STS, 25 de Marzo de 2011

El 29 de diciembre de 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid incoó a la interesada acta A02 de disconformidad nº 70100171, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 1992, en la que el inspector actuario hacía constar, en síntesis, los siguientes extremos:

1. Este acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha modelo 01, num. 70452782 con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad. La base imponible determinada en el acta previa es de - 35.783.150 ptas. (-816.073,17 €).

2. La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa, modificando el resultado contable por el siguiente concepto: dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores por importe de 500.101.250 ptas. (3.005.669,05 €), no deducible por corresponder a los títulos que el obligado tributario posee de la sociedad "Creasel S.L.", que tributa en régimen de transparencia fiscal, por lo que los resultados contables negativos producidos en dicha sociedad forman parte del coste de titularidad de las acciones integrándose en el coste de adquisición y trasladándose el resultado al momento de la enajenación.

   Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota declarada por el sujeto pasivo por 2.789.295 ptas. (16.764 E) por la existencia de deducción por inversiones no aplicada por éste al declarar base imponible negativa.

3. El sujeto pasivo estaba sujeto a tributar al Estado y a las Administraciones Forales, según los siguientes porcentajes: Navarra 12,52%; Estado 87,48 %.

4. Se formula propuesta de liquidación: base previa: 364.318.100 ptas. (2.189.595,88€), cuota íntegra 127.511.335 ptas. (766.358,56€), deducciones 2.789.295 ptas. (16.764 €), cuota líquida 124.722.040 ptas. (749.594,56 €), retenciones/i. cta 32.548.086 ptas. (195.617,94 €), pagos a cuenta 66.618.616 ptas. (400.385,95 €), autoliquidación -99.166.701 ptas. (596.003,88 €), Estado -86.634.884 ptas. (-520.686,14 €), Navarra -12.531.817 ptas. (75.317,74 €), cuota acta 124.722.039 ptas. (749.594,55 €).

5. El obligado tributario expresa su disconformidad con el contenido de la presente acta definitiva.

En la misma fecha del acta se extendió el preceptivo informe ampliatorio, en el que expone los hechos y los fundamentos de derecho en los que asienta la propuesta de regularización.

Tras las alegaciones de la interesada, el 26 de enero de 1999, el 26 de abril de 1999, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta, practicando liquidación por importe de 178.455.307 ptas. (1.072.538 €), integrada de cuota, 124.722.039 ptas. (749.594,55 €) e intereses de demora, 53.733.268 ptas. (322.943,44 €).

No conforme con dicho acuerdo, la obligada tributaria interpone, el 1 de junio de 1999, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, formulando alegaciones, el 26 de julio de 2000.

El Tribunal Regional de Madrid, en resolución de 28 de enero de 2003, acordó en primera instancia desestimar la reclamación, siendo notificado el acuerdo el 10 de abril de 2003.

El 24 de abril de 2003 la interesada presentó recurso de alzada ante el Tribunal Central, que, en resolución de 24 de octubre de 2003 (R.G. 3461/03; R.S. 164-03), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de 24 de octubre de 2003, la entidad QUIRÓS S.A. promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Segunda de 4 de mayo de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad QUIROS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de octubre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de Quirós S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, siendo admitido en providencia de 31 de mayo de 2007. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 23 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil QUIRÓS S.A., la sentencia de 4 de marzo de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 1067/2003 instado por dicha entidad.

El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de octubre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida en segunda instancia contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de enero de 2003, recaída en reclamación núm. 28/8855/99 contra Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid referente a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

Los motivos de casación son los siguientes, tal como los expone de forma sucinta la recurrente:

1) La sentencia infringe los artículos 18, 19 y 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con los artículos 53.1, 54.1 .a) y 58.1 de la ley 30/1992, el artículo 89 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y el artículo 48 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , al rechazar que la falta de constancia en el expediente administrativo del modo de iniciación de las actuaciones inspectoras (en concreto, de la autorización de la comprobación tributaria en el Plan de inspección) determine la nulidad de pleno derecho del procedimiento de inspección prevista en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 , que también infringe la sentencia. Todo ello en virtud de los principios de seguridad jurídica y de no arbitrariedad de los poderes públicos reconocidos en los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución.

2) Se infringe asimismo el artículo 29.1 y la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que estableció un plazo máximo de doce meses para la conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, toda vez que desde la entrada en vigor de dicho precepto (19 de marzo de 1998 ) la Administración no podía prolongar las actuaciones inspectoras iniciadas con anterioridad más de doce meses (más allá del 19 de marzo de 1999), y ello por aplicación de los principios de seguridad jurídica y de igualdad reconocidos en los artículos 9.3, 14 y 31.1 de la Constitución Española, que también vulnera la sentencia de instancia. El incumplimiento de dicho plazo, asimismo, infringe los artículos 64 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria , al negar efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones anteriores al incumplimiento del plazo.

Por otra parte, el incumplimiento del plazo de un mes otorgado al Inspector Jefe para que dicte el acto de liquidación comportaba la caducidad del procedimiento y la ineficacia o nulidad de las actuaciones inspectoras posteriores, caducidad que también es rechazada por la sentencia de instancia con lo que infringe los artículos 31.2, 3 y 4 y 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en relación con el artículo 1.c) del Real Decreto 803/1993 , por el que se modifican determinados procedimientos tributarios; así como el artículo 153.1 .c) y el artículo 105 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria .

3) La sentencia infringe los artículos 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; artículo 9.1.c), 17.a), 91 y 94 y 140.c) de la Ley General Tributaria de 1963 y artículo 60 del RGIT de 1986 en la medida en que la atribución de competencia para liquidar en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación está atribuida por los citados preceptos al Inspector-Jefe titular de la dependencia u órgano desde el cual se haya efectuado la comprobación inspectora, no teniendo competencias cualquier Inspector-Jefe Adjunto al titular por mor de la Resolución del Director de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992.

4) En relación con las normas sustantivas analizadas relacionadas con el fondo del asunto, se infringen los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , que regula sin limitación la deducibilidad fiscal de la provisión por depreciación de participaciones, sin que la nieguen por el hecho de tratarse de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal. Se infringe igualmente el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria , de aplicación temporal, en cuanto no se admite la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito del hecho imponible; y artículos 14 y 31 de la Constitución Española, que reconocen el principio de igualdad y el de capacidad económica para la exacción del tributo, por colocar a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que es socio de una entidad que tributa por el régimen de transparencia fiscal en peor situación que aquél que detenta participaciones en sociedades sometidas al régimen general, al negarle al primero el reconocimiento fiscal de la pérdida fiscal de su inversión, sin que el distinto tratamiento tenga justificación legal alguna, exigiéndole el pago de un Impuesto que no se acomoda a su capacidad económica, igual que la del sujeto con el que se efectúa al término de comparación.

1. Por lo que se refiere al primer motivo de casación, relativo a la infracción de las normas estatales que exigen la constancia de la preceptiva orden de inclusión en plan de Inspección como requisito de validez del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria, dice la entidad recurrente que la sentencia, al margen de analizar algo que la actora no discutió cual es la privacidad de los Planes de Inspección y la plena potestad que tiene la Agencia Tributaria de notificar a la entidad la comprobación, infringe igualmente las reglas reguladoras de la prueba al imputar a la actora la prueba negativa sobre la falta de inclusión del Plan de la entidad, cuando dicha prueba consta perfectamente acreditada en el expediente "administrativo" (es decir, de la Administración), por omisión. En todo caso, el Abogado del Estado pudo aportar, de haberlo considerado necesario, tal prueba, pues un hecho ciertísimo que en la citación para la comprobación se dijo a la entidad que se efectuaba por orden del Inspector-Jefe, y dicha orden no está.

Del mismo modo, el debate ante la Audiencia Nacional está delimitado por el contenido y fallo de la Resolución recurrida, y el TEAC lo que dijo es que la Administración no tiene obligación de incluir dicha orden en el expediente, por lo que la Audiencia Nacional no puede de contrario imputar ahora a la actora no haber acreditado en forma negativa la inexistencia de tal orden de inclusión en el Plan de Inspección que convierta a tal actuación en una actuación que, aunque reglada, queda a la libre decisión de la Administración. Por el contrario, el inicio de la comprobación sin tal autorización convierte a tal actuación en una actuación absolutamente arbitraria.

La recurrente dice que no ha pretendido que se le comunicara expresamente que iba a ser citada a comprobación, sino que la Inspección actuante justificara que efectivamente disponía de título habilitante para efectuar dicha actuación, como exigen los preceptos antes invocados que, por consiguiente, se consideran infringidos.

2. Hemos dicho en la sentencia de 7 de octubre de 2010 (cas. 3308/2008 ) que la existencia de Planes de Inspección es sin duda un instrumento organizativo interno de la actuación de comprobación e investigación, pero es igualmente una exigencia del principio de igualdad ante la Ley y de la interdicción de la arbitrariedad en la actuación administrativa, camino por el que desemboca nuevamente en el principio de seguridad jurídica. Esta idea se expresa en la Exposición de Motivos del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986 , al señalar que " la planificación no solo sirve a los fines de una correcta organización interna de la inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quienes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

La doctrina de esta Sala acerca de la planificación de las actuaciones desde su perspectiva de actos de trámite, se recoge en las Sentencias de 20 de octubre de 20001 y 4 de octubre de 2004 . En el fundamento jurídico segundo de ésta última se señaló:

"

1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril precisa en su Exposición de Motivos que: «La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de Órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras».

   El apartado 1 del artículo 19 del RGIT , referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los Órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19 , dispone que «los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad», lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente «amnistía» fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria , excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

   Como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que «per se» no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , «los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión», que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que «todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico- administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto», lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: «La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , cuyo texto es: «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad».

   En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

   A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: «1. La Agencia (..) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado , mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ,, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (..)».

   Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos ( directrices y criterios ) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 , 17 de febrero y 23 de octubre de 2001 ).

   Dicho lo anterior, hay que señalar que una vez que el artículo 19 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , distingue entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección, el artículo 29 del mismo texto establece que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

1. Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo....".

   De esta forma, y junto al modo normal de iniciación de actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la planificación, a través de los plantes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares. De aquí que en la Sentencia de 3 de abril de 2008 se señale que " hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección."

   Ahora bien, el derecho expresado no supone que la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector comporte consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida. Así se ha dicho en la Sentencia de 3 de abril de 2008 y se ha ratificado en la de 29 de septiembre de 2008 .

1. En el segundo motivo de casación formulado --Prescripción del derecho administrativo a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso del plazo de 4 años como consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , al haber superado el procedimiento el plazo de 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley. Sobre la caducidad en el ámbito de la Ley 1/1998 , se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 --, dice la recurrente que son dos las cuestiones que planteaba la entidad en la instancia:

1) Cual era la fecha de inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, si el 17 de abril de 1998, como sostiene la entidad, o el 21 de julio de 1997 como sostenía el TEAC. De aplicarse la primera fecha no había duda alguna sobre la prescripción del derecho administrativo.

2) De decantarse por la segunda fecha, se invocaba la aplicación igualmente de dicho plazo desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 (no desde el inicio del procedimiento), cuestión que también niega la sentencia.

La sentencia afirma que las actuaciones se iniciaron con la citación a comprobación de 21 de julio de 1997 sin atender a los motivos por los que la recurrente entiende que la efectiva y real comprobación se inició el 17 de abril de 1998. Dado que no hay más explicaciones en la sentencia que las ya dadas por el TEAC, la recurrente dice no tener otro remedio que probar la infracción que de las normas correspondientes hace la sentencia (artículo 64 y siguientes de la LGT , y más concretamente, las causas interruptivas del plazo de prescripción del derecho administrativo a la determinación de la deuda tributaria), reproduciendo el debate planteado en la instancia, por lo que para no hacer más extenso el escrito de interposición se remite a las páginas 10 a 13 de la demanda presentada ante la Audiencia Nacional.

Por otra parte, la sentencia de instancia considera inaplicable al presente caso el plazo de 12 meses establecido en el artículo 29 al señalar en su página 12 que: "...toda vez que una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del artículo 29 de dicha Ley , amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , y no como el que nos ocupa cuyo inicio se produjo con anterioridad, por lo que conforme al tenor literal de la referida Disposición transitoria única, no puede resultar de aplicación la referida norma legal".

Según la recurrente, la interpretación literal de la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998 llevada a cabo por la Audiencia Nacional es contraria al principio de seguridad jurídica y de igualdad consagrados en los artículos 9.3 y 14 de la Constitución.

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, introdujo, entre otras novedades, un plazo máximo de doce meses para que los órganos administrativos llevasen a cabo las actuaciones de comprobación e investigación. Así, establece dicho precepto que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas".

En el presente caso, no se trataba tanto de determinar si el plazo de duración máxima de doce meses es aplicable antes de la entrada en vigor de la Ley, sino si desde su entrada en vigor dicho plazo es aplicable, incluso, en aquellos procedimientos que, iniciados con anterioridad a su entrada en vigor, a dicha fecha estaban en curso de actuación.

Por lo tanto, no se pretende la aplicación retroactiva del artículo 29 , sino la aplicación del plazo máximo de duración desde la entrada en vigor de la Ley, el 19 de marzo de 1998 , pues desde ese momento no existe ninguna justificación para que la duración de un procedimiento de comprobación se prolongue más de doce meses.

2. El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un plazo de duración limitada de las denominadas "actuaciones inspectoras" que, como es sabido, en la normativa anterior (Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, Anexo 3 ) no tenían plazo prefijado para su terminación y ello con el manifiesto propósito, según la propia Exposición de Motivos de la Ley, de lograr el anhelado equilibrio en las relaciones de la Administración con los administrados y de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario. Se estableció, pues, por primera vez un plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con carácter general, de doce meses ampliable por otros doce meses cuando concurran las circunstancias establecidas en el propio precepto, iniciándose el cómputo el mismo día de la notificación al sujeto pasivo del inicio de dichas actuaciones y excluyéndose del mismo las dilaciones imputables al contribuyente y los períodos de interrupción justificada.

   La Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (Disposición Final 7ª.1 ), esto es, antes de terminar el mes de marzo de 1998. Pues bien, conforme al apartado 1 de su única Disposición Transitoria, los procedimientos ya en trámite antes de ese momento seguirían rigiéndose, hasta su conclusión, por la normativa anterior, de donde se infiere que sólo los iniciados con posterioridad quedaban sometidos a la disciplina prevista en la propia Ley.

   Resulta, pues, indiscutible que el procedimiento de inspección que desembocó en la liquidación impugnada no debía atenerse a los términos de la Ley 1/1998 , al haber entrando en vigor la referida norma legal cuando el procedimiento de comprobación e investigación ya había dado comienzo. En efecto, tal y como resulta del expediente, según aprecia la sentencia recurrida, el procedimiento de comprobación e investigación que se enjuicia se inició mediante comunicación notificada el 21 de julio de 1997 y, por tanto, antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 que se produjo el 19 de marzo de 1998 , sin que quepa aceptar, como la parte recurrente pretende, que el inicio "real y efectivo" de dichas actuaciones no se produjo hasta el 17 de abril de 1998, fecha en que ya estaba en vigor de la Ley 1/1998 , pues del examen del expediente resulta que tras la citación de 21 de julio de 1997 , en la que se insta al contribuyente a comparecer el día 4 de septiembre de 1997, consta otorgada y aceptada, tal y como se recoge en la resolución recurrida, autorización del representante el 3 de septiembre; en diligencia de 27 de octubre de 1997 se hace constar que mediante comunicación telefónica la sociedad se puso en comunicación con la Inspección para solicitar un aplazamiento de la primera visita, por no poder atender a la inspección en la fecha prevista y posponiendo la misma hasta el día 19 de septiembre, fecha en la que el representante de la sociedad comparece en las oficinas aportando la documentación solicitada en la citación; seguidamente se hace constar que el representante de la sociedad expone que, teniendo en cuenta que se está efectuando la comprobación de todo el grupo consolidado y que el actuario de esta sociedad está llevando a cabo la comprobación de cuatro de las sociedades, manifiesta su deseo de empezar por una de ellas y dejar pendiente la comprobación acerca de esta hasta que estén más avanzadas las actuaciones que se están realizando con la sociedad Milano Difusión S.A.; accediendo al deseo de la interesada la actuaria manifiesta que se suspenden las actuaciones, que continuaron en diligencia de 17 de abril de 1998. De lo expuesto se deduce, tal y como se expresa en la resolución recurrida, que la inspección de la entidad se había comenzado con la citación de 21 de julio de 1997, llevándose a cabo simplemente una posposición de las actuaciones inmediatas, a solicitud de la interesada, integrantes del grupo, cuya inspección se hallaba igualmente abierta, sin que fuera posteriormente necesario un "reinicio" formal de las mismas sino simplemente una continuación. A lo expuesto debe añadirse que en ningún caso se ha producido una suspensión de las actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses.

   Tampoco cabe aceptar, como la parte recurrente pretende, que la Administración debía concluir el procedimiento en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de dicha norma legal, toda vez que una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del artículo 29 de dicha Ley , amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , y no como el que nos ocupa cuyo inicio se produjo con anterioridad, por lo que conforme al tenor literal de la referida Disposición transitoria única, no puede resultar de aplicación la referida norma legal (en este sentido nos hemos pronunciado en la sentencia de 21 de octubre de 2010; casación 7635/2005 ).

   No habiendo la Inspección incumplido el plazo de 1 año impuesto por el artículo 29 de la Ley 1/1998 , al no resultar aplicable, debe tenerse por interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones iniciadas.

3. Sostiene seguidamente, la recurrente la prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria por incumplimiento del plazo máximo establecido para practicar la liquidación tributaria tras el Acta de Inspección, pues ésta se incoó el 29 de diciembre de 1998 y no se notificó la liquidación hasta el 13 de mayo de 1.999. Alega la parte recurrente que el Acuerdo de liquidación es "nulo de pleno derecho...como consecuencia de haberse dictado en un procedimiento caducado por incumplimiento del plazo de resolución de un mes por el Inspector-Jefe para notificar el acuerdo de liquidación tributaria tras la presentación de alegaciones al Acta de Inspección".

   Pues bien, en la sentencia de 25 de enero de 2005 (rec. cas. en interés de la ley 19/2003 ) hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

   En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

   Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones. En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

   la citada sentencia de 25 de enero de 2005 declaró como doctrina legal que: "En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

1. En el tercer motivo de casación -nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección para dictar el mismo, estando reservada al titular del Órgano- dice la recurrente que la sentencia recurrida infringe el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 y artículo 94 LGT y artículo 91 de la Ley 230/1963, General Tributaria , dada la incompetencia manifiesta del Inspector-Jefe Adjunto para dictar el acuerdo de liquidación y no constar tampoco acreditada la existencia de delegación expresa de la citada competencia, ya que la misma se encuentra reservada, de acuerdo con el RGIT, al Inspector-Jefe de la Dependencia u Órgano que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación (y no a los Inspectores-Jefes Adjuntos a los mismos).

2. Esta Sala entiende que la atribución de competencias liquidatorias al Adjunto del Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección no vulnera lo dispuesto en el art. 60.1 del REGIT porque el precepto del art. 60.1 citado no atribuye "en exclusiva" la facultad de dictar liquidaciones al Inspector-Jefe; simplemente le atribuye tal facultad, pero le permite delegar tal facultad en los términos que se establezcan por el Ministerio de Economía y Hacienda (apartado 6 del mismo artículo), remisión que hay que entender referida a la posteriormente creada Agencia Estatal de Administración Tributaria ( sentencia, entre otras, de 5 de marzo de 2008, cas. 3499/2002 FJ 4º).

En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1 , dispone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ... 6) Los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:

1. Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.

2. Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la consideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".

   En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:

   "2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Inspector Jefe:

5. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma".

   Y, posteriormente, la Resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores centrales y territoriales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria dispone:

   "Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atribución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:

   "

1. El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.

2. El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".

   Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y, en consecuencia, es el competente para dictar el acto administrativo de liquidación, sin que se haya vulnerado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria , pues las citadas resoluciones no son normas atributivas de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección, la consideración de Inspector Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, está definida en la norma reglamentaria que invoca a su favor la propia recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo, del RGIT (en el mismo sentido sent. de 21 de octubre de 2010 , casación 7635/2005).

1. Por lo que se refiere al cuarto motivo de casación --infracción de las normas que permiten la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de una sociedad participada, no siendo impedimento de ello el hecho de que la entidad participada esté sometida al régimen de transparencia fiscal- dice la recurrente que se trataba de determinar la improcedencia jurídica de la Resolución del TEAC que, confirmando la regularización llevada a cabo por la inspección, negó la deducibilidad fiscal de la referida dotación sólo por estar la sociedad participada de la que se dota la provisión sometida al régimen de transparencia fiscal.

La sentencia recurrida infringe los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2631/1985, de 15 de octubre ) y los artículos 14 y 31 de la Constitución Española que reconocen el principio de igualdad y capacidad económica, al colocar a la actora en peor situación que a otra entidad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades que ostenta participaciones en el capital de otras entidades cuyo valor se deprecia y es admitida la deducibilidad de la depreciación.

El motivo por el que se niega a la entidad la deducibilidad de la provisión consiste en que la entidad participada transparente "no puede imputar bases imponibles negativas directamente al socio" (como hacía en tiempos históricos), sino que debe compensarlas con sus propias bases imponibles positivas que se produzca en ejercicios siguientes.

2. Este cuarto motivo de casación en el que la entidad recurrente viene a plantear la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, debe ser desestimado al existir doctrina reiterada de la Sala al respecto.

En efecto, en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas núm. 5753 / 2005), en la que igualmente se discutía «la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia», señalábamos que la cuestión «había sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, así, por citar algunas de entre otras muchas, sentencias de 18 de junio de 2009 , 17 de septiembre de 2009 , de 30 de noviembre de 2009 y 10 de febrero de 2010 . En la última de ellas resolvíamos la cuestión, argumentando lo siguiente:

«QUINTO.- Más allá de consideraciones específicas de este recurso ha de mantenerse en el punto controvertido la doctrina que hasta ahora se viene sosteniendo en virtud de las siguientes consideraciones:

1. - El régimen tributario de las sociedades transparentes viene establecido en las normas tributarias, específicamente en los preceptos vigentes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta y del de Sociedades en el ejercicio 1995, que es el liquidado. Con ello se dice que en lo que constituye el punto crucial debatido lo definitivo es la regulación tributaria, pasando a un segundo plano la legislación mercantil y contable, así como los conceptos económicos.

2. - Visto que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a las sociedades transparentes datan de 1982 , fecha en que la concepción y alcance de la transparencia poco tenían que ver con la vigente en el ejercicio liquidado, 1995, vamos a prescindir de su contenido para la resolución del tema debatido, pues su vigencia para la resolución de la problemática expuesta es, al menos, dudosa.

3. - Los textos legales esenciales para la resolución del litigio son el artículo 52 de la Ley 18/91 en cuanto determina las sociedades a quienes corresponde el régimen de transparencia, sin posibilidad de exclusión "en todo caso", extremo que no es objeto de discusión en este litigio. Además, es de vital importancia el artículo 19.2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades conforme a la regulación dada por la Disposición Adicional 5ª seis de la Ley 18/91 que establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.". También ha de tenerse en cuenta el precepto contenido en el artículo 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto de Sociedades que regula la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Es importante subrayar, además, el contenido del artículo 19.3 que establece: "Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España. Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.", y el artículo 15.1, apartado tercero , que afirma: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo".

SEXTO.- La cuestión crucial de la problemática que ahora se analiza es la de decidir si la recurrente puede deducir la provisión constituida como consecuencia de la pérdida de valor de las acciones de la sociedad transparente, derivada de las pérdidas producidas en el ejercicio.

Ha de partirse para solventar el problema propuesto del texto del artículo 19.2 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades antes transcrito. Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son "semitransparentes" (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transparentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenúa si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o a la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre , pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/78 , no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley ".

Fijada esta conclusión jurisprudencial, en la sentencia de 17 de junio de 2009 , con cita de las de 19 de mayo de 2005 y de 7 de noviembre de 2008 , fijábamos los motivos de diferencia de supuestos regulados en razón del distinto régimen jurídico aplicable a casos como el presente y a su fundamento económico dirigido a evitar una doble deducción. Decíamos allí que:

"La recurrente alega que esta dotación está permitida en el régimen general, pero olvida que el régimen de transparencia constituye un régimen especial, que como tal está dotado de preferencia frente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades: así se desprende su propia configuración como régimen especial y así se establece además en el art. 33 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si nos encontramos con una disposición del régimen general del Impuesto de Sociedades, que resulta claramente incompatible con una prohibición expresa contenida en el régimen especial de transparencia fiscal del Impuesto sobre Sociedades, a la que tenemos que dar preferencia es a esta última prohibición, y no a la norma general del Impuesto sobre Sociedades. Y tanto da que la contravención de la prohibición expresa de la norma especial sobre transparencia fiscal se efectúa clara y abiertamente, imputando bases imponibles negativas a los socios de las entidades en régimen de transparencia, que se haga de manera sesgada, como ha ocurrido en este caso, dotando una provisión por la depreciación en los valores de la cartera constituida por las participaciones en la sociedad transparente, que se deriva precisamente de las pérdidas sufridas por esta última sociedad transparente y, por tanto, de la existencia de una base imponible negativa en esta última que no puede imputarse a los socios por expresa prohibición legal.

Es más, la realización de la provisión por depreciación de los valores de la cartera en los términos pretendidos por la parte recurrente conduce a una doble deducción ; en efecto, nótese que por esta vía se produce, en definitiva, la deducción de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente a través de la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera del socio, que deriva precisamente de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente misma y se producirá en un futuro una menor tributación del socio a través de la compensación de la base imponible negativa de la sociedad transparente con las futuras bases imponibles positivas que pueda obtener dicha sociedad y que reducen por tanto las bases imponibles positivas totales que finalmente se imputan a los socios de las entidades en régimen de transparencia. Doble deducción que, precisamente, por no existir el mecanismo de la trasparencia y de la imputación de bases imponibles a los socios en el régimen general del Impuesto de Sociedades, no puede llegar a producirse por la dotación a la provisión por depreciación de valores de cartera por parte del socio de una sociedad de régimen general, a diferencia de lo que ocurre en el régimen especial de la transparencia fiscal".

Es por eso que, en definitiva, podemos concluir que ninguno de los dos principios constitucionales invocados resultan lesionados por el régimen jurídico que se expresa en la jurisprudencia que hemos citado: el de igualdad, porque no es predicable de situaciones tan claramente diferenciadas como las que disciplinan a las sociedades transparentes y a las demás y, en cuanto al de capacidad económica, porque como se expresa en la última de las sentencias reseñadas, en realidad el criterio del recurrente conduciría a una doble deducción, supuesto en nada acorde con aquel principio.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art.139 de la LJC ), si bien, en ejercicio de la facultad que se nos otorga en el mismo, fijamos como cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado la de seis mil euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION