STS, 11 de Abril de 2011

PRIMERO .- El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en resolución de 31 de mayo de 2002, acogió en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas promovidas por Calabarda, S.L., contra la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1996, que, por importe de 49.406.441 pesetas (296.938,69 euros), había aprobado el Inspector Jefe Adjunto de la Dependencia de Inspección de Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y contra la correspondiente sanción en cuantía de 32.361.523 pesetas (194.496,67 euros). Dicho órgano administrativo de revisión confirmó la liquidación y anuló la sanción.

La anterior resolución fue revocada el 3 de febrero de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, dando lugar al recurso de alzada instado por el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y desestimando el impulsado por la citada compañía mercantil, confirmó la legalidad de ambas decisiones, la liquidación y la sanción.

Por su parte, la sentencia objeto de este recurso de casación, al resolver el recurso contencioso-administrativo 416/06 interpuesto por Calabarda, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, coincidiendo con la decisión del Tribunal Regional confirmó la liquidación girada a dicha compañía por el impuesto sobre sociedades de 1996 y anuló la sanción.

Son hechos relevantes para la resolución del litigio en esta sede los que aparecen descritos en el número 2º del fundamento jurídico primero de la sentencia de instancia:

La referida entidad ejercía la actividad de promoción de terrenos y edificaciones. En el acta se hacía constar expresamente que no se considera admisible la bonificación del 95% aplicada a la cuota íntegra del impuesto por considerar incumplidos los requisitos contenidos en el artículo 2.Dos b) c) y d) de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , debido a las siguientes razones: a) La mercantil no ha cumplido el requisito de realización de una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de ptas. (90.151,82 €) con anterioridad al 31 de diciembre de 1995, ya que las inversiones efectuadas ascienden sólo a 11.395.691 ptas. (68.489,48 €), surgiendo esta cantidad de deducir: El valor de adquisición del terreno correspondiente al local sito en la Avenida Sevilla 2 de San Vicente del Raspeig, al no tener la consideración de activo nuevo; así como las inversiones contabilizadas en la cuenta nº 227-001 "Equipos proceso de información" por importe de 1.810.135 ptas. (10.879,13 €), y en la cuenta nº 229-001 "Instalación aire y calefacción" por importe de 520.500 ptas. (3.128,27 €), por no estar ambas afectas al ejercicio de la actividad en el citado local; c) Incumplimiento del requisito de que la explotación no se haya ejercicio bajo otra titularidad; d) incumplimiento del requisito de que la explotación se realice en local independiente, pues el sito en la Avda Sevilla 2 de San Vicente de Raspeig no estuvo en condiciones de habitabilidad hasta la segunda mitad del ejercicio de 1995, dado que las facturas de acondicionamiento y reforma son de fecha 11 de agosto y 21 de diciembre de 1995; se comprueba la falta de consumo de agua y luz en el citado local en el período objeto de comprobación

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Las razones del fallo que alcanza la Sala a quo se encuentran en el fundamento jurídico quinto:

[E]n el presente caso se ha compartir, en primer lugar, la tesis mantenida en su primer motivo de recurso por la parte recurrente, de considerar que el importe de 1.572.372 ptas. (9.450,15 €), valor del suelo del local sito en la Avenida Sevilla 2, bajo de San Vicente de Raspeig, no se ha de deducir, contrariamente a lo realizado por la Inspección Tributaria, de la cifra aducida por la recurrente (15.298.698 ptas. o 91.947,03 €) para aplicar la referida bonificación objeto de este pleito por los motivos alegados por la Administración. [...]

Por lo tanto, la cuestión se centra ahora en examinar, por un lado, las otras cantidades deducidas por la Inspección de la referida suma (en primer lugar, la de 1.810.135 ptas. o 10.879,13 € por las inversiones realizadas en "Equipos proceso de información" y la de 520.500 ptas. o 3.128,27 €, en concepto de inversiones en Instalaciones aire y calefacción"), ambas por no estar afectas al ejercicio de la actividad en el mencionado local; y, por otro, las alegaciones de la Inspección de que la explotación se realice en local independiente y que no se haya ejercido bajo otra titularidad.

Hemos de reiterar [...] el contexto en que han de ser interpretados los requisitos que deben cumplirse para ser beneficiario de la "bonificación" fiscal, siendo así que la finalidad de la norma, según expresa su Exposición de Motivos, no es otra que concebir el referido tratamiento fiscal "como de impulso y estímulo para la creación de nuevas PYMES y como vehículo necesario para el logro del objetivo básico de reactivación económica y de elevación del nivel de empleo". Partiendo de los referidos presupuestos, no puede olvidarse que la finalidad regeneradora de la economía y empleo a que responde la norma de referencia, tiene obviamente su proyección en la exigencia de los requisitos contenidos en la norma aplicable.

Por ello, y en lo que se refiere a los requisitos previstos en el artículo 2.dos , se ha de recordar que también serán necesarios para disfrutar de la bonificación a que se refiere al apartado anterior los recogidos en las letras c) y d):

"c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas o actividad.

d) Que las explotaciones se realicen en un local o establecimiento independientes".

Pues bien, en el presente caso la parte recurrente sólo efectúa unas alegaciones genéricas y sin ningún carácter desvirtuador de los datos que deduce la Inspección del expediente administrativo y que acreditan de forma clara y sin lugar a dudas que ese local en donde se pretenden realizar todas esas inversiones constitutivas de dicha cantidad a bonificar no se encontraba en el año 1995 en condiciones de uso independiente, pues ni siquiera tenía contratados servicios básicos (lo que no niega la actora, pues se limita a justificar que no eran necesarios para el ejercicio de su objeto social), por lo que no se da cumplimiento en absoluto ni a esos requisitos ni a la finalidad de la referida norma, por lo que resulta conforme a Derecho la minoración de las inversiones en las citadas sumas, por lo que una vez excluidas dichas cantidades, el importe restante de la cuenta de las inversiones a 31 de diciembre de 1995 es inferior a los 90.151,82 euros que exige el artículo 2.2.b) de la Ley 22/1993 , para obtener la bonificación controvertida. En consecuencia, procede desestimar el motivo de impugnación aducido

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SEGUNDO .- Calabarda, S.L., y la Administración General del Estado prepararon sendos recursos de casación contra la sentencia de cuyo contenido hemos dado cuenta en el primer antecedente de hecho.

Previo emplazamiento ante esta Sala, la mencionada compañía mercantil preparó su recurso mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2008, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 2 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de protección por desempleo (BOE de 31 de diciembre).

Achaca a la sentencia impugnada haber unido en su fundamento jurídico quinto confusamente dos de los requisitos establecidos por la norma cuya vulneración defiende, la cifra de inversión en activos fijos y la exigencia de realizar la actividad en un local independiente, para terminar desestimando el recurso interpuesto por considerar que la inversión no superó los 15.000.000 de pesetas exigidos (90.151,82 euros). Reconoce, no obstante, que el local independiente es el activo fijo en el que materializó la inversión requerida.

Asevera que la Administración tributaria no aceptó en este caso que se alcanzara el 31 de diciembre de 1995 la cifra mínima de inversión en activos fijos legalmente prevista, y que en el local adquirido se ejerciera la actividad en 1995, porque se terminó de acondicionar a finales de ese año y no se consumió prácticamente luz, criterio confirmado por la sentencia impugnada.

Afirma que la cuestión a resolver por esta Sala es si resultaba necesario que el local estuviese en condiciones de funcionar durante 1995, acreditando el expediente que se realizaron obras de reforma y adaptación el 11 de agosto y 21 de diciembre de 1995, o bastaba con que lo estuviera antes del 31 de diciembre de 1995; esto es, si para gozar de la bonificación en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 se requería que el local estuviera en disponibilidad plena de funcionamiento durante todo el año 1995, como sostuvieron la Administración tributaria y la sentencia recurrida, o era suficiente con que lo estuviera a 31 de diciembre de 1995, posición que defiende la recurrente.

A su juicio, la interpretación literal y finalista del artículo 2 de la Ley 22/1993 permite concluir que para disfrutar de la bonificación resultaba suficiente con que la inversión en activos fijos se hubiera producido antes del 31 de diciembre de 1995, por lo que la bonificación en este caso era pertinente.

Entiende que la sentencia une erróneamente la circunstancia de la hipotética falta de acondicionamiento del local con la minoración de las cantidades invertidas en informática y en climatización (calefacción y aire acondicionado), concluyendo que no se cumplió el requisito de que la inversión alcanzara los 15.000.000 de pesetas (90.151,82 euros) antes del 31 de diciembre de 1995. Califica como ilógica esa conclusión, puesto que las inversiones minoradas se realizaron en 1995 y antes del 31 de diciembre de dicho año. Por tanto, sí se cumplió el lapso temporal establecido legalmente.

Insiste en la que considera exégesis correcta de la norma aplicable: la Ley 22/1993 demandaba que una empresa nueva, constituida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, realizara una inversión en un activo fijo, normalmente un local, para desarrollar una actividad económica no ejercida anteriormente bajo otra titularidad y con un número de trabajadores determinado, por lo que, dándose esos requisitos a 31 de diciembre de 1995, procedía aplicar la bonificación tributaria discutida en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996.

Termina solicitando la estimación del recurso y la revocación de la sentencia impugnada, reconociendo su derecho a disfrutar de la bonificación y anulando la liquidación del impuesto sobre sociedades para el ejercicio 1996.

TERCERO .- El abogado del Estado no sostuvo el recurso que había preparado, por lo que fue declarado desierto por auto de la Sección Primera de esta Sala de 21 de enero de 2009 .

CUARTO .- El letrado de la Administración General del Estado se opuso al recurso de casación interpuesto por Calabarda, S.L., mediante escrito registrado el 10 de junio de 2009, en el que pidió su desestimación.

Relata las dos posturas enfrentadas: la sustentada por la mercantil recurrente, que entiende haber dado cumplimiento a los requisitos del artículo 2.2 de la Ley 22/1993 , pues, a su juicio, era suficiente con que a 31 de diciembre de 1995 el local estuviera en condiciones de funcionar para que naciera el derecho a disfrutar de la bonificación en el ejercicio 1996; y la defendida por la Administración tributaria y la sentencia de instancia, que consideran que la inversión debió mantenerse durante los períodos impositivos 1994 a 1996, y siendo claro que en 1995 no realizó actividad alguna, no se dio cumplimiento a las exigencias de los apartados b) y d) del mencionado precepto, por lo que no sería procedente incluir como inversión los gastos en equipos de información y en calefacción, ni, por supuesto, pretender la bonificación para el ejercicio 1996.

Asegura que la propia recurrente admite que la bonificación sólo sería aplicable al período 1996, acreditando así que en los años anteriores no realizó actividad alguna en un local independiente, como le exigía la citada norma.

QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 12 de junio de 2009, fijándose al efecto el 6 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Este recurso de casación incide sobre la interpretación del artículo 2 de la Ley 22/1993 .

El designio de dicho precepto consistió, según expresaba la exposición de motivos de la Ley, en hacer frente a la situación económica del momento, que demandaba la adopción de medidas legislativas de diversa índole enderezadas al cabal cumplimiento de los objetivos de política económica marcados en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1994 . Entre las providencias fiscales adoptadas a tal fin, una, relativa al impuesto sobre sociedades, otorgaba un régimen especial de protección a las pequeñas y medianas empresas, reconociendo a las constituidas durante 1994 una bonificación del 95 por 100 de la cuota del impuesto, derivada de rendimientos procedentes de explotaciones económicas (artículo 2.1 , párrafo segundo), correspondientes a los periodos impositivos iniciados durante 1994, 1995 y 1996. Para que el beneficio fuese operativo debían cumplirse los requisitos señalados en el apartado 2 del precepto.

Tales requisitos consistían en (a) contar con una plantilla superior a tres trabajadores e inferior a veinte, como promedio anual; (b) iniciar con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 y completar antes del 31 de diciembre de 1995 una inversión en activos fijos nuevos superior a quince millones de pesetas, que debía mantenerse durante los periodos impositivos 1994, 1995 y 1996; (c) no haber ejercitado la explotación económica bajo otra titularidad; (d) realizarla en local o en establecimiento independiente; (e) perteneciendo más del 75 por 100 del capital social a socios personas físicas; y (f) que no resultase aplicable el régimen de transparencia fiscal.

Las descritas condiciones eran concurrentes; es decir, para que operase la previsión del artículo 2 de la Ley 22/1993 debían satisfacerse todas a lo largo de los periodos durante los que se aplicó la ventaja fiscal. La norma contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios, y hacía depender el goce del beneficio del cumplimiento de dichos requisitos durante los tres ejercicios. Así pues, la ausencia de uno impedía el nacimiento del derecho a la bonificación. Pero, además, como presupuesto de todos ellos, la empresa que aspiraba a disfrutarla debía obtener los rendimientos de una explotación económica.

Sobre este artículo 2 de la Ley 22/1993 pueden consultarse, entre otras, nuestras sentencias de 17 de junio de 2009 (casación 3794/06, FFJJ 4 º y 5º) y 3 de mayo de 2010 (casación 520/05 , FJ 2º).

SEGUNDO .- Calabarda, S.L., suscita una cuestión jurídica puntual; se trata de dilucidar si, para aplicar la bonificación en la cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996, prevista en el repetido artículo 2 de la Ley 22/1993 , bastaba con que el local independiente para ejercer la actividad estuviera en disponibilidad plena de funcionamiento el 31 de diciembre de 1995 (fecha límite para consumar la inversión) o resultaba menester que pudiese realizarse la actividad en ese local independiente desde que (en 1994) se constituyó la sociedad que pretende acogerse al beneficio.

La compañía recurrente se alinea con la primera alternativa y sostiene que para aplicar la referida bonificación en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1996 era suficiente con que el local independiente para ejercer su actividad estuviera disponible el 31 de diciembre de 1995, en contra de lo defendido por la Audiencia Nacional en la sentencia aquí impugnada, que ha decidido con arreglo a la segunda opción.

La razón asiste a la Sala de instancia. Como claramente hemos reflejado en el anterior fundamento de derecho, el artículo 2 de la Ley 22/1993 contemplaba el disfrute de la bonificación desde un punto de vista global, en atención a los tres ejercicios, haciendo depender el goce del beneficio fiscal del cumplimiento de los requisitos que regulaba su apartado 2 durante los tres ejercicios e impidiendo la ausencia de cualquiera de ellos el nacimiento del derecho a la bonificación.

Calabarda, S.L., reconoce de forma indirecta que el local independiente sólo alcanzó las condiciones de funcionamiento y estuvo plenamente disponible a partir del 31 de diciembre de 1995, de donde se infiere que previamente no lo estaba, corroborando la tesis sostenida por los jueces a quo en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, cuando dicen que «la parte recurrente sólo efectúa unas alegaciones genéricas y sin ningún carácter desvirtuador de los datos que deduce la Inspección del expediente administrativo y que acreditan de forma clara y sin lugar a dudas que ese local en donde se pretenden realizar todas esas inversiones constitutivas de dicha cantidad a bonificar no se encontraba en el año 1995 en condiciones de uso independiente, pues ni siquiera tenía contratados servicios básicos (lo que no niega la actora, pues se limita a justificar que no eran necesarios para el ejercicio de su objeto social) [...]».

Al ser así, debe concluirse que la sociedad recurrente incumplió el requisito de realización de su actividad en local o establecimiento independiente [(letra d) del artículo 2.2 de la Ley 22/1993 )], por lo que deviene innecesario examinar si antes del 31 de diciembre de 1995 había realizado una inversión en activos fijos nuevos superior a quince millones de pesetas [(letra b) del artículo 2.2 de la Ley 22/1193 )].

Se ha de precisar que el artículo 2.2 de la Ley 22/1993 no impedía materializar la inversión a realizar en activos fijos nuevos, por importe superior a quince millones de pesetas y antes del 31 de diciembre de 1995 (requisito de la letra b), en el local o establecimiento independiente a utilizar para el ejercicio de la actividad (requisito de la letra d), siempre y cuando esa posibilidad permitiera cumplir a la vez ambos requisitos, cosa que no ha sucedido en el caso enjuiciado, por lo que el único motivo de casación articulado por Calabarda, S.L., debe ser rechazado.

TERCERO .- La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, la imposición de las costas a la mercantil recurrente, Calabarda, S.L., con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por CALABARDA, S.L., contra la sentencia dictada el 9 de junio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 416/06 , condenando en costas a la compañía recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.