STS, 22 de Junio de 2011

El 14 de mayo de 1.998 la Administración de Nervión de la Delegación de Sevilla de la AEAT formalizó requerimiento a la sociedad Eugenio Alés Llamas S.A. para realizar una comprobación abreviada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo de 1.997. El 5 de junio de 1 .998 se formalizó diligencia de constancia de hechos, consecuente al requerimiento anteriormente mencionado, en la que se hizo constar que la entidad compareciente aporta los libros registros de facturas recibidas y facturas emitidas; en este último se recogen operaciones repercutidas al 7% con base imponible de 590.010.372 ptas. (3.546.033,75 €) y cuota repercutida de 41.300.726 ptas. (248.222.36 €), operaciones que son entregas de sábanas, batas y demás ropa sanitaria, según manifiesta el compareciente, procediéndose a la devolución de los libros aportados. El 8 de julio de 1.998 la Administración de Nervión efectuó propuesta de liquidación provisional por el concepto tributario IVA y periodo 1997, al considerar que tributan al tipo general las entregas de sábanas, batas y demás ropas realizadas a los hospitales, que, desde una consideración objetiva, pueden utilizarse para otros fines que no sean los de curar o aliviar enfermedades, por cuota diferencial de 32.758.669 ptas. (196.883,57 €). La notificación tuvo efecto el día 9 de julio de 1.998.

El 17 de julio de 1.998 la sociedad formuló escrito de alegaciones mostrando disconformidad con la propuesta.

El 24 de julio de 1.998 la Administración de Nervión practicó liquidación por la cuota de la propuesta, añadiendo 1.177.965 ptas. (7.079.71 €) de intereses de demora, arrojando una deuda tributaria del importe que da cuantía al expediente.

El 30 de julio de 1.998 la compañía interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló por escrito de 5 de febrero de 1.999.

El 5 de abril de 1.999 la sociedad formuló escrito complementario dando cuenta de haber formulado consulta tributaria y de la aplicación a su relación con los hospitales públicos del articulo 88.Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/92 , que prescribe en estos casos la inclusión del IVA en las propuestas económicas efectuadas, lo que imposibilitaría la repercusión de la cuota diferencial en cuestión.

El Tribunal Regional, por resolución de 28 de junio de 2000, estimó en parte la reclamación, confirmando la liquidación impugnada en cuanto a la aplicación del tipo general a las prendas al no acreditarse el uso exclusivo de las prendas para aliviar, curar y tratar las enfermedades del hombre, pero anulándola por aplicación del artículo 25 del Reglamento del IVA , el cual establece que: "en relación con lo dispuesto en el articulo 88, apartado Uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , los pliegos particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios contienen no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto". Habiendo examinado el Tribunal en el presente caso el expediente y comprobando que la mayor parte de las operaciones a que se refiere la reclamación se realizan con entes públicos, estimó procedente devolver el expediente a la Oficina Gestora para que practicase liquidación teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 88.Uno de la Ley del Impuesto. La notificación tuvo efecto el día 7 de septiembre de 2000 .

El 19 de septiembre de 2000 la sociedad promovió recurso de alzada para ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 25 de septiembre de 2002 (R.G. 5862-00; R.S. 447-00) confirmando el fallo impugnado.

Contra el acuerdo del TEAC de 25 de septiembre de 2002 la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 19 de diciembre de 2005 , cuya parte dispositiva era el siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimamos el recurso y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la compañía mercantil EUGENIO ALÉS LLAMAS S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido en providencia de 31 de enero de 2007. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -- Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 23 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales exigidas, excepto la del plazo para dictar sentencia, dada la carga de trabajo que recae sobre este Tribunal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Comenzaba la sentencia recurrida por formular la cuestión central que se plantea en este proceso, que es la relativa a determinar si el tipo reducido de IVA del 7% previsto en el artículo 91. Uno 6º de la Ley 37/1992 resulta de aplicación a la actividad desarrollada por la recurrente y que consiste en la fabricación de lencería sanitaria para hospitales (sábanas, batas, y demás ropas). También plantea la recurrente la nulidad de la resolución impugnada por falta de motivación y de competencia del órgano gestor para practicarla.

"No podemos --decía la sentencia-- compartir la tesis de la recurrente en lo que respecta a la falta de motivación de la resolución recurrida, pues de la propia construcción de la demanda se deduce que la resolución está suficientemente motivada, ya que la queja principal que a este respecto se formula es la de que la Inspección tomó en consideración determinados extremos y no los que pretendía la recurrente, lo que evidencia que, en realidad, su queja se reconduce a una mera discrepancia del parecer de la Administración, cuestión distinta que no puede subsumirse en una censura por falta de motivación, pues la liquidación cuenta con todos los elementos exigidos por el art. 124 de la LGT . Tampoco puede prosperar la queja relativa a la incompetencia del órgano gestor, pues, como se indica en la resolución del TEAC, la comprobación abreviada realizada no supuso el examen de documentación contable pues se limitó la actividad inspectora a la suma de las bases y emitir un pronunciamiento sobre la procedencias del tipo aplicable, razón por la que también debe desestimarse este motivo de recurso.

La cuestión de fondo planteada debe resolverse también en sentido desfavorable a la recurrente, pues con independencia de su reconocimiento expreso sobre la imposibilidad de aplicar el tipo reducido a todas las ventas de lencería de forma indiscriminada, lo cierto es que no acredita la recurrente sobre qué partidas concretas de su facturación debería aplicarse el tipo reducido del 7% por causa de su uso exclusivo por los hospitales, razón por la que debe desestimarse el recurso haciendo nuestra la argumentación contenida en la resolución del TEAC objeto de recurso que en lo esencial gira sobre la falta de acreditación de que la lencería vendida sea de uso exclusivo hospitalario".

La compañía recurrente formula su recurso al amparo del artículo 88.1.a) y d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción, articulando cuatro motivos de casación:

Como cuestión preliminar la recurrente reprocha a la sentencia que no haya tenido en cuenta ni valorado la doctrina jurisprudencial y administrativa invocada por la recurrente en la instancia, lo que considera como un claro defecto de jurisdicción, que produce falta de motivación de la sentencia recurrida e indefensión al recurrente.

1. En lo que califica como primer motivo la recurrente se plantea la "quaestio litis" del recurso: la de discernir, delimitar y precisar qué prendas, de entre los productos de lencería hospitalaria fabricados por la recurrente, son de uso exclusivamente sanitario, pues sólo esos deben ser gravados al tipo reducido del 7% de IVA, y cúales son susceptibles de un uso alternativo y debe serles aplicado el tipo general del 16%.

2. En el segundo motivo del recurso, la recurrente sostiene la falta de competencia de los órganos de gestión tributaria, cuya falta de facultades y competencias legales les imposibilitaba dar solución al acto de liquidación girado. No ha habido una actividad inspectora rigurosa, que, con examen de los conceptos contenidos en cada una de las facturas aportadas, hubiera constatado a qué tipo de prenda correspondía cada uno y cúales eran los tipos, reducido o general, aplicables.

   Por ir íntimamente unido a lo anterior, la recurrente invoca falta de motivación suficiente de la liquidación provisional practicada. En el curso de una comprobación abreviada, como la que se practicó en el caso de autos, se hace necesaria una labor de averiguación e investigación, para la que el órgano de gestión no tiene competencia, pero cuya ausencia produce la falta de motivación suficiente.

3. En el tercer motivo dice la recurrente que yerra la sentencia recurrida cuando impone a la recurrente la carga de la prueba de un hecho --a qué partidas concretas de la facturación de la recurrente debe aplicarse el tipo reducido del 7% por causa de su uso exclusivo por los hospitales-- que sólo a la Administración compete. No es la recurrente quien debe acreditar sobre qué partidas aplica el tipo reducido. La recurrente aplica el tipo que estima procedente según la prenda y la Administración es quien debe acreditar sobre qué partidas en su caso lo aplica mal. Y todo ello mediante la correspondiente actividad probatoria, donde a la Administración le corresponde el "onus probandi", que no puede desplazar al recurrente. La obligación de acreditar sobre qué partidas concretas corresponde aplicar cada uno de los tipos es tarea que compete a la Administración.

4. En el cuarto motivo, la recurrente denuncia la inaplicación de la doctrina jurisprudencial y administrativa invocadas y la falta de valoración de las mismas. En la sentencia y resoluciones del TEAC que invoca se establece la diferenciación entre artículos de exclusivo uso sanitario y los que admiten un uso alternativo.

Lo primero que hay que advertir es que los motivos de casación en los que se fundamenta el recurso son los previstos en el artículo 88.1 de la LJCA , apartados a) y d).

El motivo casacional del 88.1.a) de la LJCA comprende tres supuestos, a saber, el abuso , el exceso y el defecto en el ejercicio de la jurisdicción. Estaremos ante un "exceso" cuando el órgano judicial ha conocido de un asunto no atribuido a su jurisdicción expandiendo los contornos del ámbito de su jurisdicción; el defecto en el ejercicio de la jurisdicción se produce cuando el órgano judicial no conoció del asunto a pesar de que estaba atribuido a su jurisdicción y, en fin, el abuso cuando a pesar de una inicial atribución a la jurisdicción de ese órgano judicial, sin embargo en su ejercicio se ha producido una extralimitación, que bien pudiera ser por exceso o por defecto, pero en todo caso comprometiendo también el válido ejercicio de la potestad jurisdiccional.

La jurisprudencia de este Tribunal Supremo ha declarado al respecto que el abuso por exceso o defecto en el ejercicio de la jurisdicción del apartado a) del artículo 88.1 de la LJCA concurre, bien cuando el Tribunal de instancia conoce de un asunto que corresponde a otro orden jurisdiccional, o bien cuando deja de conocer en un asunto para el que tiene atribuidas competencias, según solución que se desprende del análisis conjunto de los artículos 88 y 95 de la LJCA , pues el citado artículo 95 dispone que cuando se estima el motivo previsto en el apartado a) del artículo 88.1 , se indicará el concreto orden jurisdiccional que se considere competente, o resolverá el asunto ( STS de 12 de noviembre de 2008, casación 10749/2004 ).

Se está, pues, ante un motivo casacional reservado para los casos en que se ha enjuiciado un asunto con desconocimiento de los límites que establece la Ley para el válido ejercicio de la potestad jurisdiccional en relación con las demás jurisdicciones.

No puede, pues, canalizarse por esta vía aquellas infracciones que --según la recurrente-- consisten en no haber tenido en cuenta ni valorado la doctrina jurisprudencial invocada por la actora en la instancia, sin que ni siquiera se haya hecho la más mínima referencia a los motivos de tal inaplicación, "lo que se considera como un claro defecto de jurisdicción, que produce falta de motivación de la sentencia recurrida e indefensión al recurrente".

Todo indica que la recurrente confunde el defecto de jurisdicción del apartado a) del artículo 88.1 de la LJCA con la falta de motivación de la sentencia recurrida, que es una vulneración de las normas reguladoras de la sentencia, que exigen que la sentencia sea motivada y congruente, infracción que debe hacerse valer por el cauce procesal del apartado c) del artículo 88.1 , motivo de casación que no ha sido aducido por la recurrente en ningún caso, aunque la recurrente sí que ha denunciado la falta de motivación de la sentencia recurrida y la indefensión de la recurrente; también se invoca la falta de motivación suficiente de la liquidación provisional practicada, falta de motivación que considera notoria.

La falta de motivación de la sentencia se concreta en la falta de explicación sobre las razones que llevan al órgano jurisdiccional a la conclusión que se expresa en el fallo de la sentencia. Se produce, en consecuencia, cuando el órgano jurisdiccional no exterioriza los motivos de su decisión.

El deber de motivación de las sentencias responde a una doble finalidad: de un lado, la de exteriorizar el fundamento de la decisión, haciendo explícito que ésta corresponde a una determinada aplicación de la ley; de otro, la de permitir su eventual control jurisdiccional mediante el ejercicio de los recursos.

La determinación de la falta de motivación es una actividad que ha de atender al caso concreto examinado, por lo que no puede partirse de posturas apriorísticas ( STC 165/1999, de 27 de septiembre ).

En el caso que nos ocupa, el razonamiento que contiene la sentencia recurrida de los aspectos y perspectivas de la cuestión fundamental que se debate --determinar si el tipo reducido de IVA del 7% previsto en el artículo 91.Uno.6º de la Ley 37/1992 resulta de aplicación a la actividad de fabricación de lencería sanitaria para hospitales (sábanas, batas y demás ropa) que desarrolla la recurrente-- permite conocer cúales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, esto es, la "ratio decidendi" que determina aquélla, sin que sea necesaria una determinada extensión en la exposición de las razones jurídicas sobre las que se sustenta la decisión judicial.

En definitiva, que ni hay defecto en el ejercicio de la jurisdicción en el sentido técnico jurídico en que es empleado en el artículo 88.1.a) de la LJCA que invoca ni, desde luego, el defecto de jurisdicción puede ser entendido en el sentido de que produce falta de motivación de la sentencia recurrida e indefensión de la recurrente.

En todo caso, para denunciar la falta de motivación de la sentencia la empresa EUGENIO ALES LLAMAS S.A. debió acudir a esta sede por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 alegando el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Y debió también denunciar la incongruencia por omisión en que incurrió la Sala de instancia al no dar supuestamente respuesta, en sentir de la recurrente, a los argumentos doctrinales y jurisprudenciales en que cimentó su pretensión, para que, una vez casada la sentencia por la incidencia de tal defecto, este Tribunal pudiera resolver el debate en los términos en que los suscitó en la demanda, conforme dispone el artículo 95.2 , letra c), en relación con la d), de LJCA.

En lo que la sociedad recurrente califica como primer motivo de casación, la conclusión a la que llega es que la solución del problema que plantea --la de determinar si el tipo reducido de IVA del 7% previsto en el artículo 91.Uno.6º de la Ley 37/1992 resulta de aplicación a la actividad desarrollada por la recurrente, que consiste en la fabricación de lencería sanitaria para hospitales (sábanas, batas y demás ropas)-- pasa por discernir, delimitar y precisar mediante una adecuada actividad probatoria, cúal o cúales prendas son de uso exclusivo sanitario, y cúales son susceptibles de un uso compartido, y aplicar el tipo correspondiente a cada una de ellas.

La parte recurrente reconoce la imposibilidad de aplicar el tipo reducido a todas las ventas de lencería de forma indiscriminada porque no puede desconocer la exigencia del artículo 91.Uno.1.6º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 de que los productos a los que se aplica el tipo tributario reducido del IVA son solamente aquéllos que puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. Y es lo cierto que la recurrente no ha sabido acreditar a qué partidas concretas de su facturación debería aplicarse el tipo reducido del 7% por causa de su uso exclusivo por los hospitales.

En principio, las entregas a hospitales de sábanas, batas y otras ropas están sometidas al tipo general del Impuesto. Es la entidad recurrente la que debe acreditar sobre qué partidas concretas de su facturación, porque sean de uso exclusivo sanitario, debe aplicarse el tipo reducido del 7%.

Es a la recurrente a la que le corresponde el "onus probandi"; es la parte que postula la aplicación de un tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido la que debe poder acreditar la procedencia o pertinencia del tipo reducido. Y será el Tribunal de instancia el que valorará la prueba aportada, sin que pueda ser revisada en casación.

Y es esa falta de prueba por parte de quien viene obligada a ella lo que el Tribunal de instancia ha puesto de relieve. La pretensión de la recurrente de que sea la Administración la que determine qué lencería, de entre la vendida, es de uso exclusivo hospitalario, no puede ser admitida.

Se da respuesta así al que la recurrente considera tercer motivo, relativo a la inversión de la carga de la prueba. Es la recurrente la que debe acreditar sobre qué partidas concretas de la ropa suministrada se debe aplicar el tipo reducido, no la Administración.

Sobre la Administración recae la tarea de analizar la prueba aportada y determinar, en principio, la naturaleza de cada una de las partidas para comprobar si la aplicación del tipo aplicado es el correspondiente al uso específico de cada uno de los artículos fabricados por la recurrente. Esa valoración probatoria de la Administración puede ser revisada por los Tribunales de la Jurisdicción contencioso-administrativa.

El segundo motivo que se invoca es la falta de competencia de los órganos de gestión tributaria para determinar qué tipo de prenda correspondía al tipo general o al tipo reducido de IVA.

La recurrente acaba siendo presa de su propia exigencia. Sostiene que es la Administración la que debe aportar la solución al problema planteado del tipo impositivo que corresponde a la venta de lencería que le hace la sociedad recurrente. Partiendo de que es la Administración a quien corresponde determinar qué tipo de lencería, de la que es suministrada por la recurrente, es merecedora del tipo reducido sostiene que la tarea en cuestión no es competencia de los órganos de gestión tributaria (que, según establece el artículo 123 de la LGT 230/1963 se reducen a constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia...) sino de los órganos inspectores. Y en este caso no ha habido una actuación inspectora rigurosa y minuciosa que, tras un examen de los conceptos contenidos en cada una de las facturas aportadas, hubiera constatado a qué tipo de uso correspondía los productos suministrados por la recurrente: si al grupo de lencería de uso exclusivamente sanitario o al grupo de uso alternativo. Ese tipo de tarea ha sido llevado a cabo en este caso por el órgano de gestión tributaria, que no es competente para ello.

Pues bien, como se desprende de la diligencia de constancia de hechos de 5 de junio de 1.998, según figura en el expediente, el órgano de gestión actuó dentro del ámbito competencial que establecen los artículos 109, 121 y 123 de la Ley General Tributaria . El Libro Registro de Facturas Recibidas, aportado y retirado en dicho acto, tiene un contenido ajeno a la liquidación practicada, y el Libro Registro de Facturas Emitidas, también aportado y retirado en el mismo acto, no consta que fuese objeto de examen o análisis alguno, distinto del de la suma de las bases y cuotas liquidadas al 7%, extremo que sin duda figuraba ya en las declaraciones-liquidaciones. Razón por la cual no puede admitirse la tesis sostenida por la empresa recurrente de que la cuestión del tipo tributario aplicable a las entregas en cuestión se encuentre excluida del ámbito de las liquidaciones provisionales, por aplicación del artículo 123.2 de la Ley General Tributaria , sino que, por el contrario, la Administración de Hacienda correspondiente es competente para practicar liquidación provisional en este dominio.

Se insiste por la recurrente en la falta de motivación suficiente de la liquidación provisional practicada ya que en la sentencia recurrida no tuvo favorable acogida su tesis.

Entiende la recurrente que la falta de motivación es consecuencia de la falta de conocimientos del órgano gestor para saber si los artículos textiles suministrados por la recurrente eran o no imprescindibles en el funcionamiento de un quirófano (paños de campo, paños fenestrados, sábanas quirúrgicas, etc.). La falta de conocimientos del órgano de gestión produce la falta de motivación suficiente.

La argumentación vertida por la recurrente no puede ser compartida porque parte del presupuesto de que es la Administración a quien corresponde el onus probandi, mientras que la Sala entiende, como ya se ha dicho, que es la recurrente la que tiene que acreditar el uso exclusivamente sanitario de cada uno de los artículos suministrados a los hospitales.

Por lo demás, compartimos el criterio de la sentencia de instancia de que la resolución está suficientemente motivada, pues la liquidación cuenta con todos los elementos exigidos por el artículo 124 de la LGT .

Procede, pues, desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil "Eugenio Alés Llamas S.A." e imponer las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad de 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION