STS, 16 de Junio de 2011

Con fecha 14 de abril de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la sociedad Conandre, S.L. Acta previa de disconformidad núm. 70134155, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 1995, de la que resultó una deuda a ingresar de 10.955.433 ptas., correspondiendo 8.829.174 ptas. a la cuota y 2.126.259 ptas. a los intereses de demora.

En el punto 3 de dicho Acta, en lo que aquí interesa, se hizo constar lo siguiente: a) que « [e]l sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación » por el tributo y periodo mencionados « con base imponible declarada, 27.269.622 ptas.; cuota diferencial 530.985 ptas. »; b) que la « [a]ctividad (principal) sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo en el período -epígrafe IAE/empresarial 501,1- fue de construcción completa y reparación y conservación de edificaciones »; c) que « el obligado tributario se ha[bía] acogido a la bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95 por 100, regulada por la Ley 22/1993, de 29 de Diciembre, de Medidas Fiscales de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo » (pág. 1); y, finalmente, d) que « no se cumpl[ía]n los requisitos establecidos en el art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de Diciembre , y por tanto no proced[ía] la aplicación en la cuota del Impuesto sobre Sociedades del 95%, ya que la inversión en activos fijos nuevos no supera[ba] los 15 millones de pesetas », una vez excluido el valor del suelo, razón por la cual procedía « modificar las cantidades detraídas de la cuota íntegra por este concepto, no procediendo bonificación alguna » (pág. 2).

Con la misma fecha y por el mismo motivo se incoó a Conandre, S.L. Acta previa de disconformidad núm. 70134146, en relación con el IS, ejercicio 1996, resultando una deuda a ingresar de 60.266.342 ptas., correspondiendo 52.934.545 ptas. a la cuota y 7.331.797 ptas. a los intereses de demora.

De conformidad con lo establecido por los arts. 48.2.a) y 56.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), el Actuario procedió a emitir los preceptivos Informes ampliatorios en los que se recogía lo siguiente: a) que « el obligado tributario adqui[rió] a través de contrato privado de fecha 20- 12-1994 formalizado con la entidad Faromar, S.A., con C.I.F. A-46106415, un local comercial señalado con el núm. 7 de la calle San Vicente Mártir núm. 3 , sito en el Faro de Cullera, compuesto de planta baja por donde se tiene su acceso y de planta sótano [...]. El importe de dicha adquisición asc[en]d[ió] a la cifra de 15.250.000 pts, figurando contabilizado por dicha cantidad, en sus Libros, en los ejercicios de 1994 a 1996 » (pág. 2); b) que « [r]especto a la compra del local comercial est[aba] excluida, a efectos del cómputo de la inversión necesaria para gozar de la bonificación, la parte correspondiente al valor del terreno »; c) que se había requerido a « la Gerencia Territorial del Catastro de Valencia-Provincia que certificara el importe del valor del suelo y el valor de la construcción en los ejercicios 1994 y 1995 del local comercial que el obligado tributario adquirió en documento privado »; d) que dicho valor del suelo había ascendido, « según certificado de la Gerencia Territorial » expedido con fecha 29 de enero de 1999, a 3.202.676 ptas., en el ejercicio 1994, y a 3.314.770 ptas., en el ejercicio 1995, de manera que « si a la inversión de 15.250.000 pts [se] le resta[ba] el valor del suelo, el importe de la inversión siempre e[ra] inferior a la cifra exigida por la normativa de 15.000.000 pts » (pág. 3).

Transcurrido el plazo conferido para que el obligado tributario formulara las alegaciones que tuviera por conveniente, sin que éstas se presentaran, el Inspector-Jefe Adjunto dictó, con fecha 26 de mayo de 1999, los correspondientes actos administrativos de liquidación tributaria, confirmando las propuestas contenidas en las actas formalizadas.

Los hechos regularizados en las Actas previas de disconformidad incoadas determinaron la iniciación, con fecha 7 de junio de 1999, de los correspondientes expedientes sancionadores como consecuencia de la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria. En cada uno de los ejercicios regularizados, la infracción fue sancionada, al amparo de lo previsto en el art. 87.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), con multa pecuniaria proporcional del 50%, sanción que fue graduada mediante la aplicación del criterio de ocultación recogido en el art. 82.1 de la LGT. Para el ejercicio 1995 , la propuesta de sanción ascendió a 6.621.881 ptas., mientras que para el ejercicio 1996, a 39.700.909 ptas.

Tras la presentación de las oportunas alegaciones, en las que Conandre, S.L. manifestó su disconformidad con la propuesta de sanción, basada en el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, así como en una interpretación razonable de la norma, rechazando la existencia de ocultación, el 10 de agosto de 1999, el Inspector-Jefe Adjunto dictó Acuerdo, confirmando las propuestas formuladas por el Instructor del procedimiento.

Disconforme con los Acuerdos de liquidación anteriores, en fecha 28 de junio de 1999, Conandre, S.L. promovió ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia las reclamaciones económico-administrativas núms. 46/5941/99 y 46/5942/99. Contra los Acuerdos de imposición de sanción se interpusieron, el día 2 de noviembre de 1999, ante el mismo Tribunal las reclamaciones económico-administrativas núms. 46/9000/99 y 46/9001/99. Recabados, aportados y unidos que fueron los expedientes, se pusieron de manifiesto para que la mercantil alegara lo que estimara conveniente a su derecho.

Con fecha 31 de julio de 2002, el TEAR de Valencia dictó Resolución en la que, por un lado, desestimaba las reclamaciones núms. 46/5941/99 y 46/5942/99, porque « aun no hallándose definido el concepto de activo fijo nuevo, el suelo no tiene tal consideración », por lo que « excluido el valor del suelo, la inversión efectuada no alcanza[ba] el mínimo exigido para gozar de la bonificación » (FD Quinto), de manera que los Acuerdos de liquidación impugnados quedaban confirmados; y, por otro lado, estimaba las reclamaciones núms. 46/9000/99 y 46/9001/99, « [d]ado que la improcedencia de la bonificación » discutida resultaba « de una disparidad en relación con una cuestión interpretativa, debiendo calificarse en este punto como razonable el proceder de la reclamante », razón por la cual no podían « entenderse cometidas las infracciones graves sancionadas » (FD Sexto).

Con fecha 3 de octubre de 2002, tuvo entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) escrito por el que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interponía recurso de alzada (R.G. 4032-02; R.S. 20-05) contra la Resolución del TEAR de Valencia. Puesto de manifiesto el expediente, el 14 de febrero de 2003, el citado Director presentó escrito, realizando, en síntesis, las siguientes alegaciones: a) que el concepto de activo fijo nuevo estaba perfectamente delimitado en la normativa reguladora del IS, sin que existiera la posibilidad de efectuar una interpretación razonable distinta de la realizada por la Inspección; b) que Conandre, S.L. había obrado con negligencia; y, c) que con su actuación, la entidad mercantil había tendido a la ocultación, en la medida en que la falta de declaración y de ingreso del impuesto no habrían sido descubiertas sin la correspondiente actuación inspectora.

Mediante escrito presentado el día 8 de noviembre de 2002, Conandre, S.L. interpuso recurso de alzada (R.G. 1444-03; R.S. 30-05), en el que, en resumen, alegaba: a) que, atendiendo a la finalidad de la norma, la parte del valor del suelo correspondiente al inmueble adquirido formaba parte de la inversión; b) que en materia tributaria, la única definición de activo fijo nuevo se encontraba en el ámbito de las deducciones, no debiendo extenderse su aplicación a la Ley 22/1993, de 29 de diciembre ; y, c) que, en todo caso, no podía asimilarse el concepto de terreno al concepto de solar incorporado a una edificación.

El 25 de noviembre de 2005, el TEAC dictó Resolución, desestimando el recurso de alzada interpuesto por Conandre, S.L. y estimando parcialmente el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, al entender que las sanciones impuestas debían ser confirmadas, aunque sin aplicar el criterio de la ocultación, al « no considera[r] determinante del mismo la simple consignación por la interesada del propio ajuste negativo en cuota correspondiente a la bonificación controvertida, habiéndose basado la actuación inspectora en los datos declarados por la interesada » (FD Séptimo).

Contra la citada Resolución del TEAC de 25 de noviembre de 2005, Conandre, S.L. presentó recurso contencioso- administrativo núm. 101/2006, formulando demanda mediante escrito registrado el 28 de junio de 2006, fundamentando su impugnación en la procedencia de la bonificación del 95% de la cuota íntegra del IS, al amparo de lo establecido en el art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre .

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de octubre de 2007, dictó Sentencia , estimando el recurso interpuesto y acordando la anulación de las liquidaciones practicadas y las sanciones impuestas en relación con el IS, ejercicios 1995 y 1996.

La Sentencia comienza recordando que « el tema que nos ocupa ha sido objeto de valoración por es[a] Sala, en concreto por la Sección Segunda y por es[a] Sección Séptima », y, así, mientras « la sentencia de es[a] Sección, de fecha 30 de abril de 2007, desestimaba el recurso por entender que debería excluirse del valor del inmueble adquirido como activo fijo nuevo, el valor del suelo adquirido juntamente con la construcción, sentencias dictadas por la Sección Segunda de esta Sala consideran que el precio pagado por el suelo debe integrarse dentro del valor del inmueble adquirido como activo fijo nuevo » (FD Segundo).

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento jurídico Segundo, en el que la Sala manifiesta que « no alberga duda de que en el cómputo de » la inversión en activos fijos nuevos « no debe excluirse el valor del suelo, de tal forma que habiendo acreditado la entidad hoy recurrente la realización de un desembolso por la compra de un local ascendente a 15.391.093 ptas, la conclusión que se alcanza es que desde el punto de vista de la inversión efectivamente realizada su importe supera el mínimo legalmente establecido, por lo que concurre el requisito exigido en el artículo 2.dos b) de la » Ley 22/1993, de 29 de diciembre. Por todo ello, la Sala estima « la demanda por considerar, que incluyendo el valor del suelo, la inversión efectuada por la entidad en activos fijos nuevos en el año 1995, supera la cifra de 15.000.000 pesetas exigida por la Ley y, en consecuencia, tiene derecho al disfrute de la bonificación que la Ley 22/1993 le otorga ».

Mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2007, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 7 de febrero de 2008, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), formuló un único motivo de casación, por infracción del art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre .

El defensor estatal discrepa únicamente «en el modo de cuantificar el importe de inversión, que debe ser en todo caso superior a 15.000.000 ptas., en "activos fijos nuevos"» (págs. 2 y 3). A su entender, es preciso «acudir a un entendimiento del concepto de "activo nuevo fijo" en el contexto normativo en el que se utiliza e inserta y que no es otro que la legislación del Impuesto de Sociedades, en cuyo seno se integra la bonificación de la Ley 22/93» (pág. 3 ), de manera que «si la citada Ley crea esta bonificación en el Impuesto de Sociedades y la refiere a los activos fijos nuevos», siendo la «propia normativa general la que delimita su contenido, es claro que no se ha generado laguna alguna que deba cubrirse más allá de lo determinado en la normativa general (Reglamento del Impuesto de Sociedades, RD. 2631/82 ), cuyos artículos 214 y 217.3 , al tratar de activos fijos nuevos, señalan que en ningún caso, se considerarán activo fijo nuevo a los terrenos, y cuando se trata de inmuebles, se excluirá, en todo caso, el valor del suelo».

Concluye el representante público señalando que «[s]i ello fuera poco, la propia Disposición Adicional Segunda del Reglamento citado remite forzosamente a esta interpretación». Por tanto, «[s]iendo procedente la estimación del motivo debe extenderse también a la confirmación de la sanción que fue anulada por la Sentencia, para anular la liquidación de la que trae causa» (pág. 4).

Por Auto de fecha 18 de septiembre de 2008, dictado por la Sección Primera de este Tribunal , se declaró desierto el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la liquidación y la sanción giradas en relación con el IS, ejercicio 1995, admitiéndose, en cambio, el mismo en lo referente al IS, ejercicio 1996.

Mediante escrito presentado el 4 de febrero de 2009, la representación procesal de Conandre, S.L. formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la Administración recurrente.

La mercantil comienza reproduciendo la Exposición de Motivos de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , para, a la luz de la misma, analizar «las inversiones en "activos fijos nuevos", para determinar si en una compra de inmueble, el valor del suelo ha de excluirse o no del importe de la adquisición». Para Conandre, S.L., debe tenerse en cuenta que: «a).- La norma contenida en el artículo 214, en relación con el 217.3 del Real Decreto 2631/1982 ha de entenderse de aplicación a las Empresas consolidadas y creadas [...] con antelación a 1993 y no a aquellas PYMES que se constituyan pensando precisamente en la bonificación que concede el Estado» (pág. 5); y, «b).- Si el legislador hubiese querido definir el concepto de "activo fijo nuevo", lo hubiera hecho; si hubiera querido remitir la definición a que hace referencia el artículo 214 del RD 2631/1982 , también lo hubiera hecho». No obstante, en su opinión, «lo que realmente importaba al legislador [...] era que fueran nuevos, es decir, no usados. De la lectura del artículo 2 de la Ley 22/1993 se desprende, sobre todo de los apartados c) y ss del punto 2, la matización de manera expresa de otros requisitos de obligado cumplimiento para tener derecho a la bonificación», por lo que «en ningún caso se trata de un olvido la falta de remisión al mencionado artículo 214» (págs. 5 y 6 ).

En lo referente a la sanción impuesta, Conandre, S.L. entiende que ni «se advierten los elementos de dolo o de culpa», sino que «en el peor de los casos nos hallaríamos ante discrepancias de criterios» (pág. 6), «[n]i menos aún, ánimo defraudatorio o conducta aviesa responsable». A su juicio, «[l]a diferencia de criterio es [...] evidente. Más, no concurre el necesario elemento subjetivo en la actitud del sujeto supuestamente infractor. Si el perjuicio de culpabilidad constituye el elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, en el caso de Autos» -continúa-, «no nos hallamos ante meros pretextos o criterios de interpretación insostenibles» (pág. 7).

Conandre, S.L. concluye su escrito de oposición señalando que «se aprecia la inexistencia de ocultación [...], la cual, unida a los problemas interpretativos que puedan suscitarse respecto de las normas aplicadas, hacen que dicha culpabilidad no concurra» (pág. 8), procediendo a citar, a continuación, las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 1996 y de 6 de julio de 1995 .

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 15 de junio de 2011, tuvo lugar el referido acto en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la Administración General del Estado contra la Sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de octubre de 2007 , que estimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 101/2006, promovido por la entidad mercantil Conandre, S.L. frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de noviembre de 2005, que, por un lado, estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), y, por otro, desestimó el formulado por la sociedad mencionada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 31 de julio de 2002, a su vez, estimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 10 de agosto de 1999, dictados por el Inspector-Jefe Adjunto de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la AEAT y desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación dictados el día 26 de mayo de 1999 por el Inspector-Jefe de la referida Dependencia, como consecuencia de las Actas previas de disconformidad incoadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 1995 y 1996.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia llega a la conclusión de que a la hora de determinar la inversión en activos fijos nuevos « no debe excluirse el valor del suelo », por lo que estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto, ya que « incluyendo el valor del suelo, la inversión efectuada por la entidad en activos fijos nuevos en el año 1995, supera la cifra de 15.000.000 pesetas exigida por la Ley y, en consecuencia, tiene derecho al disfrute de la bonificación que la Ley 22/1993 le otorga ».

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, denunciando la infracción del art. 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, pues considera, en síntesis, que los terrenos no tienen, en ningún caso, la consideración de activo fijo nuevo y que cuando se trata de inmuebles, se ha de excluir, en todo caso, el valor del suelo.

Por su parte, la mercantil Conandre, S.L. se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

La cuestión objeto del presente recurso de casación, que, recordemos, queda limitada, en virtud del Auto de la Sección Primera de esta Sala de 18 de septiembre de 2008 , al IS, ejercicio 1996, consiste en determinar si la entidad Conandre, S.L. cumplía o no los requisitos exigidos por el art. 2.Dos de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , para gozar de la bonificación del 95% en la cuota íntegra del IS, como consecuencia de la inversión en activos fijos nuevos, y, en particular, si cumplía o no las exigencias contenidas en el apartado b) del referido precepto, a cuyo tenor: « b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior ».

La Ley 22/1993, de 29 de diciembre , al referirse a la necesidad de que se invierta en activos fijos nuevos, no define los mismos ni precisa en qué clase de estos activos se ha de invertir.

Para dar respuesta al problema expresado se ha de partir del concepto de activo fijo nuevo contenido en la Sentencia de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6800/2005 ), en la que la entidad recurrente realizó en 1994 una inversión en inmovilizado de 36.000.000 ptas. mediante la compra al administrador de dicha sociedad de una vivienda propiedad del mismo, habiéndose acogido a la bonificación prevista en el apartado del art. 2 transcrito, siendo tal circunstancia la que determinó la formalización de las dos Actas de disconformidad correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995, por entender la Administración tributaria que la vivienda adquirida no podía calificarse como activo nuevo, por cuanto su anterior titular había disfrutado del beneficio fiscal a la vivienda habitual. En la referida Sentencia se define al activo fijo nuevo como « el que es objeto de fabricación o, por el contrario, el que es utilizado por primera vez en la empresa. En el primer caso, el acento de la novedad se pone en el objeto en sí mismo considerado, de tal forma que sólo es activo nuevo el que lo sea para la economía nacional; en el segundo, ese acento se traslada a la inversión, de tal forma que es activo nuevo el que lo sea para la empresa, de tal forma que ahora existe la posibilidad de deducciones en cadena, no factibles en el primer supuesto. Aún cuando [...] en nuestro ordenamiento jurídico existe algún ejemplo del segundo caso, la regla general es la de identificar el activo nuevo con el no usado y que el empresario lleva al proceso productivo tras su adquisición del fabricante o proveedor. Por ello, el artículo 201.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , señala que "En ningún caso un mismo activo fijo podrá dar lugar a practicar más de una deducción sobre su importe, aunque se trate de distintos sujetos pasivos" (en el mismo sentido, artículo 26.8, regla cuarta, de la Ley 61/1978 , en la redacción dada por el artículo 72 de la Ley 39/1992, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1993 , artículo 26.9, regla cuarta , en la redacción dada por el artículo 70 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994 y artículo 26.9, regla cuarta, de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 ).

Por tanto, cuando la jurisprudencia señala que son activos nuevos los que nunca han sido utilizados en procesos productivos, está requiriendo igualmente que los mismos no sean usados y así debe ser entendido también el artículo 214 del Reglamento en su referencia a la necesidad de que "sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez".

Pues bien, [...] en el presente caso, al margen de su mayor o menor utilización por el transmitente, la vivienda tuvo la consideración de "habitual", obteniendo en IRPF los beneficios fiscales derivados de dicha condición, por lo que en tal concepto quedó incorporada al stock nacional de bienes de inversión con anterioridad al momento de la adquisición por la entidad recurrente, de tal forma que cuando ésta última tuvo lugar, el bien no podía tener la condición de nuevo y sí la de usado.

Frente a ello, la interpretación que defiende la parte recurrente se aviene mal con el objetivo pretendido por la Ley 22/1993 , cuya Exposición de Motivos señala:

"En el Impuesto sobre Sociedades se crea un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas (PYMES), que permitirá una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto correspondiente a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, para las sociedades que se constituyan durante 1994, con sujeción a los requisitos que se especifican, entre los que debe destacarse el mantenimiento de un promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, durante el período de aplicación de la bonificación, la realización con anterioridad a 1 de enero de 1995 de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas y que las actividades empresariales a realizar por la nueva entidad no hayan sido ejercidas con anterioridad bajo otra titularidad. El tratamiento fiscal que se describe se concibe como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo" » (FD Tercero).

Consta en el expediente administrativo, que Conandre, S.L. adquirió, a través de contrato privado de fecha 20 de diciembre de 1994 formalizado con la mercantil Faromar, S.A., un local comercial señalado con el núm. 7 de la calle San Vicente Mártir núm. 3 del Faro de Cullera, Valencia, satisfaciendo por el mismo 15.250.000 ptas. Del mismo modo, consta también que el local comercial adquirido se hallaba, en el momento de la compraventa, « ocupado por precario, comprometiéndose la vendedora a recuperar la pl[e]na posesión del mismo y a entregárselo a la compradora » (condición 2ª del contrato privado de 20 de diciembre de 1994), circunstancia esta que hubiera bastado para negar la condición de activo fijo nuevo al inmovilizado adquirido, al hallarse cedido su uso a tercero sin contraprestación. No obstante, al haberse centrado toda la discusión en la inclusión o no de los terrenos en el concepto de activo fijo nuevo, se han de respetar necesariamente las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado en el actual recurso.

Así pues, es cuestión pacífica que el local comercial adquirido por la mercantil entró a formar parte del activo de su balance como activo fijo.

Ahora bien, surge el problema de determinar si el activo fijo nuevo comprende el local comercial considerado en su totalidad, es decir, incluyendo el suelo sobre el que se asienta, al ser éste un elemento necesario e indispensable para su construcción, o si, por el contrario, sólo merece la consideración de tal la construcción propiamente dicha, en la medida en que el suelo es un elemento preexistente y, por tanto, no cumple el requisito de nuevo, debiendo excluirse su valor del total del local comercial. Es precisamente esta segunda interpretación la que adopta el IS a efectos de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos recogida en el art. 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), precepto que detalla lo que merece o no tal consideración, siendo del siguiente tenor literal:

1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos:

A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera:

a) Edificios y otras construcciones situados en España.

b) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa.

d) Mobiliario y enseres.

e) Equipos para procesos de información.

f) Investigaciones mineras.

B) Que sean amortizables.

C) Que sean utilizados o entren en funcionamiento por primera vez.

D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación.

2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos

.

Este precepto excluye, por tanto, expresamente, de la aplicación de la deducción no sólo a los terrenos, cuando se adquieren aisladamente, sino también a los terrenos incorporados a cualquier construcción, pues, de acuerdo con la normativa contable española, no cumplen el requisito de ser susceptibles de amortización.

Y casa también con lo previsto en el art. 217.1.c) del RIS , de acuerdo con el cual: « 1. El importe de las inversiones en activos fijos nuevos sobre el que se aplicará la deducción será: [...] c) Cuando se trate de inmuebles se excluirá, en todo caso, el valor del suelo ».

En este sentido, merece la pena resaltar la Sentencia de 22 de febrero de 1995 (rec. cas. núm. 3684/1993 ), en cuyo FD Primero esta Sala tuvo ocasión de señalar lo siguiente: « Se impugna la sentencia de instancia alegando, al amparo del Art. 95.1.4º) de la Ley Jurisdiccional , infracción de lo dispuesto en el Art. 265 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

La tesis de la recurrente se centra en que la exclusión que hace dicho precepto de la inversión en "terrenos" como activos fijos nuevos, no alcanza a los "solares", es decir, aquellos que tienen una determinada calificación urbanística.

Hay que comenzar señalando que el Art. 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ha sido objeto de modificación casi anual por las distintas Leyes de Presupuestos Generales del Estado que han venido rigiendo en los distintos ejercicios económicos; sin embargo, desde su más primitiva redacción ha contenido un apartado 5 donde dispone que "En ningún caso se considerarán activos fijos nuevos los terrenos". Refiriéndose la cuestión que aquí se suscita al ejercicio de 1981, deben tenerse en cuenta las modificaciones introducidas por el Art. 41 de la Ley 74/1980, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1981. En lo que hace al caso, dicho precepto disponía:

1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de su cuota:

   1. El 12 por 100 del importe de las inversiones en activos fijos nuevos, situados en territorio español.

2. Las inversiones que dan derecho a la deducción a que se refiere el número anterior habrán de efectuarse dentro del año 1981, y realizarse en:

   1. Activos fijos nuevos, entendiendo por tales aquellos a que se refiere el Art. 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre .

   2. Se considerará como inversión en activos fijos nuevos la parte del coste de adquisición de terrenos que corresponda a la transformación del suelo rústico en urbano. Sobre estos terrenos deberán iniciarse las obras en un plazo máximo de dos años y terminarse en un plazo de cinco. Dichos plazos se contarán a partir de la fecha de adquisición del terreno, y podrán prorrogarse por el Ministerio de Hacienda atendiendo a causas justificadas.

   El anterior apartado b), de aplicación limitada al ejercicio de referencia, precisamente significa que la inversión en "terrenos" ha estado siempre excluida del concepto de activos fijos nuevos (al cual se remite en el apartado a), toda vez que frente a la regla general del Art. 265 admitió como computable la parte del coste de adquisición de terrenos que corresponda a la transformación del suelo rústico en urbano. Esta norma contiene dos declaraciones implícitas: una, que el valor de los terrenos nunca ha estado incluido como activo fijo nuevo ya que, en el mejor de los casos, lo único que se ha admitido (en aquel ejercicio) es la parte del precio de adquisición correspondiente a la transformación del "suelo rústico" en "suelo urbano"; y, otra que, precisamente por lo anterior, el término "terrenos" usado por el precepto comprende tanto a unos como a otros, es decir, tanto los edificables como los no edificables.

   De esta forma, en cuanto a los primeros, la Ley de Presupuestos para 1981 únicamente admitió como inversión en activos fijos nuevos el costo de la transformación en tales, pero nunca la inversión en terrenos.

   No puede, por tanto, estimarse infringido por la sentencia de instancia el Art. 265 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ni en consecuencia ser estimado este primer motivo de casación ».

   El concepto de activo fijo nuevo queda, por tanto, circunscrito al valor de la construcción, debiendo, en este sentido, entenderse correcta la actuación de la Administración tributaria, que diferenció, de cara a la aplicación de la bonificación del 95% contenida en el art. 2.Dos.b) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , el valor de aquélla del valor del suelo.

   En todo caso, nada impidió a la recurrente acreditar a lo largo del procedimiento inspector del que estaba siendo objeto que el valor del suelo asignado por la Administración tributaria no era tal, sino otro diferente, o que en el mismo ejercicio inspeccionado había invertido en otros activos fijos distintos necesarios para el desarrollo de la actividad que constituía su objeto, nada de lo cual sucedió, a efectos de alcanzar el límite de los 15.000.000 ptas. exigido legalmente para disfrutar de la bonificación del 95% en la cuota íntegra del IS.

   A efectos de este tributo, la definición de activos fijos nuevos ha de ser idéntica, homogénea, careciendo de sentido que, a efectos de la deducción, se aplique el concepto recogido en los preceptos 214 y 217 transcritos y, a efectos de la bonificación del 95%, se aplique un concepto distinto, siendo indiferente, en este sentido, que la finalidad de una y otra no sea la misma, que lo incentivado con la deducción por inversiones sea la adquisición de empresas o sociedades ya constituidas, mientras que en el caso de la bonificación prevista en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , como se recoge en su Exposición de Motivos, su finalidad sea impulsar y estimular la creación de nuevas pequeñas y medianas empresas, así como lograr la reactivación económica y la elevación del nivel de empleo. La solución que esta Sala confiere al problema planteado en ningún caso conlleva la aplicación de la analogía, pues, como señala la Sentencia de 17 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 2793/2003 ), la analogía « juega en el campo de integración del ordenamiento jurídico y ante la existencia de lagunas en el mismo, presuponiendo que una determinada situación no aparezca regulada, que la referida situación guarde determinada semejanza con otra que sí tiene una regulación adecuada y que exista identidad de razón entre ambas. La analogía, así entendida, resulta prohibida por el artículo 24.1 o 23.3 de Ley General Tributaria (según utilicemos las versiones anterior o posterior a la Ley 25/1995 ), en relación con el hecho imponible, las exenciones y bonificaciones, como consecuencia del principio de reserva de Ley en dichas materias y como garantía del respeto a dicho principio. Pero ahora, para resolver en la forma que lo hacemos, nos movemos en el campo puramente interpretativo, sin llegar al reconocimiento de una laguna de la ley y, desde luego, tampoco aplicamos un precepto dictado con distinta finalidad » (FD Tercero ).

   En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado debe ser estimado .

En virtud de lo establecido en el art. 95.2 .d), en relación con el art. 88.1.d), ambos de la LJCA , corresponde, aquí y ahora, resolver el debate en los términos en los que aparece suscitado, debiendo entenderse, en contra de lo manifestado por la Sentencia recurrida, que, a efectos de la aplicación de la bonificación del 95% de la cuota íntegra del IS por inversión en activos fijos nuevos, y, concretamente, a efectos de entender cumplido el requisito contenido en el art. 2.Dos.b) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , no han de entenderse comprendidos en el concepto de activos fijos nuevos los terrenos.

En cambio, ha de confirmarse el pronunciamiento anulatorio de la Sala de instancia en relación con la sanción impuesta por la comisión, en el ejercicio 1996, de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria, respecto de lo cual el Abogado del Estado se limita a alegar en su escrito de interposición que, al ser «procedente la estimación del motivo[,] debe extenderse también a la confirmación de la sanción que fue anulada por la Sentencia para anular la liquidación» (pág. 4).

Y es que, amén de que la pretensión del Abogado del Estado en este punto hubiera requerido un mayor esfuerzo argumental, no puede negarse que la mercantil efectuó una interpretación razonable y justificada del art. 2.Dos.b) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , que excluye la existencia de la simple negligencia que permitiría sancionar, buena muestra de lo cual es la disparidad existente en la doctrina de las Secciones Segunda y Séptima de la Sala de instancia, que se cita en la propia Sentencia recurrida (FD Segundo), razón por la cual la sanción impuesta por la Administración tributaria en relación con esta cuestión y el ejercicio 1996 ha de ser anulada.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia, de fecha 15 de octubre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 101/2006, Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 101/2006 interpuesto por la entidad CONANDRE, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 25 de noviembre de 2005, en los términos recogidos en los fundamentos jurídicos Tercero y Cuarto de la presente Sentencia. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .