lo prueban las reclamaciones judiciales entabladas.

   La Inspección asume que una vez fallido el pago, por el solo mero hecho de existir vinculación, existe liberalidad, y convierte esa situación en una presunción, que no se motiva en modo alguno (la Audiencia Nacional comenta este asunto de forma lacónica) respecto de la que parece no admitir prueba de contrario, a pesar de la evidencia documental de las reclamaciones mencionadas. Pero, en realidad ¿cómo obró realmente mi representada?, pues del modo que cualquier entidad haría para intentar recuperar el patrimonio perdido, tratando de recuperarlo a toda costa sin ningún tipo de complacencia, habida cuenta del brutal quebranto económico que suponía el impago.Como decíamos, todos los préstamos cuyo impago motivó las dotaciones se documentaron debidamente, procediéndose a la exigencia judicial de la deuda por PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. tan pronto como aquélla empezó a resultar impagada. No se entiende, por otro lado, que se haga hincapié en la Sentencia de la Audiencia Nacional a que las prestatarias, KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., no contabilizaron los préstamos con PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., pues aparte de que ello no fue así PRODUCCIONES MONTJOS, S.L., en todo momento sí contabilizó los préstamos y actuó responsablemente.

   Piense la Sala, que si PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. no hubiera tenido la desgracia de padecer el extraordinario quebranto derivado de la falta de pago de las prestatarias, y hubiera obtenido la devolución del dinero prestado más los intereses convenidos, nadie, absolutamente nadie, discutiría ahora que los rendimientos deberían de haberse considerado «ingresos del ejercicio» sujetos a tributación dentro del Impuesto de Sociedades del ejercicio correspondiente. Solo porque resultaron impagados, la Administración se abona a la tesis de la liberalidad, asumiendo por tanto un concepto de gasto de tipo resultandista ( y no en abstracto), esto es, en función de si al final fue efectivamente rentable o no para la empresa en base a como fue concebido. Y nos referimos a la provisión, porque si hubiera habido unos pagos de intereses por las deudoras, a buen seguro que no habría procedido a la corrección de la Base imponible y tampoco hubiera procedido a la devolución de ingresos indebidos, alegando que dichos ingresos no eran de la actividad.

   Lógicamente, esta visión no es razonable desde el momento en que no siempre los gastos derivados de las operaciones empresariales producen beneficios y no por ello dejan de tener en su origen esa pretensión de conseguir créditos".

   Se añade que las perspectivas de negocio para PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. al tiempo de concertarse las operaciones de préstamo eran razonables, como también las había apreciado así el SINDIBANK, y el interés de mercado que iba a percibir la sociedad por las sumas prestadas evidentemente iba a aprovechar su actividad y su cuenta de resultados, y ello aunque estas operaciones en sí no fueran indispensables para su principal negocio social.

   En fin, a la hora de concluir la exposición del motivo, se señala que lo dicho hasta aquí en nada queda afectado por el hecho de que la Administración tributaria apreciara una situación de vinculación fiscal respecto de INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A., pues de lo contrario se produciría una "criminalización" injusta de este tipo de operaciones tan importantes para la marcha de la economía. De acuerdo con esta tesis, el que se apreciara vinculación fiscal en las operaciones de PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. con INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A., habría justificado, en su caso, que la Administración tributaria realizara las correcciones oportunas respecto del precio de mercado que debía haber regido, pero en modo alguno permite calificarlas como si tal cosa como liberalidades por el mero hecho de la vinculación fiscal, pues no hubo regalo de ninguna clase. Y en el supuesto de la deuda con KIKEX, S.A., donde ni siquiera existió vinculación fiscal, no se entiende de ninguna forma por qué se deniega la deducción de la provisión por insolvencias, a pesar de haber aportado una declaración judicial de quiebra.

   En definitiva, se concluye definitivamente, "de confirmarse la Sentencia impugnada, PRODUCCIONES MONTJOS, S.L. habría padecido un doble e injustificado castigo: por un lado, el derivado del quebranto que le produjo el impago de la deuda, y, por otro, el del castigo fiscal que conlleva la falta de deducibilidad de la insolvencia, al forzarle la Administración a tributar en los ejercicios 1994 y 1995 por unos beneficios que realmente no tuvo jamás."

Por su parte, el Abogado del Estado, en cuanto al primer motivo, entiende que es inadmisible, tanto por su formulación nada clara como por fundarse simultáneamente en las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

En todo caso, sigue aduciendo el Abogado del Estado: "se dice en primer lugar en ese motivo que no existía vinculación entre la recurrente y la entidad Kikex S.A.

Sin embargo, la vinculación entre sociedades fue solo una de las circunstancias que tuvo en cuenta el FD 5° (sic) de la sentencia recurrida para rechazar la deducción de la dotación a la provisión por insolvencias del tráfico. Efectivamente, en el penúltimo párrafo de ese FD 5° la sentencia recurrida se refiere a la vinculación entre la recurrente y alguna de las sociedades prestatarias entre las que no cita a Kikex S.A. Pero ello solo quiere decir que respecto a esta sociedad no es aplicable la argumentación relativa a la vinculación entre sociedades pero sí el resto de esa argumentación contenida en el FD 5°.

Por lo que se refiere a la deducibilidad fiscal de la dotación efectuada por la recurrente respecto a los créditos que la misma tenía frente a Inversiones Getafe S.L., sostiene la recurrente que planteó la pretensión subsidiaria de que, si no se le reconocía para los ejercicios 1994 y 1995 se le reconociese para el ejercicio de 2001 en el cual ya se había producido la declaración de quiebra de esa sociedad.

Sin embargo, también aquí nos encontramos con que la declaración de quiebra de Inversiones Getafe S.L: que tuvo lugar en el Año 2001 fue solo uno de los argumentos que tuvo en cuenta el FD 5° de la sentencia recurrida para desestimar la dotación relativa a las deudas de la misma con la recurrente, de forma que aun cuando hipotéticamente se aceptase la petición del recurrente seguirían en pie el resto de argumentos del Tribunal a quo.

Por lo demás, no ha existido falta de pronunciamiento sobre esa petición subsidiaria por parte de la sentencia recurrida la cual se ha producido tanto en el párrafo último del FD 5° como en su FD 3° al reproducir y hacer suyo el contenido de la sentencia dictada en los anteriores recursos n°. 133 y 134/2005 en el párrafo último de la transcripción de esa sentencia.

Por último, no comprendemos muy bien la invocación por el recurrente de los arts. 31.2 y 71.1 .b) de la LJCA. Esos preceptos se refieren a las pretensiones que, en expresión tomada del Consejo de Estado francés, aquí se han denominado como "de plena jurisdicción" y no podemos adivinar en qué forma esos preceptos han resultado vulnerados; la sentencia recurrida no ha desestimado la pretensión subsidiaria relativa al traslado de la dotación al año 2001 por el hecho de que estuviésemos ante una pretensión que no podía ejercitarse en el proceso contencioso-administrativo, sino por las razones expuestas en el párrafo anterior de este escrito, es decir, en base a una ratio decidendi para la que es indiferente el tipo de pretensión a que la misma se refiera: de anulación, de plena jurisdicción, etc..." (la invocación por el Abogado del Estado del Fundamento de Derecho 5º se debe a un error, siendo claro que la argumentación de la sentencia a la que se refiere se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto).

En cuanto al segundo y tercer motivos de casación, el Abogado del Estado opone lo siguiente:

"También este motivo debería inadmitirse al no indicar el apartado del Art. 88.1 de la LJCA en que el mismo se apoya, es decir, no sabemos si se está invocando una incongruencia omisiva que debería articularse al amparo del Art. 88.1.c) de la LJCA o una infracción de normas del ordenamiento jurídico (en este caso del Art. 24.1 de la Constitución) que debería plantearse al amparo del Art. 88.1.d) de la LJCA .

Tampoco sabemos exactamente si estamos ante un motivo nuevo, puesto que se comienza el mismo diciendo que está "conectado con el primer motivo de impugnación". Si así fuese sería de aplicación lo dispuesto respecto a la inadmisión de ese primer motivo.

En todo caso, ese motivo parte de un hecho incierto cual es el de que la Audiencia Nacional ha dejado fuera de su resolución la petición del traslado de la dotación debatida al ejercicio de 2001. Ya hemos visto en la oposición al motivo anterior que no ha sido así."

En el tercer y último motivo del escrito de interposición se afirma que se ha vulnerado la jurisprudencia de esa Sala relativa al concepto de liberalidad a efectos del IS.

Sin embargo, la jurisprudencia que se cita no guarda relación con el supuesto aquí contemplado.

La sentencia impugnada efectuó en su FD 5° una valoración de una pluralidad de hechos para llegar a unas conclusiones contrarias a la deducción fiscal de la dotación aquí debatida. En realidad, lo que a través de este motivo se pretende bajo la cobertura formal de una infracción de la jurisprudencia es efectuar una revisión de la valoración probatoria que de esos hechos realizó el Tribunal de instancia lo cual no es posible en un recurso de casación salvo supuestos excepcionales que aquí ni siquiera se invocan."

Expuestas con detalle las posiciones de las partes y refiriéndonos al primer motivo, ha de ponerse de relieve que el Abogado del Estado, con buen criterio, pone de relieve que la invocación simultánea de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción debe conducir a la declaración de inadmisibilidad del motivo.

En efecto, esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión el recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Por ello, en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (recurso de casación número 3643/2005 ) hemos declarado que "El escrito de interposición del recurso de casación se limita a efectuar una mención genérica, contemplada en la página 7 del mismo, a su fundamento simultáneo en las letras a) y d) del citado artículo 88.1 de la LJCA . Pues bien, la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes].

Pero también, hemos dicho en la referida Sentencia que " esta misma Sala ha admitido recursos de casación con motivos formulados simultáneamente al amparo de dos letras del art. 88.1 , cuando de su contenido se desprende inequívocamente la naturaleza de las infracciones denunciadas [por todos, Auto de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 571/2009 )]."

Pues bien, dejando al margen un cierto desorden en la exposición del motivo y del propio recurso, entendemos que en realidad lo que se formulan son dos submotivos, de tal forma que la invocación de la letra c) del artículo 88.1 tiene relación con lo que se estima falta de respuesta a la pretensión subsidiaria del reconocimiento de la existencia de pérdida patrimonial sufrida en el ejercicio 2001, lo que supone imputar a la sentencia incongruencia omisiva; en cambio, la indicación de la letra d) hace referencia a la pretensión principal de deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión para insolvencias de los ejercicios 1994 y 1995, a cuyo efecto se citan los artículos 81,82 y 83 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Y asi las cosas, debemos anunciar la desestimación del primer submotivo.

En efecto, la Sala de instancia es consciente de la formulación de la pretensión subsidiaria cuando en el Fundamento de Derecho Segundo pone de relieve que la demandante, " de forma alternativa, solicita que para el caso de que la Sala apreciara que no concurren los requisitos para aplicar dicha deducción en los años 1994 y 1995, se le reconozca que la misma al menos sería deducible en 2001" . Y tras ello, la sentencia da respuesta más que suficiente, cuando en el Fundamento de Derecho Tercero, aun por transcripción de la sentencia anterior de 30 de junio de 2008 (recurso contencioso-administrativo número 133/2005 y acumulado 134/2005), declara que " debe rechazarse también la alegación que subsidiariamente se articula por la actora, pretendiendo que en el caso de que se rechace la procedencia de la dotación en el ejercicio 1993, se le admita para el ejercicio 2001, en que ya se produjo una declaración judicial de quiebra de la entidad Diseños de Inversiones S.A., por cuanto, dicha pretensión excede del objeto del presente recurso, que se constriñe a la liquidación del ejercicio 1993 y su correspondiente sanción" (obviamente en el presente caso, se trata de los ejercicios 1994 y 1995).

En todo caso, esta Sala tiene que poner de relieve que la entidad recurrente, tras la formalización del acta de Inspección en 31 de julio de 2000, tuvo oportunidad de llevar a cabo la imputación que ahora solicita en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001, presentada en el año 2002, si es que, naturalmente, lo estimaba pertinente, sin que por ello sea admisible el reproche dirigido a la sentencia que solo ha de juzgar la legalidad o no de las liquidaciones derivadas de la comprobación de los ejercicios 1994 y 1995.

En cuanto a la deducción por dotación para la provisión de insolvencias por saldos de dudoso cobro, que da lugar al segundo submotivo, y constituye el tema central del presente recurso, debemos comenzar señalando que el artículo 13.i) de la ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , considera como partida deducible de los ingresos " los saldos favorables que la sociedad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio" .

En desarrollo de la Ley, el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre indica que " cuando el valor probable de realización de un crédito resulte inferior al inicial o anteriormente contabilizado podrá dotarse una provisión para insolvencias, que deberá lucir separadamente en el balance de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente".

Ahora bien, según el artículo 82.3 del Reglamento no tienen la consideración de saldo de dudoso cobre, entre otros: "... c) Los garantizados por hipoteca, prenda, pacto de reserva de dominio o garantías reales equivalentes, en cuanto a la parte garantizada, salvo en los casos de pérdidas o envilecimiento de la garantía, así como los que hayan sido objeto de renovación o prórroga. d) Los adeudados por personas o Entidades que tengan la consideración de vinculadas, según las normas del art. 39 de este Reglamento , salvo en los casos de insolvencia judicialmente declarada y en la parte a que efectivamente afecte la insolvencia".

Por otra parte, conviene tener presente también que esta Sala, en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 368/2005 ), ha señalado que el Reglamento del Impuesto de Sociedades no contiene exceso respecto de la Ley, en lo que respecta a la limitación establecida para sociedades vinculadas, y en todo caso, y como se dijo en la Sentencia de referencia, el exceso habría quedado solventado " con la publicación del Real Decreto Ley 24/1982, de 29 de Diciembre , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, que fue convalidado por la Ley 5/1983, de 29 de Junio , cuyo art. 18. 2 estableció que "A efectos de la aplicación de los establecido en la letra g) del apartado 1.1ª del artículo 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , y en la letra i ) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencia en función de las condiciones de morosidad de las operaciones. Dichos coeficientes no resultarán aplicables a las operaciones debidamente garantizadas, así como tampoco a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según lo dispuesto en el apartado 4 del art. 16 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre ."

En el mismo sentido la Sentencia dictada el 2 noviembre 2010, en recurso de casación 3449/2007 , en su Fundamento de Derecho Tercero, declaraba:

" Una vez más existe doctrina consolidada de la Sala sobre el particular [entre las más recientes, puede consultarse la sentencia de 1 de julio de 2010 (casación para la unificación de la doctrina 368/05 ), que transcribe jurisprudencia anterior]. Indicábamos que, tratándose de entidades vinculadas, era lógica la exigencia reglamentaria de que la insolvencia fuese declarada judicialmente, dada la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos y para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia, real o aparente."

Dicho lo anterior, ha de señalarse que, efectivamente, la sentencia, al transcribir el contenido de la anterior de la propia Audiencia de 30 de junio de 2008, hace referencia al carácter de vinculada de la sociedad DISEÑOS DE INVERSIONES, S.A. aplicando correctamente los preceptos reglamentarios, sin que frente a ello pueda alegarse que la Administración tenía conocimiento de la situación de dicha entidad y que hubiera declarado fallida a dicha entidad en el año 1996, ejercicio posterior al de 1993, contemplado en aquella sentencia y también a los que se refiere la ahora impugnada (1994 y 1995).

En cuanto a las dotaciones respecto de los saldos con las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L concurren diversas circunstancias que conducen a confirmar la no deducibilidad.

En primer lugar, INVERSIONES GETAFE, S.L. y AGENCIA A, S.A. tienen la consideración de vinculadas respecto de PRODUCCIONES MONTJOS, S.A., lo que no se niega por la recurrente, por lo que resulta de aplicación el artículo 82.3. d) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que exige para la deducción como saldos de dudoso cobro, que concurra la circunstancia de "insolvencia judicialmente declarada".

En segundo lugar, la sentencia no afirma la condición de vinculada de KIKEX, S.A., como reconoce la recurrente, pero, en el Fundamento de Derecho Cuarto que antes quedó transcrito, si hace referencia al origen de las dotaciones relacionadas con dicha entidad, al señalar que lo eran "el conjunto de préstamos concedidos por la entidad SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA (SINDIBANK), a favor de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., cedidos a la recurrente, que pasó a ser el nuevo acreedor de dichos préstamos, que estaban garantizados con hipoteca constituida sobre inmuebles titularidad de sujetos distintos a la entidad recurrente, aun cuando con la excepción de un préstamo por importe de 30.000.000 pesetas, otorgado a favor de la entidad INVERSIONES GETAFE, S.L garantizado por otra hipoteca constituida por COMUNICACIONES DEPORTIVAS, S.A. además de por fianzas concedidas por personas físicas", por lo que es de aplicación el artículo 82.3.c) del propio Reglamento .

A mayor abundamiento, y esto ya pertenece a la apreciación probatoria privativa de la Sala de instancia, la sentencia declara constatado que "dichas entidades aparecen en el Registro Mercantil con una única anotación, la de su constitución y que estaban cerradas provisionalmente de acuerdo con el artículo 378 del RRM , por no presentación de cuentas anuales. Por otra parte, estas sociedades no han contabilizado en sus libros de contabilidad ni los préstamos otorgados por el Sindibank ni el ingreso en cuentas de tesorería de su importe, ni ninguna partida de acreedores".

En lo que respecta a la entidad AGENCIA A, S.A., amén de ser vinculada, es claro que no puede existir provisión para insolvencias en los ejercicios 1994 y 1995, en la medida en que el préstamo concedido a dicha entidad no era exigible hasta el 15 de abril de 1997.

Todo lo expuesto, conduce a la desestimación del segundo submotivo y, en definitiva, a que el motivo en su conjunto no pueda prosperar.

En cuanto al segundo motivo, el Abogado del Estado solicita igualmente la declaración de inadmisiblidad del mismo, por cuanto en esta ocasión si bien se considera infringido el artículo 24 de la Constitución, no se invoca ninguno de los cauces que ofrece el artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Sin embargo, teniendo en cuenta que la recurrente comienza la exposición de su motivo con una referencia a su conexión con el primeramente formulado ("conectado con el primer motivo de impugnación" es la expresión utilizada), que ha sido admitido, para luego insistir en que la sentencia ha dejado fuera de su resolución la petición subsidiaria de la demanda, parece lógico admitir la formulación realizada, aun cuando solo sea para proceder a la desestimación por la misma razón antes expuesta.

Por tanto, el motivo no prospera.

Lo expuesto hasta ahora justificaría la desestimación del recurso de casación.

Pero dando respuesta al tercer motivo formulado, debemos señalar que antes se ha hecho referencia al conjunto de préstamos concedidos por la entidad SINDICATO DE BANQUEROS DE BARCELONA (SINDIBANK), a favor de las entidades KIKEX, S.A. e INVERSIONES GETAFE, S.L., "cedidos a la recurrente, que pasó a ser el nuevo acreedor de dichos préstamos".

Pues bien, la sentencia pone de relieve que "las dotaciones a las provisiones que tienen su causa en la asunción de deudas con terceros por el obligado tributario, no están relacionadas con la actividad de PRODUCCIONES MONTJOS, S.A." o, lo que es lo mismo, el objeto social de dicha entidad no tiene relación alguna con la actividad financiera de concesión de préstamos, constitución de avales o afianzamientos mercantiles. Y lo que se trata es de que, si no se justifica la existencia de una relación comercial para tal proceder, como ocurre en el presente caso, no puede pretenderse la deducción de un gasto, que no resultaba necesario para la obtención de los ingresos derivados de la actividad empresarial propia de la recurrente (artículo 14 de la Ley 61/1978 ).

El rechazo de los motivos alegados, conlleva la desestimación del recurso de casación, lo que, a su vez, y de forma preceptiva, ha de hacerse con la imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , fija como honorarios máximos del Abogado del Estado la cifra de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.