STS, 29 de Mayo de 2011

Con fecha primero de marzo de 2007, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de doña Salvadora y don Luis Pedro , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de junio de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por aquél contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 8 de septiembre de 1999, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , en relación con la liquidación del IRPF, ejercicio 1992, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición" .

Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 24 de abril de 2007 por la representación procesal de doña Salvadora interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando dicte sentencia por la que, casando la sentencia recurrida, la anule y deje sin efecto, y en su lugar acuerde la anulación de los actos administrativos de los que trae causa el presente recurso.

El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 25 de mayo de 2007, planteó oposición al recurso.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de enero de 2011 se señaló para votación y fallo el 13 de abril de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se nos propone recurso de casación para la unificación de doctrina contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, relativa a la liquidación del IRPF del ejercicio 1992 de los recurrentes, doña Salvadora y don Luis Pedro , en cuanto que se había pronunciado en sentido desestimatorio contra una resolución del TEAC, que había confirmado en vía económico-administrativa la también desestimatoria del TEAR de Cataluña en la reclamación formulada contra la mencionada liquidación.

La decisión de los recursos de casación para la unificación de doctrina pasa, en primer lugar, por esclarecer si median los elementos de identidad previstos en el artículo 96.1 de la LJC -"los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales"- y, en el caso de que concurriesen, determinar si se hubiera llegado a pronunciamientos distintos de los contenidos en las sentencias aportadas como de contraste, todo ello delimitado, obviamente, por las cuestiones que la parte haya considerado que son afectados por la denunciada contradicción jurisdiccional, con la carga para la parte recurrente de hacer "relación precisa y circunstanciada de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida" (art. 97.1 ), lo que implica que para que sea viable la admisión del recurso no basta sustituir aquella relación por meras afirmaciones de que tales presupuestos concurren en el caso.

Entrando en el examen de este concreto recurso, observamos que en el mismo se han destacado cuatro cuestiones, que se han expuesto en otros tantos motivos, con formulación más propio de un recurso de casación ordinario que de uno de unificación de doctrina, pero que no impide que nos adentremos en el examen de cada uno de ellos para determinar su admisibilidad, a la vista de los presupuestos que hemos reseñado en el fundamento de derecho anterior.

En el primer motivo se acusa de la contradicción entre la sentencia recurrida y las que cita, una del Tribunal Supremo de 10 de junio de 2005 , una del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de octubre de 2005 y otra del de la Comunidad Valenciana de 20 de abril de 2005.

Lo que en la sentencia del Tribunal Supremo se sostuvo es que "la especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad, viene reconocida en el art. 145.1.d) de la Ley General Tributaria y en los artículos 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección (..). Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa para el mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1713 del Código Civil , en donde se exige, para transigir, mandato expreso".

La sentencia impugnada consideró suficiente para firmar actas de conformidad un apoderamiento extendido a "firmar cuantas diligencias y actas extienda la citada Inspección", sin contener una manifestación dirigida explícitamente a extender el poder a la firma del acta de conformidad, si bien añadió la consideración que

"Resulta trascendental a fin de ratificar la conclusión alcanzada la actitud del hoy recurrente en el curso tanto de las actuaciones inspectoras, como en las posteriores reclamaciones interpuestas ante los Tribunales Económico- Administrativos, toda vez que en ningún momento anterior al presente recurso jurisdiccional ha negado la representación ahora discutida, de forma que con su actuación ha ratificado tácitamente la de la persona que compareció en el expediente en su nombre y suscribió en conformidad el acta de continua referencia, por lo que ningún defecto de representación puede ser admitido, lo que determina que haya de colegirse que el procedimiento inspector se entendió con una persona que ostentaba la válida representación del hoy recurrente".

La aparente contradicción entre ámbas posturas la hemos resuelto en sentencias de 19 de junio y de 13 de julio de 2009 , en la segunda de las cuales hemos afirmado que

"(..) la doctrina contenida en la sentencia de esta misma Sala de fecha 10 de junio de 2005 ha sido respetada puesto que figura en las actuaciones un apoderamiento concreto y expreso para la firma de las diligencias y actas de la inspección desarrolladas por el impuesto de sociedades y los ejercicios que en el documento se especificaban. Así pues, el documento firmado por la administradora de la entidad recurrente, cumple sobradamente los requisitos exigidos por el artículo 27.3 del Real Decreto 939/1986 a la "representación voluntaria".

Incluso, aunque no figurase tal documento de representación (lo que no ocurre en este caso), la representación se entendería igualmente acreditada en aplicación del apartado b) de dicho precepto, dado que jamás ha sido discutida por el obligado tributario ni en el ámbito administrativo, ni en ninguna de las dos instancias en las reclamaciones económico administrativa, formulándose por primera vez dicha objeción en sede judicial, por lo que sería de aplicación asimismo lo dispuesto en el apartado b) del citado precepto, que asimismo señalaba que se entenderá acreditada la representación «Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras»".

Por otra parte, en sentencia tan próxima como una de 15 de abril de 2011 , hemos dejado claramente ratificado que el apoderamiento para firmar actas en general comprende también las de conformidad:

"Sobre la cuestión consideramos determinante, primero, que la representación de la parte recurrente en ningún momento ha negado la legitimidad de su firma en el documento privado por el que otorgó su representación, lo que obvia el requisito legal de que ésta estuviera " legitimada notarialmente" y, segundo, la afirmación contenida en la sentencia de que el documento se emitió como consecuencia de la citación de inicio de actuaciones inspectoras referidas, entre otros, al IRPF, ejercicios 1989 a 1993, en las que compareció el señor (...) acreditando su representación con el mismo documento que incluía su expresa facultad de firmar actas, quedando así delimitadas en él de forma especial tanto el ámbito material de las actividades inspectoras a las que se extendía su representación como las posibilidades de que su firma vinculase a su poderdante, que explícitamente se hizo extensiva a las actas, de las cuales no hay razón para entender excluidas las de conformidad, al no haberse hecho manifestación en este sentido y ser claro que aquella noción documental incluye tanto a éstas como a las de disconformidad ".

Resulta por eso concluyente que este motivo tiene que desestimarse, por ser correcta la decisión sobre el particular alcanzada por la sentencia recurrida.

Se afirma por la parte, en la segunda de las cuestiones planteadas, que al calificarse en la sentencia impugnada como cuestión nueva la alegación realizada con respecto a los intereses de demora, aquella había vulnerado el artículo 56 de la LJC , entrando en contradicción con la doctrina establecida en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1999, dictada en el recurso 1749/1995, y en la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Constitucional de 5 de julio de 2001, dictada en el recurso de amparo 2789/1996 .

Ante estas alegaciones, lo primero que debemos de destacar es que la sentencia del Tribunal Constitucional no cabe considerarla como apta para justificar la admisión de un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque como hemos dicho, entre otras, en sentencias de 10 de mayo de 2002 y de 20 de diciembre de 2006, solo cabe aquel recurso por contradicción con las que lo sean precisamente de las Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional o de los Tribunales Superiores de Justicia o, en su caso, del Tribunal Supremo (apartados 1 y 2 del artículo 96 de la LJC en relación con el 2 del artículo 97 ).

Limitando, por tanto, nuestro examen de identidad a la citada sentencia del Tribunal Supremo, observamos que la impugnada omitió pronunciarse sobre el fondo de la petición de nulidad de la liquidación practicada en el punto concreto del erróneo cálculo de los intereses de demora, que, según el criterio de la parte recurrente, estaría viciado, tanto respecto a la fijación del dies a quem como en cuanto al tipo aplicado.

La Sala de la Audiencia Nacional argumentó que lo pedido era una cuestión nueva, puesto que no había sido planteada en la vía económico-administrativa, siendo así que no estaríamos ante un motivo introducido ex novo, sino ante una pretensión de nulidad autónoma, referida a una parte de la liquidación, -la del cálculo de los intereses- y que por ello tenía la parte recurrente la carga de impugnar, para agotar respecto de dicha cuestión la vía económico-administrativa, permitiendo un pronunciamiento previo por el órgano decisor correspondiente.

Puede notarse, por tanto, que la razón de decidir de la sentencia recurrida consistió en calificar la petición de nulidad relativa a los intereses como una pretensión y no un simple motivo.

Por eso no cabe que admitamos que concurra la identidad legalmente exigible entre la sentencia impugnada y la del Tribunal Supremo aportada como contradictoria: en ésta se estableció que el contenido de la pretensión siempre había sido el mismo, -la petición de anulación de unas liquidaciones practicadas por un Ayuntamiento por el impuesto sobre el incremento sobre el valor de los terrenos-, habiendo variado solamente los motivos en que había fundado aquella pretensión, que había permanecido intacta en cuanto a su contenido, lo que obviamente nos obliga a calificar de inadmisible la cuestión a la que nos referimos, por no ser sustancialmente idénticos ni los hechos ni los fundamentos que constituyeron el contenido de ámbas sentencias.

Considera también la parte recurrente que la sentencia impugnada debió de estimar la falta de motivación suficiente de la liquidación tributaria, dando lugar por eso a la vulneración de los artículos 124-1.a) y 145.1.b) de la Ley 230/1963 , citando como sentencias contradictorias dos del Tribunal Supremo y una del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

La petición basada en este motivo no puede ser estimada: nadie ha negado -tampoco la sentencia recurrida- que en determinados y muy concretos supuestos pueda ser anulada una liquidación originada en un acta de conformidad en la que lleguen a apreciarse omisiones conducentes a error o indefensión, pero lo que no cabe es que aceptemos que hay identidad habilitante de un recurso cuya finalidad es la unificación de doctrina cuando el fundamento de la desestimación de la pretensión anulatoria por falta de motivación se ha referido por la sentencia impugnada a datos tan estrictamente casuísticos y particulares como los que se describen en el último párrafo de su fundamento de derecho quinto:

"la omisión o deficiente plasmación de elementos o datos relevantes, en el acta de conformidad, lo refiere la parte recurrente a aspectos propios de la regularización llevada a cabo respecto de la mercantil FEVICRO-2, S.L., no a lo que aquí se enjuicia, que es la traslación o imputación a los socios de la sociedad transparente esas bases. Por tanto, puede afirmarse: a) que los motivos que quepa oponer frente al incremento de la base imponible llevada a cabo por FEVICRO-2 S.L. ya se pudieron hacer valer en el proceso a que se ha aludido, el nº 813/03; b) que como seguidamente veremos, la expresada sentencia desestima el recurso suscitado por la sociedad transparente; c) que no deja de causar sorpresa que la Sra. Gabriela, administradora de la sociedad transparente y ahora recurrente en su propio nombre, aduzca el desconocimiento de datos y circunstancias relacionados con la sociedad misma a la que representa, y en cuyo nombre confirió poder, a la misma persona, tanto en las actuaciones inspectoras dirigidas frente a la sociedad mercantil como en la regularización del IRPF de 1992 ".

Finalmente, se imputa por la parte a la sentencia recurrida la infracción del artículo 24 de la Constitución, derivada del hecho de no haber dado traslado del expediente seguido frente a la persona jurídica a la persona física a la que se imputa parte de la base imponible regularizada en aquella, vulnerándose así su derecho de defensa y en contradicción con la doctrina contenida en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha 30 de octubre y 20 de noviembre de 2000 .

Es de notar que la segunda de las sentencias citadas fue aportada como contradictoria y con la misma finalidad de unificación de doctrina al recurso de casación de dicha naturaleza nº 2213/2007 , que resolvimos por sentencia de 26 de noviembre de 2010 , en la que nos pronunciamos en sentido contrario a la tesis patrocinada por la parte recurrente, apoyada en la sentencia mencionada del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha.

En efecto, la parte invoca la indefensión en la que se le dejó al no poder oponerse -en su condición de socio- a la regularización tributaria practicada a la sociedad transparente en la que participaba y de la que derivó directa e inmediatamente la cuota que se le ha exigido.

En la mencionada sentencia de 26 de noviembre de 2010 , con referencia a la jurisprudencia recogida en las de 14 y 15 de marzo y de 23 de abril, todas ellas del año 2003, considera que de esta jurisprudencia

"se desprende la doctrina de que una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales".

Con anterioridad, en la misma sentencia de 26 de noviembre de 2010 habíamos establecido que

"Hemos dicho en sentencias, entre otras, de 18 y 21 de enero y 23 de diciembre de 2008 ( recursos cas. unificación doctrina núms. 315 y 365/2003 y 253/2005 ) que no existe previsión normativa tributaria que permita el acceso del contribuyente persona física, socio de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82 , ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 93.5 y 97.7 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el artículo 139 .3, fijamos en tres mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,