STS, 18 de Julio de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por PETROQUÍMICA ESPAÑOLA, S.A. (en lo sucesivo, «Petresa»), contra la resolución aprobada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central.

Esta resolución administrativa había ratificado la emitida el 17 de marzo de 2006 por el Jefe de la Dependencia Adjunta de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, confirmando en reposición la liquidación adoptada el 26 de octubre de 2005 por el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación de los ejercicios 2001 y 2002, cuyo importe total ascendió a 4.434.453,44 euros.

Del resumen de las alegaciones de «Petresa» en la instancia, recogidas en el fundamento de derecho tercero de la sentencia discutida, interesa destacar que, a su juicio, «[e]n el acuerdo de la Inspección y en la resolución del TEAC se interpretan erróneamente los hechos que originan la regularización del IVA y ello porque los consumos en el proceso productivo del fuel oil y el fuel gas no deben ser incluidos dentro del cálculo del precio medio ponderado general de la empresa, sino que su liquidación ha de ser autónoma, calculándose sobre la base del precio de compra de los citados productos. Por otra parte considera que dichos fuel oil y fuel gas no son puestos a consumo por lo que no procede aplicar sobre ellos el precio medio ponderado. Con carácter subsidiario sostiene que la liquidación impugnada es incorrecta porque no exime la parte de combustible relacionada con los productos finales exentos de IVA por destinarse a la exportación y porque cuantifica erróneamente la base imponible de los consumos de fuel oil y fuel gas al aplicar el precio medio ponderado [...]».

El fundamento de derecho cuarto contiene la ratio decidendi de la sentencia recurrida, de cuyo contenido importa destacar, en lo que a este recurso interesa, que:

La Administración comprobó las declaraciones presentadas por la empresa por las salidas de su factoría de San Roque (Cádiz) con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de productos como parafinas, disolventes, etc. fabricados a partir de otros productos, como hidrógeno, parafinas, ... fuel oil y fuel gas.

Estos productos, en ocasiones importados y en otros casos adquiridos en el mercado nacional, habían entrado en la fábrica en régimen suspensivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y exentos del IVA.

La regularización se fundamentó en que la empresa, para determinar el precio medio ponderado mensual no incluyó determinados gastos que debían aumentar el valor en aduana y la base imponible del IVA asimilado a la importación.

La empresa impugna la resolución de la Administración en relación con la siguiente cuestión: porque la Inspección ha considerado que deben tenerse en cuenta para fijar el precio medio ponderado las entradas de fuel oil y fuel gas que se recibieron en fábrica en régimen suspensivo.

Frente a las alegaciones de la actora, debe prevalecer la consideración de la Administración: si todas las cantidades de fuel oil y fuel gas que procedentes de la refinería de CEPSA entraron en la factoría de Petroquímica en régimen suspensivo fueron utilizadas en su totalidad dentro de la misma en el proceso productivo de la empresa, aunque fuera como combustible, el IVA se devengó por el autoconsumo y debe tributar por el mismo.

De la aplicación de la ley del IVA, resulta que el impuesto se devengó en el momento del autoconsumo:

Art. 24.uno. 1 .e ):

- (están exentas del impuesto las entregas de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen),

Art. 24.uno.2 :

- (están exentas del impuesto las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior),

Art. 24.uno. 3 .f ):

- (están exentas del impuesto las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero),

Art.26 :

- (estarán exentas del impuesto: 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de esta Ley ),

Art. 65 :

- (estarán exentas del impuesto, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones),

Art. 19 pfo. 5 :

- (se consideraran asimiladas a las importaciones el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley , de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del impuesto, en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26.1 , o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos),

Art. 77.uno.pfo.2 :

- (en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen).

Es igualmente correcta la forma en que se ha llevado a cabo el cálculo del precio medio ponderado, incluyendo el valor del fuel oil y el fuel gas tanto en el numerador como en el numerador, y teniendo en cuenta el valor y el peso de ambos productos

.

SEGUNDO .- «Petresa» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de enero de 2009, en el que invocó dos motivos de casación al amparo, respectivamente, de las letras c) y d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ).

1. ) En el primero denuncia la falta de motivación y la incongruencia omisiva de la sentencia impugnada, al no realizar consideración alguna sobre la prueba pericial propuesta y practicada, circunstancia que a su entender le ha causado indefensión.

   Transcribe el fundamento de derecho tercero de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central confirmada por la Audiencia Nacional, para afirmar a renglón seguido que no responde a la realidad lo que en dicho fundamento se da como hecho cierto, esto es, que el precio medio ponderado únicamente se aplica, a efectos de la regularización contenida en el acta, a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero con destino al consumo en el mercado interior.

   Explica que solicitó el recibimiento del pleito a prueba para acreditar, precisamente, si en la liquidación recurrida se aplicó el precio medio ponderado al consumo de fuel oil y fuel gas utilizados como combustible en el proceso de fabricación. Cuenta que, una vez admitida la prueba pericial que propuso, los técnicos emitieron un informe en el que afirmaron: «Tras analizar la metodología de cálculo empleada por la Inspección, hemos de concluir que la afirmación del TEAC incurre en un error, puesto que la Inspección no sólo regulariza los kilogramos de producto final con salida hacia territorio de aplicación del impuesto, sino que se aplica el precio medio también a todos los kilogramos de fuel oil y fuel gas que son consumidos como combustible».

   Aduce que en el momento procesal oportuno se produjo la ratificación ante la Sala de instancia de dicho dictamen, sin que el abogado del Estado solicitara aclaración o precisión alguna, manifestando uno de los peritos ante los jueces a quo que existía discrepancia entre el método de cálculo empleado por la Inspección de los Tributos y la antedicha afirmación del Tribunal Económico Administrativo Central, puesto que la Inspección utilizó el método de coste por «cesta de producto» para la totalidad de las materias primas y combustible consumidos en el proceso productivo, sin tener en cuenta que parte nunca se consumió internamente sino que fue expedida hacia territorios de no aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

   Relata que, a pesar de ser una cuestión básica y esencial para la adecuada resolución del pleito, la sentencia impugnada se limita a declarar que «[l]a Sala dictó auto acordando recibir a prueba el recurso practicándose la pericial a instancia de la actora, con el resultado obrante en autos» (antecedente de hecho tercero).

   Para cimentar su denuncia cita las sentencias de esta Sala de 10 de febrero de 1995 (casación 1444/93 , FJ 5º), 17 de noviembre de 2001 (casación 2809/96, FJ 2 º) y 23 de noviembre de 2002 (casación 520/97 , FJ 3º), así como la sentencia del Tribunal Constitucional 77/2007, de 16 de abril (FJ 2º ) .

2. ) Alega en el segundo motivo la infracción del artículo 83.Dos, regla especial 3ª, apartado b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

   A su juicio, el contenido de este precepto legal es claro: la base imponible del impuesto sobre el valor añadido ha de ser la de la última transmisión exenta. Se trata, en definitiva, de un aplazamiento del devengo del impuesto y no de un nuevo cálculo de la base.

   Pide a esta Sala la integración entre los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia, en aplicación del artículo 88.3 de la Ley 29/1998 , que la Inspección obtuvo el precio medio ponderado incluyendo las cantidades adquiridas de fuel oil y de fuel gas y, una vez calculado, lo aplicó sobre los productos puestos a consumo, incluyendo de nuevo erróneamente el fuel oil y el fuel gas pese a que no fueron puestos a consumo, hecho este último omitido por los jueces a quo .

   Defiende que la inclusión de estos productos en el cálculo del precio medio ponderado y la posterior aplicación de estos precios a esos mismos productos, cuando no han sido destinados a su consumo en el mercado interior, duplica la imposición sobre esas mismas cantidades.

   Considera que de esa forma se liquidó el impuesto sobre el valor añadido por un importe muy superior al que correspondía en aplicación del artículo 83 de la Ley 37/1992 , rompiendo el principio de neutralidad fiscal al aumentar de forma artificial la base.

   Explica, en tal sentido, que el artículo 16 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], al igual que el artículo 155 de la Directiva 2006/112 / CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 347, p.1), tras conceder a los Estados miembros la posibilidad de eximir del impuesto determinadas operaciones, entre las que se incluyen las relacionadas con el régimen de depósito distinto del aduanero, exigen que la cuantía del impuesto sobre el valor añadido, adeudada en el momento del consumo, se corresponda con la del impuesto que se habría liquidado si cada una de esas operaciones se hubiera gravado en su territorio.

   Asevera que tanto la ley española como las citadas directivas establecen que la cuota de salida del régimen suspensivo ha de ser idéntica a la que tendría de haberse satisfecho en la importación, adquisición intracomunitaria o adquisición interior, pues se trata de un procedimiento en el que se difiere el pago pero no se permite recalcular el tributo. De ahí que volver a aplicar el precio medio regularizado al combustible gastado, como si se tratara de un producto final destinado a consumo, vulnera el artículo 83 de la Ley 37/1992 .

   Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación tributaria por el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación de los años 2001 y 2002.

   TERCERO .- Por auto de 17 de septiembre de 2009, el presente recurso de casación fue rechazado a limine en relación con las liquidaciones de los meses de junio, noviembre y diciembre de 2001, así como respecto de los meses de enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto y septiembre de 2002, admitiéndose para las demás liquidaciones mensuales.

   CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 17 de diciembre de 2009, en el que interesó su desestimación.

1. ) Opone al primer motivo que, siendo cierto que la sentencia impugnada no hace una específica valoración de la prueba pericial, también lo es que la misma dice que el impuesto sobre el valor añadido devengado por autoconsumo debe computarse para determinar la base de tributación.

   Explica, además, que en realidad se está alegando un error de hecho en la apreciación de la prueba, si bien se hace referencia a la integración de hechos. La entidad recurrente plantea, a su juicio, una cuestión de hecho vedada en vía casacional, por lo que ha de estarse a las conclusiones que obtuvo el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución confirmada por la sentencia recurrida.

2. ) Frente al segundo motivo de casación sostiene que el precepto legal cuya vulneración se denuncia fue aplicado conforme a los criterios interpretativos de la resolución 1/1994, de 10 de enero , de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por el impuesto sobre el valor añadido de las operaciones relativas al régimen de depósitos distintos de los aduaneros (BOE de 14 de enero), sin infracción del principio de legalidad, puesto que la base imponible del impuesto sobre el valor añadido se computa en los casos de bienes que abandonan el depósito distinto del aduanero acudiendo a la última entrega exenta del impuesto, tal y como aconteció en el de autos.

   QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 21 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el 13 de julio de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Petresa» combate la sentencia dictada el 24 de octubre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 248/08 , porque:

(1º) Adolece de falta de motivación e incurre en incongruencia omisiva, al no realizar ninguna consideración sobre la prueba pericial que se practicó a su instancia (primer motivo)

(2º) Infringe el artículo 83.Dos, regla especial 3ª, letra b), de la Ley 37/1992 , al ratificar la regularización practicada por la Inspección, que, (a) para el cálculo del precio medio ponderado de los productos en depósito distinto del aduanero, incluyó el fuel oil y el fuel gas consumidos como combustibles en el proceso productivo, (b) aplicando el resultado obtenido a todo el producto, tanto el utilizado como tal combustible como el que pasó a incorporarse a la sustancia final, sin distinguir respecto de esta última si su destino fue la puesta al condumo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido o fuera de él (segundo motivo).

SEGUNDO .- El marco jurídico que rige el debate suscitado en este recurso está presidido por la «Sexta Directiva», cuyo artículo 16 , dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, parte A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de deposito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992 .

Por régimen de depósito distinto al aduanero se entiende, según indicó la disposición adicional cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre ), el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de impuestos especiales en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos en dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábricas o depósitos fiscales [en el mismo sentido, el apartado quinto, letra a), del anexo de la Ley 37/1992 , en la redacción de la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril )].

Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la «Sexta Directiva» y 17 de la Ley 37/1992. Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos [letra c)], la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)], y además el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)].

Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la «Sexta Directiva », la exacción al abandonar el régimen de depósito distintos el aduanero corresponda con la cuantía del impuesto sobre el valor añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como con tino señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.

El panorama normativo expuesto, del que nos hemos ocupado en otras ocasiones [ sentencias de 7 de marzo 2011 (casaciones 1960/07 , FJ 2ª, 5252/07, FJ 1 º, y 774/09 , FJ 3º)], arroja luz para despejar las incógnitas que propone este recurso de casación, pudiendo ya avanzarse que no se trata de analizar si se ha llevado a cabo un cálculo cuantitativamente correcto de la base imponible conforme a parámetros predeterminados sobre los que no hay discusión, sino de determinar si los criterios y el procedimiento aplicados por la Administración se ajustan a la finalidad señalada por el legislador al impuesto sobre el valor añadido que grava los bienes que abandonan un régimen de depósito distinto del aduanero, cuestión de dimensión evidentemente jurídica, aun cuando para resolverla haya que aplicar valores y pautas matemáticas.

Es importante remarcar, además, que el debate entre las partes gira en realidad en torno a dos cuestiones entrelazadas. (1ª) La primera consiste en determinar si las cantidades de fuel oil y de fuel gas consumidas por «Petresa» como combustible, esto es, las empleadas para producir la energía necesaria en el proceso fabril, se han de tomar en consideración para calcular el precio medio ponderado de los productos fabricados que abandonan el régimen de depósito distinto de aduanero. En caso de respuesta afirmativa a la anterior, la segunda cuestión que ha de ser resuelta es (2ª) si dicho precio medio ponderado ha de aplicarse a todo el fuel oil y el fuel gas que entró en el régimen de depósito distinto del aduanero, incluido el destinado a combustible, y, en este último supuesto, si debe serlo sólo al que se empleó para fabricar sustancias puestas a consumo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido o para todas, con independencia de su destino final.

TERCERO .- Con el bagaje que aporta el anterior fundamento, procede resolver el primer motivo de casación, en el que «Petresa» denuncia (A) la incongruencia ex silentio y (B) la falta de motivación de la sentencia impugnada, al no realizar consideración alguna sobre la prueba pericial propuesta y practicada, circunstancia que a su entender le ha causado indefensión.

(A) Esa prueba pericial versó sobre unos de los argumentos vertidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento de derecho tercero de su resolución. Dicho órgano revisor, respondiendo a las alegaciones de «Petresa» sobre el error en que, a su juicio, había incurrido la Inspección al considerar como base imponible todas las cantidades de fuel oil y de fuel gas empleadas como combustible para la obtención de los productos que fabricaba la empresa sin tener en cuenta que gran parte se usó en la obtención de bienes destinados a operaciones exentas del impuesto como las relativas al mercado exterior, afirma que, en verdad, los actuarios tomaron en consideración todo el combustible consumido, pero lo hicieron a los solos efectos de calcular el precio medio ponderado mensual de los productos en régimen de depósito distinto al aduanero, precio que, así obtenido, únicamente aplicaron a los bienes que abandonaron el referido régimen para ser consumidos en el mercado interior, únicos sometidos a regularización, sin que, por ello, se produjera el indebido incremento de las bases imponibles y menos aún una "sobreimposición".

Pues bien, en la página 11 del informe pericial se pone como ejemplo el mes de enero de 2001 y, tras examinar la regularización que para ese período contempla la Inspección, se niega que la actuación se limitara al producto final con salida hacia el mercado interior, pues se tomó en consideración la totalidad del fuel oil y del fuel gas consumido en el proceso productivo, con el consiguiente incremento del peso a considerar y, por ello, a regularizar. En opinión de los técnicos informantes el discurso del Tribunal Económico-Administrativo Central no responde a la realidad, pues en el acta de inspección el precio medio obtenido se aplicó a la masa total de producto, tanto a la introducida en el territorio de aplicación del impuesto como a la consumida en cuanto combustible.

En las páginas 12 y 13 del dictamen, bajo el rótulo "Efectos de la metodología empleada por la inspección", se afirma a título subsidiario, y tras reconocer que no constituye el objeto de la pericia, que las consecuencias de la regularización practicada por la Inspección son que los consumos de fuel oil y de fuel gas producidos en fábrica fueron gravados en su totalidad como si el combustible utilizado hubiera sido destinado en su integridad a la importación, sin tomar en consideración que parte fue empleado en el proceso de fabricación del producto final, tanto el enderezado a la importación (gravable con el impuesto sobre el valor añadido) como el que lo está a otros mercados (no gravable). En su opinión, este desenlace no es correcto.

Por su parte, en el fundamento jurídico tercero de la sentencia aquí discutida, la Audiencia Nacional resume la posición de la empresa demandante en torno a dos argumentos: (1ª) la interpretación errónea de los hechos por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central por incluir en el cálculo del precio medio ponderado del producto final el fuel oil y el gas oil consumido en el proceso fabril y por aplicar a esta parte de combustible dicho precio medio; y, (2ª) con carácter subsidiario, la incorrección de no eximir la parte de combustible relacionada con los productos finales exentos del impuesto sobre el valor añadido por destinarse a la exportación. Pues bien, se inclina por la tesis de la Administración, pues, si todas las cantidades de fuel oil y de fuel gas que entraron en la factoría en régimen suspensivo fueron utilizadas en su totalidad dentro de la misma en el proceso productivo de la empresa, aunque fuera como combustible, el impuesto se devengó respecto de esas cantidades en razón de su "autoconsumo" (sic). A lo que añade que es correcta la inclusión de todo el combustible en el cálculo del precio medio ponderado.

Así pues, el informe pericial discrepa de la tesis de la Administración, tesis que la Sala de instancia ha avalado, separando en su análisis el tratamiento de lo que denomina "autoconsumo" (en realidad no se trata de tal, pues "autoconsumir" consiste en gastar lo que uno mismo fabrica, y «Petresa» no produce el gas oil y el fue oil que empleo como combustible, lo importa) y la determinación del precio medio ponderado, subrayando que todas las cantidades de fuel oil y de fuel gas procedentes de la refinería entraron en la factoría en régimen suspensivo y se utilizaron en su totalidad en su proceso productivo, aunque fuera como combustible, entendiendo que el impuesto sobre el valor añadido respecto del volumen empleado para este último fin se devengó por "autoconsumo". Se aprecia, por tanto, que los jueces a quo rechazan ambas alegaciones de «Petresa», la principal y la subsidiaria (que previamente resumen en los dos primeros párrafos del fundamento tercero de su sentencia), de forma expresa la primera e implícitamente la segunda, al defender que la totalidad del fuel oil y del fuel gas debe tributar en el impuesto sobre el valor añadido, en contra de la conclusión que alcanza el informe pericial.

Por consiguiente, no hay incongruencia por defecto que valga. La sentencia responde a las alegaciones formuladas por «Petresa» en el fundamento jurídico-material primero de la demanda (páginas 4 a 13), sobre el que versa el informe pericial presentado, sin que resulte exigible una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siendo suficiente con que exteriorice, tomando en consideración sus pretensiones y alegaciones, los razonamientos jurídicos que, en el sentir de la Sala, justifican el fallo [véase, por todas, la sentencia de 17 de febrero de 2011 (casación 4623/06 , FJ 3º)].

A lo anterior deben añadirse otras dos consideraciones. La primera consiste en que el informe pericial se introdujo, a título subsidiario y sin que nadie se lo hubiera pedido, en un terreno que le estaba vedado, realizando consideraciones jurídicas sobre las consecuencias de la regularización practicada; en tales circunstancias, la Sala de instancia no estaba obligada, desde las exigencias propias del principio de congruencia, a realizar una análisis de unas reflexiones que el dictamen técnico debía haberse ahorrado. La segunda radica en que la falta de valoración expresa del informe pericial no supone, necesariamente, la ausencia de valoración, que, como ha quedado dicho, la Audiencia Nacional ha realizado de forma implícita.

(B) Descartada la incongruencia omisiva, falta decidir si la sentencia adolece de falta de motivación, como sostiene la sociedad recurrente.

Sobre la motivación de las sentencias esta Sala ha consolidado una doctrina [véanse, entre otras, las sentencias de 28 de febrero de 2011 (casación 403/07 , FJ 2º); 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º)] que se concreta en los siguientes puntos:

(a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

(b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 , en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

Pues bien, la sentencia impugnada permite conocer su ratio decidendi; para comprobarlo basta leer su fundamento cuarto, por lo que no genera indefensión. Es verdad que la motivación es muy sucinta, lacónica si se quiere, pero la motivación de las sentencias no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional de las resoluciones judiciales no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997 , FJ 2º).

No son necesarios más argumentos para rechazar el primer motivo de casación invocado por la sociedad recurrente.

CUARTO .- En realidad, el corazón del debate en este recurso de casación radica en el segundo de los motivos aducidos por «Petresa», en el que se queja de la infracción del artículo 83.Dos, regla especial 3ª, apartado b), de la Ley 37/1992 . En el último párrafo del fundamento segundo de esta sentencia hemos precisado que, en realidad, son dos cuestiones las que suscita la compañía recurrente con este motivo: (1ª) si las cantidades de fuel oil y de gas oil consumidas como combustible en el proceso productivo han de ser tenidas en cuenta para calcular el precio medio ponderado del producto final y, en el caso de respuesta afirmativa, (2ª) si ese precio se ha de aplicar a todo el producto, incluido el gastado como combustible, precisándose en este último supuesto si debe serlo sólo al que se empleó para fabricar sustancias puestas a consumo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

Para resolver este motivo, resulta menester recordar que: i) la regla especial 3ª del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 está prevista para determinar la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido que se devengue para los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero; ii) su letra b) establece que dicha base será, para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de los mismos exenta del impuesto; iii) su letra c) precisa cómo determinarla para los productos resultantes de procesos de incorporación o de transformación de bienes procedentes de otro Estado miembro, de terceros países o del interior del país, disponiendo que será la suma de las bases de los ingredientes; y iv) finalmente su letra e) preceptúa que, en todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

No se discute que «Petresa» adquirió fuel oil y fuel gas en la refinería de CEPSA en régimen suspensivo del impuesto especial sobre hidrocarburos y con exención temporal del impuesto sobre el valor añadido. Por consiguiente, resulta indudable, a la luz de las reflexiones que hemos dejado sentadas en el anterior fundamento segundo, que tales productos debieron tributar por el impuesto sobre el valor añadido cuando salieron del mencionado régimen suspensivo distinto del aduanero especial para ser consumidos en el territorio de aplicación del susodicho tributo, cuya base imponible se ha de determinar atendiendo a las reglas establecidas en el artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 .

Pues bien, «Petresa» utilizó el fuel oil y el fuel gas vinculado al régimen de depósito distinto del aduanero en su proceso integrado de fabricación, aunque fuera como combustible, por lo que dichos hidrocarburos constituyeron un coste más de los productos que fabricaba, y en estas circunstancias ha de entenderse que sus kilogramos y su valoración debían tenerse en cuenta para cuantificar la base imponible correspondiente en el impuesto sobre el valor añadido a los productos resultantes del proceso de fabricación, con arreglo a lo establecido en la regla 3ª, letra c), del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992. Tiene razón, por ello, la Sala de instancia cuando defiende, en el último inciso del fundamento cuarto de la sentencia impugnada, que era correcta la forma en que la Inspección calculó el precio medio ponderado de los productos resultantes de la fabricación, obligando a tener en consideración el valor y los kilogramos de fuel oil y de fuel gas consumidos.

Resulta irrelevante, a tal efecto, el destino final de los productos fabricados, pues sólo se trataba de determinar el precio medio ponderado mensual por kilogramo de género producido, parámetro indispensable para calcular, después, la base imponible correspondiente a los bienes que procedentes del régimen de depósito distinto del aduanero son puestos al consumo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

Resolvemos así, en sentido positivo, la primera de las dudas suscitadas en este pleito, por lo que, como dijimos en el último párrafo del fundamento segundo, tenemos que contestar a la segunda, esto es, decidir si dicho precio medio ponderado ha de ser aplicado también a las cantidades de fuel oil y de fuel gas consumidas por «Petresa» en el proceso fabril y, en su caso, si ha de serlo a todas ellas o sólo a las utilizadas para fabricar los productos puestos a consumo en el mencionado territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido.

QUINTO .- Para despejar esta segunda incógnita, la Sala de instancia no otorga relevancia alguna al hecho de que parte del fuel oil y dl fuel gas fuera consumida por «Petresa» como combustibles para fabricar sus productos; sin embargo, sí la tiene.

El precio medio ponderado sólo puede aplicarse a los kilogramos de fuel oil y de fuel gas empleados como ingrediente para obtener los productos resultantes del proceso de fabricación, así lo demanda la letra c) de la regla 3ª del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 , pero no a la parte utilizada como combustible, porque esta última porción se consumió en el territorio de aplicación del impuesto tal y como fue adquirida, debiéndose tomar en ese caso como base imponible la que correspondiera a la entrega exenta, pues así lo exige la letra b) de la regla 3ª del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 , sin olvidar además lo dispuesto en la letra e) de esa misma regla 3ª, que obliga a integrar en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

Una cosa es que el volumen del fuel oil y del fuel gas utilizado como combustible y su precio deban tomarse en consideración para determinar el precio medio ponderado que ha de aplicarse al producto que, tras salir del depósito estanco, es puesto al consumo en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y otra bien distinta que, una vez determinado ese precio medio ponderado, se aplique también a aquel volumen por el hecho de estar en régimen suspensivo, cuando han sido consumidos en el territorio de aplicación del impuesto tal y como fueron adquiridos; esta última solución no es correcta. En la disciplina del artículo 83.Dos, regla 3ª, de la Ley 37/1992 se trata de calcular la base imponible del impuesto sobre el valor añadido de los productos que, resultado de la suma, transformación o incorporación de otros que quedaron exentos por incluirse en un régimen de depósito distinto del aduanero, deben tributar por dicho impuesto una vez que son puestos al consumo, a cuyo efecto se tiene en cuenta el valor y el volumen de todos los ingredientes, tanto los que subsisten en el resultado final como el que se ha transformado en energía para impulsar el proceso fabril; nada más y nada menos.

Desde luego, ese precio medio ponderado no puede aplicarse sobre una parte de bienes (los utilizados como tal combustible) respecto de los que también se produce el hecho imponible, en el sentido del artículo 19.5 de la Ley 37/1992 , porque es verdad que entraron en el régimen de depósito distinto del aduanero y también que salieron del mismo al ser consumidos en el territorio de aplicación del impuesto, pero lo hicieron en el mismo estado en que fueron adquiridos; aquí radica la diferencia y la razón por la que no cabe aplicarles el precio medio ponderado, porque no son ingredientes, porque no forman parte intrínseca de los productos resultantes del proceso fabril, aunque lógicamente integren su coste.

De no entenderse como aquí se hace, resultaría que el fuel oil y el fuel gas utilizados como combustible tendrían una tributación en el impuesto sobre el valor añadido distinta y superior a la que les correspondería de haberse satisfecho el impuesto cuando fueron adquiridos, en vez de vincularlos al régimen suspensivo con la consiguiente exención del impuesto en tal momento y la demora de su devengo hasta ser utilizados como carburante, algo que no es aceptable en este régimen de depósito distinto del aduanero.

Sucede, además, que la totalidad del fuel oil y del fuel gas utilizados como combustible se consumió en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido, por lo que el tributo se devengó para esa totalidad con independencia del destino de los productos fabricados, puesto que se trata de determinar el importe del impuesto sobre el valor añadido soportado por «Petresa» para elaborar sus productos, cuyo montante podrá después deducir del impuesto sobre el valor añadido devengado y/o, en su caso, pedir su devolución.

Sólo esta interpretación consigue restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiendo en ese momento la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención en el impuesto sobre el valor añadido, como si no hubieran estado exentas cuando se produjeron.

Cuanto antecede conduce a estimar el segundo motivo de casación, porque la sentencia impugnada vulneró la regla 3ª, letra b), del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 , al inaplicarla para los kilogramos de fuel oil y fuel gas utilizados como combustible.

Resolviendo el debate planteado en la instancia, como nos exige el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Petresa» contra la resolución aprobada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando la liquidación aprobada el 26 de octubre de 2005, en lo que afecta a los períodos mensuales para los que ha sido admitido este recurso de casación y ordenando que, con ese mismo alcance, sea sustituido por otra que respete cuanto hemos expuesto en este fundamento de derecho y en el que le precede.

SEXTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación 107/09, interpuesto por PETROQUÍMICA ESPAÑOLA, S.A., contra la sentencia dictada el 24 de octubre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 248/08 , que casamos y anulamos, en lo que respecta al contenido de su fundamento de derecho cuarto, por ser contrario a derecho.

En su lugar,

1. ) Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada compañía contra la resolución aprobada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulamos la liquidación de 26 de octubre de 2005, relativa al impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación de los ejercicios 2001 y 2002, en lo que atañe a los períodos mensuales para los que ha sido admitido el presente recurso, ordenando que con ese alcance sea sustituida por otra que respete cuanto hemos expuesto en los fundamentos de derecho cuarto y quinto.

2. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria.