STS, 20 de Abril de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 29 de septiembre de 2005, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que estimando el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Amparo Laura Díez Espí, en nombre y representación de D. Braulio , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación dirigida en única instancia contra acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990, así como contra los acuerdos de la misma fecha, de imposición de sanción correspondientes a los mismos ejercicios, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria 230/63 ; 31.4 y 66 del Reglamento General de Inspección 939/86. Segundo.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 ; 31.4 y 66 del Reglamento General de Inspección. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria ; artículo 5.3 del Reglamento Sancionador 1930/98. Cuarto.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 24 de la Constitución, en relación, también, con los artículos 8 de la Ley General Tributaria y 62 del Reglamento General de Inspección. Quinto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 20.13 de la Ley 44/78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 90, 117 y 118 del Reglamento de 1981. Asimismo se citan los artículos 8 de la LGT y 62 del Reglamento General de la Inspección. Sexto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 44/78.". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, declarando ajustadas a derecho las liquidaciones impugnadas, incluida la liquidación por intereses.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 6 de abril de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 29 de septiembre de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1174/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por D. Braulio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de julio de 2002, desestimatoria de la reclamación dirigida en única instancia contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación en Cataluña de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 23 de diciembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990, así como contra los acuerdos de la misma fecha, de imposición de sanción correspondientes a los mismos ejercicios regularizados.

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados.

No conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los tres motivos primeros del Abogado del Estado, fundados en el artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional consideran infringidos los artículos 64 y 66 de la LGT en relación con las sanciones impuestas y con referencia a los ejercicios 1988, 1989 y 1990.

La justificación del pronunciamiento anulatorio de la sentencia impugnada se encuentra en los fundamentos undécimo y duodécimo que afirman lo siguiente: "Décimo Primero.- A los fines de determinar el valor y eficacia de las diligencias inspectoras, ha de determinarse que, de acuerdo con una constante y reiterada jurisprudencia, sólo serían idóneas para impulsar el procedimiento inspector aquéllas directamente encaminadas a hacer avanzar el procedimiento, esto es, a la postre, a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y si bien tal actividad puede ser complementada con otras de naturaleza procedimental o de índole instrumental, habrá que prescindir de aquéllas que vengan referidas a hechos distintos de los regularizados, o a ejercicios diferentes, las relativas a circunstancias indiferentes para obtener el conocimiento de los datos necesarios para la citada regularización, así como las puramente anodinas o dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de diligencias futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración o análisis alguno u ordenar respecto de ellas decisiones de cualquier clase.

Sentado lo anterior, cabe reseñar que, conforme señala en la demanda el recurrente, las actuaciones habrías quedado paralizadas entre el 31 de enero de 1994 y el mes de diciembre de 1994, cuando menos, sin que se precise la fecha exacta de finalización del lapso interruptivo y finalizaron mediante el levantamiento de las actas de 9 de noviembre de 1998.

Partiendo de la diligencia que cita el recurrente, el 31 de enero de 1994, las diligencias subsiguientes fueron practicadas en fechas 8 de marzo, 5 de septiembre, 3 de octubre, 8 de noviembre de 1994.

La de 8 de marzo de 1994 (folio 628 del expediente) se limita a la extensión de las actuaciones inspectoras al ejercicio 1992 que, por ser ajena a los ejercicios que aquí se regularizan, no puede en modo alguno provocar la reanudación de la interrupción. Las dos diligencias de 5 de septiembre y 3 de octubre de 1994 (folios 629 y 630) interesan del inspeccionado la aportación de determinada documentación referida a los ejercicios 1991 y 1992, distintos, igualmente, de los que ahora examinamos, razón por la que carecen igualmente de eficacia como diligencias susceptibles de interrumpir el decurso del plazo prescriptorio. En la diligencia de 8 de noviembre de 1994 (folio 632), en cambio, sí se hace constar la llegada de cierta información bancaria relativa al ejercicio 1990 y, más concretamente, a los movimientos de cuenta titularidad de Doña Natividad , de quien se afirma que tiene carácter de persona interpuesta del Sr. Braulio , así como de Dª Alejandra , que opera como gestora del sujeto pasivo, requiriéndole a éste para que informe respecto de la aplicación y destino de los fondos. Esta diligencia tendría relevancia en relación con el periodo 1990, no así con los de 1988 y 1989, pues los datos aportados y la información que, a propósito de su recepción, se solicitan al contribuyente, sólo se refieren a aquél ejercicio.

Con independencia del efecto que, las interrupciones mencionadas pudieran ocasionar, es preciso añadir que, con fecha 28 de noviembre de 1994, la Inspección acordó librar el tanto de culpa a la jurisdicción penal, por considerar que la conducta del Sr. Braulio podía ser constitutiva de delito fiscal, en lo relativo, precisamente, a los ejercicios 1988 a 1990, ahora regularizados. A partir de esa fecha y como consecuencia de la preferencia del orden penal sobre el administrativo, las actuaciones quedaron paralizadas de pleno derecho, como lo prueba el hecho de que las diligencias siguientes, ocurridas a lo largo de 1995 y los años siguientes, vengan referidas a ejercicios distintos de los antes mencionados.

Sin embargo, a los efectos interruptivos de la prescripción, no se entiende como válidamente producida la diligencia (para el caso de que considerásemos que la remisión a la jurisdicción penal de las actuaciones seguidas es, en sí misma, una actuación inspectora) de 28 de noviembre de 1994, sino en aquélla otra fecha en que el sujeto pasivo tiene conocimiento formal de su realización. Bien es cierto que, por medio de escrito de 2 de diciembre de 1994, el representante del sujeto pasivo denunció ante la Inspección que, a su vez, había tenido conocimiento, por la lectura de la prensa del día, de la remisión del expediente tributario a la Fiscalía.

La Sala considera que ese acuse de recibo acerca de la información no equivale al «conocimiento formal del sujeto pasivo» a que se refiere el artículo 66 1.a) de la Ley General tributaria de 1963 , aplicable al caso, conforme al cual «los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento...».

Por su parte, el artículo 77.6 de la expresada Ley señala que «en los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal», precepto que, en el orden procedimental, es complementado con lo que dispone al respecto el artículo 113.2 LGT , a cuyo tenor «cuando se aprecie la posible existencia de un delito público, la Administración tributaria se limitará a deducir el tanto de culpa o a remitir al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que pueda iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella».

La nueva Ley General Tributaria, sensible al perjuicio que para los derechos e intereses del contribuyente, en su artículo 180 sobre el «Principio de no concurrencia de sanciones tributarias», señala que «1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado...».

En suma, de una manera implícita en la vieja Ley General Tributaria y, con total claridad en la actualmente vigente, se exige que la decisión de librar el tanto de culpa, con remisión de lo actuado en el expediente, sea puesta en conocimiento del interesado, que encuentra en esa previsión una doble finalidad: la propia defensa pena y, de otro lado, el conocimiento formal de que el procedimiento de comprobación ha quedado legalmente interrumpido. No obstante la falta de previsión específica en la antigua L. G.T., la alusión en el artículo 113 a la necesidad de formular «una relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito», que es lo que se envía a la jurisdicción competente, presupone un acto administrativo motivado, de conocimiento o constancia, que no se puede sustraer al conocimiento del sujeto pasivo, aunque sólo lo fuera, únicamente, por seguirse el régimen general de todos los actos que integran el procedimiento de comprobación y que deben darse a conocer al interesado.

Siendo ello así, no puede hablarse de conocimiento formal por el mero hecho de que éste manifieste, no su aquiescencia, sino su extrañeza, por el hecho de haber tenido conocimiento de la remisión a la Fiscalía de las actuaciones por la lectura de la prensa, pues tal actitud revelará conocimiento, en el sentido de «noticia», pero éste no es formal ni tampoco material, pues tampoco implica una información veraz y suficiente sobre lo remitido, sobre el contenido de la 'relación circunstanciada' (que no figura en autos) a que se refiere el artículo 113.2 LGT y, finalmente, sobre las razones por las que considera la Inspección, a través del órgano competente, que hay motivo para suspender lo actuado y remitirlo a la jurisdicción penal.

Por ello, consideramos que hasta el 20 de octubre de 1995, fecha en que, de un modo extraordinariamente tardío, la Inspección tuvo a bien comunicar al contribuyente la remisión de lo actuado a la Fiscalía, no tiene eficacia interruptiva, a los efectos del artículo 31.4 del RGIT , la expresada suspensión del procedimiento, aun cuando obedezca a causa legal.

Consecuencia de lo anterior es que habrían prescrito las liquidaciones correspondientes a 1988 y 1989, así como las sanciones relativas a los tres periodos. Los respectivos «dies a quo», una vez suprimido todo el periodo anterior a la interrupción injustificada, vendrían constituidos, respectivamente, por las fechas de finalización del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, a saber, 20 de junio de 1989, de 1990 y de 1991, fechas que igualmente son válidas para las correspondientes sanciones, cuyo «dies a quo» es coincidente con el expresado, pues la sanción se comete con ocasión de la declaración. Luego si el «dies ad quem» es el 20 de octubre de 2005, dada la invalidez de todo lo actuado con anterioridad, de conformidad con lo estatuido en el artículo 31.4 RGIT, habrían prescrito los derechos a practicar las liquidaciones de 1988 (vencido el 30 de junio de 1994) y de 1989 (consumado el 30 de junio de 1995), fechas ambas anteriores a la expresada, mientras no lo habría hecho la de 1990, al no haber transcurrido el periodo quinquenal todavía.

Sin embargo, todas las sanciones estarían beneficiadas por la concurrencia de la prescripción del «ius puniendi» de la Administración, dado que, como hemos señalado anteriormente, en este caso el plazo es de cuatro años, por aplicación retroactiva, en lo favorable, de la Ley 1/98, dado que los respectivos días iniciales del cómputo serían los de 20 de junio de 1989, 1990 y 1991, por lo que ya habrían transcurrido los cuatro años desde la última de ellas -más aún de las anteriores- el día 20 de octubre de 1995.

Cabe añadir, a mayor abundamiento, que pese a que en la demanda se fundamentase la prescripción de los ejercicios 1988 y 1989 en la aplicabilidad al caso del plazo cuatrienal que se prevé en la LGT a raíz de la reforma de la Ley 1/1998 , no consideramos que la apreciación, al caso presente, del motivo consistente en la falta de valor probatorio de la suspensión del procedimiento, por razones penales, hasta tanto no se produjera el conocimiento en forma de la resolución o decisión adoptada al respecto por la Administración, entrañe alteración del debate procesal ni incongruencia alguna pues, de una parte, la prescripción es aplicable de oficio, incluso en el seno del proceso judicial, tanto más cuando ha sido planteada explícitamente como motivo de nulidad; y, de otra, ni siquiera la Administración, cuando ha tenido oportunidad en el proceso, de analizar la posible existencia de diligencias interruptivas de la prescripción, aborda esa cuestión pues, como hemos señalado, la contestación a la demanda se limita, en lo relativo a la prescripción, a sostener la improcedencia de mantener el plazo de cuatro años desde la entrada en vigor de la Ley 1/98 , fuera cual fuera el ejercicio regularizado y la fecha de finalización del periodo correspondiente en su caso.

Décimo Segundo.- En resumen, el contenido de las diligencias reseñadas resulta ajeno, en su conjunto, a la regularización que nos ocupa, como claramente se observa con su simple lectura, pues o bien se caracterizan por su inconcreción e intranscendencia a los fines propios del procedimiento, como ya hemos visto, o bien se refieren a otros ejercicios distintos. Tales circunstancias impiden que respecto a tales hechos se produzca alcance interruptivo alguno, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo y esta Sala ha recogido en numerosas sentencias, según las cuales el contenido de la diligencia, para provocar eficacia interruptiva, ha de ser homogénea en el concepto y ejercicio a que hayan de venir referidos los hechos de que se trate, no obstante el procedimiento seguido pudiera abarcar, por razones procedimentales, diversos tributos y ejercicios, pues no por casualidad el artículo 66.1.a), a la hora de mencionar las causas de interrupción, señalando como tales «...cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación», se refiere específicamente al «...del tributo devengado por cada hecho imponible», lo que permite la consideración de que las diligencias estrictamente referidas a otro ejercicio -y, además, en este caso, a otros hechos ajenos por completo- no permiten operar efecto interruptivo alguno.".

Los puntos de partida para la resolución de la cuestión propuesta son: a) que el plazo de prescripción de las sanciones, conforme a una doctrina reiterada de esta Sala que por conocida excusa su cita, es de 4 años, en virtud del carácter retroactivo de las normas favorables, plazo que resulta aplicable a las sanciones no firmes impuestas con anterioridad a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente; b) Que el plazo de remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal a considerar es el momento en que dicha resolución se notifica al interesado y no cuando se acuerda, tanto por la necesidad de notificar las resoluciones a los interesados conforme a los criterios generales de la L.P.A. como por las garantías que a todo procedimiento sancionador administrativo han de acompañar; c) Es patente que entre la fecha en que se acordó esta remisión y la que efectivamente se comunicó al recurrente transcurrieron más de 6 meses lo que obliga a considerar que la iniciación inicial del procedimiento tributario no tuvo lugar, al haber estado paralizado entre una y otra fecha más de 6 meses.

De todo ello se deriva, y con independencia de otras eventuales paralizaciones del procedimiento tributario, que el día 20 de octubre de 1995, en que formalmente se notifica al interesado la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal, ya se había producido, por haber transcurrido más de cuatro años, la prescripción de las sanciones correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y 1990.

Ello comporta la desestimación de los motivos examinados.

En el cuarto motivo formulado al amparo del artículo 88.1 c) se reprocha a la sentencia falta de motivación.

Tanto la lectura del motivo, como la de la sentencia demuestran que lo que realmente se reprocha a la sentencia son las conclusiones obtenidas más que la falta de motivación denunciada.

Ello comporta el motivo deba ser desestimado, pues, es patente la existencia de la motivación cuya omisión se denuncia en el motivo.

Finalmente, en los motivos quinto y sexto, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional se reprocha a la sentencia la infracción de los artículos 20.13 de la Ley 44/78 y 90, 117 y 118 del Reglamento de 1981 .

También estos motivos han de ser desestimados pues la Sala de Instancia efectúa una interpretación correcta de los preceptos estudiados y muy específicamente de la regulación de los "incrementos de patrimonio" que es el contenido normativo de los preceptos citados como recurridos.

Sostiene la sentencia que en los incrementos de patrimonio corresponde a la Administración la prueba de la existencia del incremento objeto de controversia y al demandado justificar la procedencia del incremento denunciado por la Administración.

El examen de ambos motivos demuestra que no son los preceptos legales invocados los que presuntamente han sido vulnerados. El Abogado del Estado, en realidad, lo que hace en estos motivos es cuestionar la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de Instancia.

Es evidente que ni esa valoración probatoria ha sido acertadamente combatida pues los preceptos invocados como infringidos no tienen naturaleza probatoria sino sustantiva, ni puede ser tachada de arbitraria e irrazonable la conclusión probatoria obtenida por la sentencia, circunstancia que, por otra parte, no se denuncia.

Ello comporta que el recurso deba ser desestimado.

En materia de costas y en virtud de la desestimación que se acuerda procede su imposición al recurrente sin que pueda exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.