STS, 13 de Enero de 2011

Con fecha 23 de julio de 1996 se incoó por la Dependencia de Inspección en Tarragona el Acta de disconformidad nº 60575104 por el citado concepto y periodo en la que se hace constar que el sujeto pasivo no había presentado declaración por el Impuesto, iniciándose la actuación en fecha 29 de febrero de 1996. La citada entidad, en escritura de fecha 4 de abril de 1990, vendió a LEVANT RESIDENCIAL S.A. una finca urbana sita en la calle Gaudí cuyo título se concretó en escritura de agrupación y segregación otorgada el 5 de diciembre anterior. El precio de la compraventa ascendió a 170.000.000 ptas. (1.021.720,58 €), pactándose el pago inicial de 60.000.000 ptas. (360.607,26 €) y tres pagos sucesivos de 10.000.000 ptas. (60.101,21 €) y 40.000.000 ptas. (240.404,84 €) en 1990 y un último pago el 4 de abril de 1991 por el resto. El valor de adquisición de la finca transmitida es de 11.563.042 ptas. (69.495,28 €) según se indica en la diligencia de 23 de julio de 1996. El incremento de patrimonio ascendió a 156.300.897 ptas. (939.387,31 €).

Durante el procedimiento inspector se solicitó la aplicación de los beneficios de la exención por reinversión la cual se materializó, según manifestó el contribuyente y de acuerdo con lo comprobado por la Inspección en: a) compra de una parcela de terreno en escritura de 23 de noviembre de 1990 por un precio de 5.000.000 ptas. mas ITP 300.000 ptas., 15.680 ptas. de gastos de Registro y 40.370 en concepto de honorarios de notario. b) pagos a delineante por el control y gestión de las obras realizadas al llevarse a cabo las mismas por el denominado sistema de administración; el costo de su intervención ascendió a 1.514.267 ptas. (9.100,93 €) y se llevó a cabo desde el 8 de agosto de 1990 hasta el 8 de agosto de 1991. c) relación de diferentes obras llevadas a cabo en REUS DEPORTIU directamente y sin encargo a contratista alguno, esto es, por el sistema de administración. Se aportaron facturas por importe de 1.514.267 ptas. De la comprobación efectuada se pone de manifiesto que existen 2.669.192 ptas. (16.042,17 €) en inversión previa, 70.711.033 ptas. (424.981,87 €) de inversión en plazo, 2.402.032 ptas. (14.436,5 €) en inversión en plazo y factura fuera de plazo, 68.387.697 ptas. (411.018,34 €) de inversión y factura fuera de plazo y de no inversión 3.139.612 ptas. (18.869,45 €).

La reinversión acreditada integrada por la inversión previa y en plazo y excluidos los bienes cedidos es de 67.288.266 ptas. (404.410,62 €). La exención se aplica al incremento de patrimonio por - 68.182.665 ptas. (-409.786,07 €).

El acta es previa por aplicación del artículo 50.2.b Real Decreto 939/1986 limitándose a comprobar el incremento de patrimonio y la exención por reinversión.

Los hechos consignados sí constituyen infracción tributaria grave pero no se aprecia culpa en la parte de la cuota que corresponde a la inversión efectuada que no cumple los requisitos para el beneficio de la exención por reinversión. Respecto al resto de la cuota la sanción es del 60 por 100. La deuda tributaria resultante del acta ascendió a 53.823.500 ptas. (323.485,75 €) de las que 30.841.381 ptas. (185.360,43 €) corresponden a la cuota, 18.715.226 ptas. (112.480,77 €) a los intereses de demora y 4.266.893 € a la sanción.

Previo informe de la Inspección de fecha 25 de julio de 1996 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 14 de agosto de 1996, el Jefe de la Secretaría Administrativa de Inspección en fecha 14 de octubre de 1996 dictó liquidación confirmando la propuesta inspectora. La citada liquidación fue notificada al reclamante el 18 de octubre de 1996.

Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña el 6 de noviembre de 1996.

El Tribunal Regional de Cataluña, con fecha 10 de mayo de 2000, desestimó la reclamación. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 4 de julio de 2000.

El 20 de julio de 2000 se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que, en resolución de 24 de enero de 2003 (R.G. 4632-00; R.S. 23-01), acordó desestimar la alzada y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de fecha 24 de enero de 2003 REUS DEPORTIU promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Quinta de 14 de diciembre de 2005 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad REUS DEPORTIU, representada por la Procuradora Dª Mª Iciar de la Peña Argacha, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de enero de 2003, relativa al Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1990, confirmando dicha resolución impugnada por su conformidad a Derecho; sin costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de REUS DEPORTIU preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por Providencia de la Sección Primera. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida -la Administración General del Estado- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 12 de enero de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia impugnada discurre, en lo que interesa a los efectos del presente recurso de casación, sobre las siguientes cuestiones:

1. ) Exención por reinversión.

   Después de transcribir la sentencia recurrida el artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , en la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, así como el artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , la Sala de instancia decía que de la lectura del artículo 15.8, de la Ley 61/1978 se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales. Esto supone, por una parte, que al hablar de elementos materiales, prima facie, no se distingue entre muebles e inmuebles; no existiendo una exclusión específica de categoría concreta de elementos materiales. En este sentido, el artículo 147.1.A) del Reglamento del Impuesto incluye tanto a los terrenos, edificios, como a maquinaria y mobiliario. Y, por otra parte, se exige que estos elementos se caractericen por la necesariedad de los mismos para que la sociedad realice sus actividades empresariales; actividades empresariales, que, dada la redacción el art. 15 de la Ley , y la prolija descripción de elementos materiales, que hace el artículo 147 del Reglamento , ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de fines económicos y, también, sociales, si es que por norma legal se impone a la Sociedad.

   En relación, concretamente, con los incrementos patrimoniales obtenidos por la transmisión onerosa de inmuebles, el artículo 147.2, del Reglamento del Impuesto , reconoce la "exención" en los casos que indica.

   Además, el propio precepto menciona los requisitos o condiciones que deben concurrir en dichos casos para gozar de la "exención" por reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales.

   En la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 1990 se dice que la exención establecida por la Ley viene exclusivamente condicionada por los siguientes requisitos : a) que se produzca la transmisión de un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino, y e) que la reinversión se produzca dentro de ciertos plazos y condiciones.

   Pues bien, en el caso de autos no concurre este último requisito de no haberse efectuado la inversión en los plazos establecidos, no siendo procedente la alegación actora del carácter no esencial del plan de reinversión, puesto que para la existencia de cualquier beneficio o exención tributaria es preciso cumplir lo determinado en la Ley, sin el cual no es posible acogerse a las mismas. Por ello, como ocurre en el supuesto enjuiciado, ante la ausencia de plan de inversión, al sobrepasarse el plazo de dos años en efectuar las reinversiones, tal y como exige el precepto anteriormente citado, no es posible acogerse a la exención pretendida.

   Además el requisito de presentación de un plan especial es indispensable por cuanto es la única forma de que la Administración conozca el deseo y la forma en que el sujeto pasivo quiere o solicita efectuar la inversión especial.

2. ) Coste del inmueble transmitido.

   Después de transcribir lo que dice el Informe del Inspector respecto del valor de la finca transmitida, dice la sentencia que ante la falta de documentos para justificar de forma clara e inequívoca la valoración de los terrenos, situación propiciada por el propio contribuyente, -que no constituye la aplicación del régimen de estimación indirecta, por más que se incida sobre ello por el recurrente-, la Inspección se ha servido de la diversa documentación aportada al expediente por éste para llegar a fijar el coste de adquisición del inmueble, sin que el interesado haya demostrado un mayor valor del coste de adquisición del bien, ni en el procedimiento de gestión, ni incluso en el presente procedimiento, donde bien pudo desvirtuar el valor fijado por la Administración.

   Consecuentemente, no procede estimar la pretensión actora de la exención fiscal por reinversión, ni el relativo al coste de adquisición de los terrenos.

3. ) Consideración de entidad parcialmente exenta: tributación al tipo del 25%.

   El artículo 23.1.d) de la Ley 61/1978 , regulador de los tipos de gravamen en la redacción aplicable a 1990, establecía que las Entidades a que se refieren el epígrafe e) del apartado uno y el apartado dos del articulo 5 tributarán al tipo del 25 por 100 .

   Por su parte, el artículo 5 de la Ley 61/1978 establece en su apartado 2 que "Están igualmente exentos del Impuesto sobre Sociedades:.. e) Los establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones, incluso las de hecho de carácter temporal para arbitrar fondos calificados o declarados benéficos o de utilidad pública por los órganos competentes del Estado siempre que los cargos de patrones, representantes legales o gestores de hecho sean gratuitos y se rindan cuentas al órgano de protectorado correspondiente. f) Los partidos políticos, las centrales sindicales, los Colegios Profesionales, las organizaciones patronales, las Cámaras Oficiales y las asociaciones sin ánimo de lucro siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la Entidad en cuestión".

   La entidad actora, Reus Deportiu, es una asociación deportiva privada catalana cuya modalidad principal deportiva es el atletismo.

   Dicha asociación está sometida a la Ley 8/1988, de 7 de abril, de Deportes de Cataluña , que, de forma semejante a la Ley 13/80, General de la Cultura Física y el Deporte, establece en su artículo 33 que "los clubs, asociaciones, federaciones y agrupaciones deportivas catalanas pueden ser declaradas Instituciones privadas de carácter cultural o reconocerse como de utilidad pública, siempre que la Administración deportiva de la Generalitat incoe, a instancia de parte interesada, expediente pertinente y efectúe un informe favorable, tal declaración comportará los efectos y beneficios que legalmente se hayan establecido. Con estos fines es requisito indispensable que las entidades solicitantes estén inscritas en el Registro de Entidades Deportivas de la Generalitat de Cataluña".

   Pues bien, en nuestro caso no se ha acreditado que la entidad reclamante haya sido declarada de utilidad pública por los órganos competentes de la Generalitat, ni inscrita en el Registro de Entidades Deportivas de la Generalitat de Cataluña, ni que se haya efectuado la rendición de cuentas ante el órgano de protectorado competente.

   Por último, cabe decir que en materia de exenciones y beneficios fiscales, según doctrina reiterada del Tribunal Supremo, la interpretación debe hacerse en sentido restrictivo, en base a que el artículo 23 de la Ley General Tributaria (actual artículo 24 ), señala que no se admitirá la analogía para extender allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

   Así pues, la entidad actora no puede gozar del régimen de exención previsto en el artículo 5 apartado 2 de la Ley 61/78 , ni serle de aplicación el tipo reducido del 25 por 100, tal como preceptúa el artículo 23 de la citada Ley .

Los motivos en los que se funda el recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate [en concreto de los artículos 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, el Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), 3 del Código Civil, 2.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, 3.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y 154 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamente del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) aplicable, "ratione temporis", al caso controvertido] por cuanto que la sentencia recurrida, al prescindir de los criterios establecidos al efecto en el artículo 3 del Código Civil y 2.2. y 3.2 de las Leyes 1/1998 y 58/2003, respectivamente, interpreta, erróneamente a nuestro juicio, el precepto contenido en el artículo 15.8 de la Ley 61/78 y el plasmado en el artículo 154 del Real Decreto 2631/1982 al considerar que el plan especial de reinversión establecido en este último constituye un requisito establecido "ad sustanciam" para gozar de la exención por reinversión de plusvalías regulada en el artículo 15 de la Ley 61/1978 , así como la doctrina jurisprudencial que para casos similares relativos a aspectos adjetivos ha determinado su valor no esencial.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate (en concreto de los artículos 47.1 .c), 50 y 51 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y 64 del Real Decreto 9397/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos), por cuanto que, tras reconocer la existencia de deficiencias sustanciales en la contabilidad de la recurrente detectadas por la Inspección de Hacienda, así como la ausencia, tanto en la contabilidad examinada como en el expediente administrativo, de la documentación soporte de la concreción del coste de adquisición del elemento inmovilizado cuya transmisión determinó la plusvalía gravada, la sentencia recurrida no ordena, sin embargo, la aplicación del método de estimación indirecta de bases y rendimientos, dando por buena la indebida aplicación en tal caso del régimen de estimación directa efectuada por la Inspección de Hacienda, con manifiesta violación de lo que para tales supuestos ordenan los artículos 47.1.c), 50 y 51 de la Ley 230/1963, y 64 del Real Decreto 939/1986 , y, con ellos, de las garantías y posibilidades complementarias para aproximarse a la realidad de los hechos que ofrece el método indirecto de determinación de bases y rendimientos.

3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver las cuestiones objeto del debate, y, en concreto del artículo 5.2.f) de la LIS 61/1978 , por cuanto que, en lugar de aplicar ese precepto (letra f) del artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , que fue el único invocado, en todo caso, por la entidad recurrente para solicitar -subsidiariamente y de considerarse sujeta a tributación la plusvalía obtenida con ocasión de la enajenación de parte de su inmovilizado- la aplicación del tipo bonificado del 25 por 100 en lugar del 35 por 100, según le corresponde por razón de la condición de asociación sin ánimo de lucro con reconocimiento legal expreso de su personalidad jurídica, la sentencia recurrida aplicó, lo mismo que con anterioridad hicieran el TEAR de Cataluña y el TEAC, transcribiéndolo, el artículo 5.2.e) de dicha Ley , o, acaso, el apartado f) de dicho artículo o número, pero exigiéndole, sin embargo, el concurso de los requisitos del apartado e), como, por ejemplo, el de que la entidad reclamante hubiese sido declarada de utilidad pública o que se hubiera efectuado rendición de cuentas ante el órgano de protectorado correspondiente, con manifiesta infracción de Ley.

1. Por lo que se refiere al primer motivo de casación , se discutía en el pleito en que se dictó la sentencia objeto de este recurso, de una parte, si la reinversión de beneficios extraordinarios realizada por la entidad recurrente al amparo de la Ley 61/1978 en los años 3º y 4º siguientes al en que se produjo la enajenación del activo fijo de que el beneficio extraordinario procedía, era idónea o no lo era para eximirlo de tributación por el I.S., en tanto en cuanto había tenido lugar en el periodo extraordinario previsto para los supuestos en que, existiendo un plan especial de reinversión, éste se hubiese comunicado a la Administración tributaria, cosa ésta que, según la sentencia recurrida, no hizo la recurrente; y, de otra, si, supuesta la necesidad como requisito "ad sustanciam" de dicha comunicación, la conducta de la entidad recurrente no puede ser entendida como comunicación suficiente.

La primera cuestión debatida se centra, pues, en determinar si la existencia y comunicación de ese plan especial resulta esencial , como afirma la sentencia recurrida, o no lo es, como sostiene la recurrente para habilitar la prórroga de dos a cuatro años del tiempo idóneo para efectuar la reinversión de beneficios extraordinarios determinantes de su exención en el I.S.

El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 entonces vigente (nos situamos en el año 1990) permitía, a la hora de materializar la exención por reinversión, que la misma se produjese dentro de los dos años siguientes a la fecha de la obtención de la plusvalía, o en los cuatro años siguientes, si en este último caso (que es el que aquí nos interesa), dentro del primero, la Sociedad presentaba un plan de inversiones a la Administración e invertía durante los dos primeros años al menos un 25% del total del incremento.

REUS DEPORTIU al margen de la inversión realizada dentro de los dos primeros años -aceptada por la Inspección en el Acta de Inspección--, realizó otra inversión de 68.387.697 ptas. también reconocida por la Inspección en el Acta, aunque, por "extemporánea", no fue admitida como elemento reductor de la base imponible del I.S., dejando de cumplir también el requisito de la presentación a la Administración del plan de inversiones.

El problema se concreta así en determinar si la presentación de ese plan de inversiones era imprescindible, como requisito "ad sustantiam", para acoger a la exención por reinversión las inversiones que, cumpliendo el resto de requisitos habilitantes para ello, se realizaron por el sujeto pasivo en los dos últimos de los cuatro años siguientes a la obtención de la plusvalía; o si, por el contrario, no debe otorgarse a su omisión, en el caso presente y con las condiciones y circunstancias que le rodean, la consecuencia de excluir la aplicación de ese régimen bonificado de tributación.

La Administración tributaria alegó que el artículo 154 del R.I.S., bajo el título Pérdida de la exención, dispone que "el incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos en los artículos precedentes de esta subsección dará lugar a someter a gravamen el incremento de patrimonio correspondiente".

La labor de distinguir entre los diversos requisitos que se nos presentan cuáles tienen valor sustancial y cuáles otros meramente accidental, formal, adjetivo o contingente, es una labor que corresponde al intérprete que en cada caso tiene que aplicar las normas. Ahora, en este momento, a esta Sala de casación.

La presentación del plan de reinversiones ¿constituía requisito sustancial?, o ¿era meramente formal?. Si concluimos que se trata de un requisito sustancial entraría de lleno en la previsión del artículo 154 del R.I .S., determinando su falta de aportación la pérdida de la exención, en tanto que si lo calificamos, al menos para el caso concreto que nos ocupa y a la luz de las circunstancias concurrentes en el mismo, como formal, su ausencia no determinaría más que un incumplimiento de esta naturaleza dando lugar, en su caso, a la apreciación de una infracción tributaria simple.

El "plan de reinversión" omitido no puede tener, a juicio de la entidad recurrente, más que una consideración puramente formal, no sustancial y, por tanto, no invalidante por las siguientes razones:

1. Porque en ninguna parte de la normativa aplicable al caso estaba calificado aquél de requisito "sustancial".

2. Porque de su presentación no se derivaba ninguna consecuencia ni trascendencia fiscal, resultando por tanto irrelevante, pues la Administración Tributaria no estaba facultada para aceptarlo ni rechazarlo. En la Ley del Impuesto entonces vigente (artículo 15.8 ) no estaba prevista la aprobación del plan como requisito de la exención, apareciendo su formulación como una mera comunicación. En el Reglamento tampoco aparecía la aprobación o denegación como una actividad discrecional a desarrollar por la Administración tributaria.

3. Porque igual situación se produce cuando el empresario desconoce, en el momento en el que tiene que formular su plan a la Administración, los bienes en que materializará su compromiso de reinversión (por lo incierto de las expectativas o de la forma en que reestructurará su empresa, etc.), siendo práctica habitual en estos casos que el Plan en cuestión se limitase a decir que de momento no se sabe en que se reinvertirá y que cuando la reinversión tenga lugar ya se notificará a la Administración en qué ha consistido. Si este documento, que en definitiva no dice nada, y a efectos prácticos nada añade, surte plenos efectos legitimadores de la exención reconociéndose como válido para la Administración tributaria, la recurrente no ve cómo puede justificarse que por desplegar una conducta que aporta prácticamente lo mismo (no decir nada), puedan arrostrarse unas consecuencias tan graves como la pérdida de la exención y subsiguientes liquidación y sanción.

2. Una vez intentado demostrar el carácter puramente accesorio de la comunicación del plan especial a que la Sala de instancia une la pérdida de la exención, la recurrente pasa a considerar si puede tener la consideración de comunicación suficiente, a efectos de su conocimiento por la Administración, la comunicación que hizo a la Administración de sus Estatutos y su inscripción y publicidad a través de la Administración pública (Generalitat de Catalunya).

   La entidad recurrente entiende que el REUS DEPORTIU, dentro de su consideración como entidad sin ánimo de lucro y de interés general, inscrita en el Registro de Entidades Deportivas de la Generalitat, y en cumplimiento de sus Estatutos también inscritos en un registro público, comunicó suficientemente, a los efectos de la LIS, por la simple actuación dentro de ellos (una inversión distinta estaría prohibida), su propósito de reinversión en elementos que, dada su naturaleza, no podían nunca haber sido rechazados por la Administración tributaria.

3. La LIS 61/1978 estableció un beneficio fiscal consistente en la exención de tributación del incremento producido como consecuencia de la enajenación de elementos materiales del activo fijo empresarial. Dicho beneficio se condicionaba a la reinversión paralela en bienes de análoga naturaleza y destino.

   Es de recordar que el artículo 15, apartado 8, de la LIS 61/1978 , en la redacción vigente al tiempo en que se produjeron los hechos, señalaba que "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a 2 años o no superior a 4 años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los 2 primeros al menos un 25 por 100 del total incremento".

   La exención de la reinversión establecida en el precepto transcrito tenía su lógica en la conveniencia de mantener la intangibilidad cuantitativa de los activos empresariales, cuando éstos son objeto de transmisión ( STS de 7 de febrero de 2006, cas. 1424/2001 , F.D. Quinto); estábamos ante una norma que trataba de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no fuera causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se empleare en bienes de análoga naturaleza y destino ( sentencias de 27 de noviembre de 2008 , cas. 2569/2005, FD Tercero , y de 23 de abril de 2009 , cas. 4082/2006 , FD Octavo); el objetivo perseguido por el artículo 15.8 era que las alteraciones patrimoniales por enajenación de activos no causaran perjuicio a la actividad empresarial ( sentencia de 25 de junio de 2009, cas. 11227/2001 , FD Duodécimo).

   A tenor del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales son los siguientes: a) que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo; b) que sea de los necesarios para la realización de las actividades empresariales de la empresa; c) que la transmisión genere un incremento patrimonial; d) que el importe total de la enajenación, no del incremento, se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino y e) que la reinversión se realice dentro de los plazos y condiciones establecidos (ex sentencias de 27 de noviembre de 2008, FD Tercero ; 23 de abril de 2009, FD Octavo , y 24 de septiembre de 2009 , cas. 8700/2003 , FD Tercero).

   El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 fue desarrollado por los artículos 146 a 155 del RIS aprobado por el Real Decreto 2631/1982 , preceptos que pormenorizaron los requisitos para gozar de la exención por la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales.

   El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 establece dos sistemas alternativos respecto de los plazos para efectuar la reinversión : la reinversión debe hacerse en un periodo no superior a 2 años desde la transmisión que dio origen al incremento de patrimonio o no superior a 4 años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total incremento.

   Los artículos 148 y 149 del RIS desarrollan los plazos válidos para efectuar la reinversión. El artículo 148.1 del RIS disponía que "el disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes: ... b) La reinversión del importe podrá efectuarse bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión. c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente". Por su parte, el artículo 149.1 del RIS citado contempla los planes de reinversión al indicar que "no obstante lo dispuesto en el artículo precedente de este Reglamento, los sujetos pasivos podrán solicitar un plazo de hasta cuatro años para realizar la reinversión". A estos efectos, --dice el apartado 2 del propio artículo 149 -presentarán en la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal un plan de inversión , que habrá de contener, inexcusablemente, los siguientes extremos: a) Descripción de los bienes enajenados e importe y condiciones de la enajenación, así como los datos de la identificación fiscal del adquirente de dichos bienes. B) Bienes en que proyecta materializar la reinversión, así como su importe y condiciones de adquisición, y los datos de identificación fiscal del vendedor de dichos bienes. C) Periodificación de la inversión que se proyecta realizar, con el compromiso de que el importe de la misma durante los primeros años no será inferior al 25 por 100 del importe total del incremento patrimonial obtenido, invirtiendo el resto, hasta completar el total de la enajenación, en los dos años inmediatos posteriores".

   El artículo 149 del RIS preceptúa en su apartado 3 que "el plan especial de reinversión deberá presentarse conjuntamente con la declaración del I.S. del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial". Y en su apartado 4 el artículo 149 del RIS dispone que "se entenderá aprobado el plan si la Administración Tributaria no se pronuncia sobre el mismo en el plazo de tres meses, contados desde la fecha de la presentación de la declaración del I. S., siempre que se hubiesen cumplido los restantes requisitos establecidos en este artículo y en el precedente.

4. La cuestión objeto de debate en este primer motivo de casación es la de si la presentación del plan de reinversión es imprescindible para acoger la exención por reinversión o si, por el contrario, no debe otorgarse a su omisión la consecuencia de excluir la aplicación de ese régimen bonificado de tributación.

   En el caso que se discute la entidad no ha presentado plan de reinversión alguno, ni en plazo ni fuera de él. No obstante, la recurrente mantiene que la presentación del aludido plan no es un requisito sustancial, de forma que las inversiones realizadas en los años tercero y cuarto posteriores a la enajenación del elemento que ha dado lugar al incremento gravado deben tenerse en cuenta al determinar la exención por reinversión. Pues bien, la redacción del artículo 15.8 de la Ley así como del 149 del RIS nos lleva a concluir que el plazo de la reinversión será, en general, de dos años como máximo y sólo será de cuatro años en el caso particular de que se presente un plan de reinversión (con los requisitos reglamentarios) y se invierta durante los dos primeros al menos 25% del total incremento. La presentación del plan de reinversión se configura, pues, como requisito indispensable o sustancial para poder disfrutar del plazo de cuatro años; si ello no se ha hecho, las posibles inversiones realizadas con posterioridad a los dos primeros años deberán considerarse extemporáneas y no se podrán considerar a efectos del cálculo del beneficio fiscal, por mucho que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la norma. La interpretación de la interesada dejaría carente de sentido el requisito legal relativo al plan de reinversión así como el artículo 149 del RIS .

   En realidad, el problema no es exclusivamente aquí la falta de presentación del plan especial de reinversión; la casuística de la extemporaneidad puede ser variada y diversas son sus consecuencias a la hora de hacer un análisis de la naturaleza del requisito incumplido. En este supuesto no estamos en el caso de un sujeto pasivo que presenta el plan de inversiones de forma extemporánea antes del requerimiento de la Inspección. Tampoco estamos ante el supuesto de que el obligado tributario presente el plan de forma extemporánea, pero antes de los dos primero ejercicios después de la transmisión, momento en que finaliza el requisito temporal genérico para acogerse a la exención por reinversión regulado en el artículo 148 del RIS . Ni siquiera estamos ante el supuesto de presentación del plan con posterioridad a la presentación de la declaración del I.S. del ejercicio en que se produzca el incremento patrimonial, incumpliendo la norma del artículo 149.3 del RIS . El problema es que aquí no ha existido plan de reinversión alguno.

   La presentación extemporánea del plan si la reinversión efectiva se produce en plazo, el incumplimiento del plan si las reinversiones se producen dentro de los plazos señalados por la Ley 61/1978 o la inexactitud del plan que no afecte a los elementos esenciales de la misma pueden ser considerados como defectos no sustanciales. Pero la no formulación de plan de reinversión alguno debe ser considerada como la falta de un requisito sustancial o indispensable, pues es la única forma de que la Administración conozca el deseo y la forma en que el sujeto pasivo quiere efectuar la reinversión. El incumplimiento de los requisitos que lleva implícitos la no presentación del plan de reinversión supone una ocultación total de la operación en su conjunto para la Administración y, en especial, de los bienes en que se reinvierte, que podrían ser susceptibles de beneficiarse no solo de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos sino también, reproduciendo lo establecido en el artículo 155 del RIS , de otros incentivos a la inversión establecidos o que puedan establecerse.

   En el caso de considerar la ausencia de un plan de reinversión como simple incumplimiento de un requisito puramente formal, como pretende la entidad recurrente, la regulación de la exención por reinversión carecería totalmente de sentido. Dentro de los requisitos esenciales para gozar de la exención está, sin lugar a dudas, el de efectuar la reinversión en plazo y, a estos efectos, tiene que presentar en la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal, conjuntamente con la declaración del I.S. del ejercicio en que se produce el incremento patrimonial, un plan especial de reinversión en el que se periodifique la inversión que se proyecta realizar. Por todo ello la sentencia recurrida se hace partícipe del criterio sostenido por la Administración Tributaria, confirmado por el TEAR de Cataluña y por el TEAC, acerca del carácter esencial del plan de reinversión pues para la existencia de cualquier beneficio o exención tributaria es preciso cumplir lo determinado en la Ley. El artículo 154 del RIS establece que el incumplimiento de los requisitos sustanciales establecidos para la reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales, y, en concreto, la ausencia de un plan de reinversión, dará lugar a someter a gravamen el incremento patrimonial correspondiente. Por eso, ante la no presentación de plan de reinversión alguno, como ocurre en el supuesto enjuiciado, no es posible acogerse a la exención pretendida.

   En cuanto, finalmente, al alegato de la recurrente de si puede tener la consideración de comunicación suficiente del plan de reinversión, a efectos de su conocimiento por la Administración, la comunicación que la entidad recurrente hizo a la Administración tributaria de sus Estatutos y su inscripción y publicidad a través de la Administración pública de la Generalidad de Cataluña, esta Sala entiende, como entendió en su día el TEAR de Cataluña, que no puede admitirse la pretensión de la recurrente de que se interprete que había comunicado suficientemente su propósito de reinversión porque sus estatutos le obligaban a ello y estaban inscritos en un registro público, pues es evidente que tales estatutos no pueden considerarse como una comunicación expresa a la Administración del propósito de reinversión, tal como exige el artículo 15.8 de la Ley y 149 del RIS.

1. El segundo motivo de casación se plantea -según la recurrente- porque tanto la liquidación que se halla en el origen remoto del recurso, como la sentencia impugnada, prescinden de un elemento esencial a la hora de determinar el monto de la plusvalía que, una vez rechazada la exención por reinversión, se sujeta a tributación. El coste de adquisición del elemento cuya transmisión originó la plusvalía que se integró en la base imponible se calculó, y así lo dice la sentencia recurrida, mediante la aplicación del régimen de estimación directa, siendo así que la insuficiente y parcial documentación obrante en la entidad imposibilitaba su determinación real por dicho régimen, siendo preciso aplicar el de la estimación indirecta.

Habida cuenta de la antigüedad de las obras, calidad de los materiales empleados y tipo de instalaciones incluidas, la recurrente creyó oportuno aportar informe de la valoración efectuada por perito con cualificación suficiente al efecto, que arrojaba un valor bien distinto al tomado para la liquidación.

Pues bien, frente a toda esta argumentación que no tenía más objeto que determinar a través del régimen de estimación indirecta la plusvalía real que en el peor de los casos debiera quedar sujeta a tributación, el TEAR de Cataluña se limitó a contraargumentar (FD 4º) que la aplicación del régimen de estimación directa utilizado por la Administración era correcto. Y esa corrección la dedujo el TEAR de la diligencia (nº 7) suscrita el día 23 de julio de 1996 por la Inspección con la representación de la entidad inspeccionada (al folio 134 y ss.).

En su resolución el TEAR consideró la manifestación del representante del REUS DEPORTIU (en el sentido de que "carecía de otros justificantes que pudieran incrementar dicho valor") como una prueba plena de que no existían mayores costos de adquisición del bien transmitido y que, en consecuencia, el valor de adquisición quedaba ya totalmente determinado con los documentos aportados.

La entidad recurrente no ha conservado, con la amplitud requerida y como le constaba a la Inspección actuante y así lo recogió en la diligencia extendida a que alude el TEAR en su resolución, todos los documentos y justificantes de sus movimientos y operaciones. En tales casos, y vista la magnitud de inmovilizado transmitido y el importante precio obtenido de su enajenación, parece congruente contrastar los valores que arrojan los documentos recopilados, por definición incompletos, con los valores normales, a fecha de su realización, de la construcción y acondicionamientos efectuados y transmitidos en bloque con la finca sobre que se asientan (artículo 52 LGT ).

Una vez efectuada esa comprobación, constatada la falta de documentación y vista la enorme diferencia resultante entre ambos valores de adquisición, resulta de aplicación preceptiva -a juicio de la recurrente... la norma contenida en el artículo 51 de la vieja LGT, 53 de la nueva, y 64 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, porque el régimen de estimación indirecta de bases viene en aplicación cuando objetivamente se den las circunstancias legalmente previstas para ello, como es el caso.

2. El Informe del Inspector Actuario, aunque empieza por reconocer que el valor de adquisición de la finca transmitida no ha sido posible deducirlo directamente de los registros contables por su deficiente estado respecto de las operaciones anteriores a 1987 (las fincas ocupadas tienen su origen en 1948, 1957 y 1953), afirma a continuación que de lo que se infiere de los registros contables así como de las diversas escrituras de compraventa de las parcelas de origen, de los registros auxiliares, de los proyectos de construcción de los antiguos vestuarios, de las diversas mejoras en ellos efectuadas así como de las obras iniciadas en ese terreno y no acabadas, puede considerarse acreditado que el valor de adquisición de la finca transmitida asciende a 11.563.042 ptas. De esta cantidad corresponde al terreno, por su adquisición más gastos de explanación para utilizar una parte como aparcamiento, 4.225.960 ptas.; a los vestuarios (coste más mejoras menos amortizaciones) 6.121.519 ptas. Y a las obras en curso sobre la parcela vendida, paralizadas por la situación financiera del club, 1.215.563 ptas. El valor acreditado de 11.563.042 ptas. (69.495,28 €) es acorde con el deducido de las referencias catastrales y de la calificación urbanística previa a la recalificación de dicho solar, habiendo manifestado el compareciente carecer de otros justificantes que pudieran incrementar dicho valor. Es decir, que aunque de los libros de contabilidad no se haya podido deducir directamente el coste de la adquisición de la finca transmitida, en cambio, con la documentación aportada por la entidad sí se ha podido determinar suficientemente dicho coste de adquisición, sin que se haya aplicado para nada la estimación indirecta en contra de lo que pretende la recurrente; así, la valoración a precios de mercado del terreno y de las edificaciones, efectuada por un arquitecto, no puede tener incidencia alguna en la determinación del coste de adquisición, que se ha podido determinar con los documentos facilitados por la propia entidad. No se trata de un sistema de estimación indirecta, sino de utilizar diversa documentación aportada por la entidad para llegar a fijar el coste de adquisición del inmueble. Por eso el TEAR de Cataluña estimó que la aplicación del régimen de estimación directa utilizado por la Administración era correcto, corrección que el TEAR dedujo, además, de la diligencia núm. 7, suscrita el día 23 de julio de 1996 por la Inspección con la representación de la entidad inspeccionada , en la que el representante de la entidad entendió y manifestó ser correcto dicho valor.

Por otra parte, quien haga valer su derecho deberá probarlo ante el Tribunal y la recurrente no ha aportado documentación que evidenciara un mayor valor del coste de adquisición del bien, estimándose entonces correcto el valor fijado por la Administración, sin que pueda ser rechazada, sin más, por la recurrente en base a que no hay más información.

En definitiva, que ante la falta de documentos para justificar de forma clara e inequívoca la valoración de los terrenos, la Inspección se sirvió de la diversa documentación aportada al expediente por la entidad recurrente para llegar a fijar el coste de adquisición del inmueble, sin que la recurrente haya demostrado, ni en el procedimiento de gestión ni en la vía contencioso- administrativa, un mayor valor del coste de adquisición del bien, desvirtuando el valor fijado por la Administración.

1. La recurrente ha sostenido que, de computarse el incremento patrimonial pretendido por la Inspección de Hacienda, el mismo debería ser gravado al tipo del 25% y no del 35% aplicado, y ello por cuanto que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.Uno.d) de la L.I.S ., aquél era el tipo correspondiente a las entidades a que se refiere el apartado dos del artículo 5 de la misma Ley .

Y dentro del apartado dos del artículo 5 se comprendían, en su letra f), "...las asociaciones sin ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la Entidad en cuestión".

Frente a la solicitud de exención parcial de la recurrente tanto el TEAR (FD 5º y 6º), primero, como el TEAC (FD 5º), después, invocaron una resolución del TEAC de fecha 28 de noviembre de 1990, sobre la posibilidad de que la recurrente se halle incursa bien entre las entidades que se mencionan en el apartado e) del artículo 5.2 de la L.I.S ., o bien entre las que se comprenden en el apartado f) del mismo artículo, concluyendo que se hallaría, en su caso, entre las del apartado e). Y como en esos casos (frente a lo que ocurre en los del apartado f), que no requieren semejante declaración) se precisa una declaración expresa de entidad "benéfica" o de "utilidad pública" y el REUS DEPORTIU no contaba entonces con ella, no puede acogerse a la tributación bonificada del 25 por 100 en el Impuesto sobre Sociedades.

Pero ocurre que todos los argumentos y citas que en su Resolución vertió el TEAR para justificar su pronunciamiento a la única conclusión cierta que llegó es que para que una entidad pueda considerarse como institución privada de carácter cultural precisa un acuerdo expreso del Consejo de Ministros. La resolución del TEAC que el TEAR trajo a colación se refiere, y lo dice textualmente, pese al silencio en que incurrió el TEAR en este punto, a un Club de Fútbol (F.D. 4º), "in fine") cuya "finalidad primordial" (FD 5º "in fine"), a diferencia de lo que ocurre con la entidad recurrente, la constituía la "obtención de renta derivada de la explotación económica consistente en la organización de espectáculos públicos deportivos para la práctica del deporte profesional".

La recurrente dice haber probado en el expediente que el REUS DEPORTIU era, al tiempo a que los hechos se refieren y a que la liquidación impugnada se remonta, una asociación sin ánimo de lucro con reconocimiento legal expreso de personalidad jurídica, de esas a que se refiere el apartado 5.2.f) de la vieja L.I.S. (para nada ni en ningún momento se citaba el apartado e) en que la Administración sustenta su argumento). Y que, por tanto, sin más discusiones y muy de acuerdo con el espíritu y finalidad del precepto, por serlo, procede dar al REUS DEPORTIU el tratamiento legalmente previsto para las asociaciones sin ánimo de lucro con reconocimiento legal expreso de personalidad jurídica, esto es, la tributación al tipo del 25 por 100.

2. La liquidación impugnada se practicó en su día sobre la base de considerar al contribuyente como un sujeto pasivo ordinario del I.S. y aplicando, en consecuencia, el régimen general.

La recurrente sostiene que la entidad REUS DEPORTIU está parcialmente exenta y que su tributación debe ser al 25% y no al 35% liquidado.

El artículo 23.1.d) de la L.I.S ., en la redacción aplicable al ejercicio 1990, establecía que "las entidades a que se refiere... el apartado dos del artículo 5 de esta Ley tributarán al tipo del 25%".

La recurrente sostiene que REUS DEPORTIU era una entidad parcialmente exenta de esas a que se refería el artículo 5.2.f) de la L.I .S. 61/1978 (para nada citaba el párrafo e).

La sentencia recurrida , ante la discusión surgida sobre el encuadramiento de las asociaciones deportivas, como el REUS DEPORTIU, bien dentro del artículo 5.2 .e) o bien en el artículo 5.2.f) de la L.I .S. 61/1978, se inclina por entender, con base en la Ley 13/1980, General de la Cultura Física y del Deporte, y en la Ley 8/1988, de 7 de abril, de Deportes de Cataluña , que en este caso no se ha acreditado que la entidad recurrente haya sido declarada de utilidad pública por los órganos competentes de la Generalidad, ni haya sido inscrita en el Registro de Entidades Deportivas de la Generalidad de Cataluña, ni que se haya efectuado la rendición de cuentas ante el órgano de protectorado competente. En consecuencia, la sentencia de instancia le niega a la entidad recurrente el goce del régimen de exención previsto en el artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 o el serle de aplicación el tipo reducido del 25 por 100, tal como preceptúa el artículo 23 de la citada Ley .

Planteado así el debate, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si, en el ejercicio 1990, la entidad REUS DEPORTIU tenía derecho a ser considerada como entidad parcialmente exenta del I.S. y, por consiguiente, serle de aplicación el tipo reducido del 25%, tal como preceptuaba el artículo 23 de la Ley 61/1978 entonces aplicable.

La LIS 61/1978 disponía en su artículo 5 :

"... 2. Están igualmente exentos del Impuesto de Sociedades.

"... f) Los partidos políticos, las centrales sindicales, los Colegios Profesionales, las organizaciones patronales, las Cámaras Oficiales -y las asociaciones sin ánimo de lucro, siempre que en cada supuesto exista reconocimiento legal expreso de la personalidad jurídica de la entidad en cuestión.

La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de éstos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

La Ley 8/1988, de 7 de abril, de Deportes de Cataluña , de forma semejante a la Ley 13/80, General de la Cultura Física y el Deporte, establece en su artículo 33 que los clubs, asociaciones, federaciones y agrupaciones deportivas catalanas pueden ser declaradas instituciones privadas de carácter cultural o reconocerse como de utilidad pública, siempre que la Administración deportiva de la Generalitat incoe, a instancia de parte interesada, expediente pertinente y efectúe un informe favorable; tal declaración comportará los efectos y beneficios que legalmente se hayan establecido. Con estos fines es requisito indispensable que las entidades solicitantes estén inscritas en el Registro de Entidades Deportivas de la Generalitat de Cataluña.

En lo que se refiere a la entidad REUS DEPORTIU, sus Estatutos disponen:

-- Artículo 1 "El REUS DEPORTIU es una entidad privada constituida en fecha 23 de noviembre de 1909 , formada por personas físicas, con personalidad jurídica propia y capacidad de obrar, que tiene por objeto el fomento, desarrollo y práctica continuada de la actividad física y deportiva sin ánimo de lucro.

La actividad deportiva principal de la entidad es de carácter federativo".

-- Artículo 5 "... La entidad se rige por la Ley 8/1988 del Deporte de Cataluña , por otras disposiciones que la desarrollen y por el Decreto 145/1991, de 17 de junio... Subsidiariamente , son de aplicación las normas reguladoras de la federación catalana a la cual está afiliada...".

-- Artículo 9.8 "... Los miembros de la Junta directiva ... en ningún caso pueden percibir compensación económica".

-- Artículo 37.2 "El objeto principal de los bienes de que dispone (el REUS DEPORTIU) es el fomento y la práctica de las actividades deportivas de la entidad y sus posibles rendimientos habrán de aplicarse a la conservación y desarrollo de sus objetivos sociales, sin que en ningún momento puedan repartirse beneficios entre sus asociados ni directivos".

-- Artículo 37.7 "El producto obtenido por la enajenación de las instalaciones deportivas y de los terrenos en que se encuentran, debe invertirse íntegramente en la adquisición, la construcción y la mejora de bienes de la misma aplicación (utilización y destino), según los objetivos deportivos de la entidad...".

-- Artículo 45 "Disuelta la entidad, el remanente de su patrimonio social, si lo hubiere, revertirá a la colectividad, y a tales efectos habrá de comunicarse esta disolución a la Secretaría General del Deporte para que acuerde el destino de los bienes al fomento y desarrollo de actividades físico-deportivas".

Además de decirlo así los Estatutos, consta en las actuaciones certificación del Presidente de la entidad, a la cual se refiere expresamente la resolución del TEAC de 24 de enero de 2003, haciendo constar que en el periodo comprendido entre 1990 y 1995 no se percibió ni por el Presidente ni por ningún miembro de la Junta Directiva retribución alguna por desempeñar dichos cargos.

Los Estatutos se hallaban debidamente registrados en el Registro de Entidades Deportivas (antes Registro de Clubs y Asociaciones Deportivas) en la Secretaría General de Deportes (antes la Dirección General del Deporte) del Departamento de la Presidencia de la Generalitat de Catalunya, como puede verse en los respectivos sellos plasmados en los ejemplares de Estatutos que se acompañaron al escrito de alegaciones al TEAR y al escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo ante la Audiencia Nacional.

Tal inscripción lleva consigo, como se dispone en el artículo 28 de la Ley 8/1988 del Deporte de Catalunya (anexo nº 9 a las alegaciones al TEAR) y en el 7 del Decreto 145/1991, de 17 de junio , de regulación de la constitución, las clases y el registro de clubs y asociaciones deportivas, y de aprobación del Reglamento de su régimen y funcionamiento interno (anexo nº 10 de las alegaciones al TEAR), el reconocimiento legal de su personalidad jurídica.

No se precisa, a los efectos pretendidos por la entidad recurrente y dado el alcance de exención parcial previsto en el artículo 5.2.f) de la LIS 61/1978 , el carácter de ente de utilidad pública de la actividad que REUS DEPORTIU desarrolla desde su fundación.

Estamos, pues, ante una Asociación sin ánimo de lucro que cuenta con reconocimiento legal expreso de su personalidad jurídica, cumpliendo así con las condiciones previstas en el artículo 5.2.f) de la LIS 61/1978 para obtener la exención del Impuesto , con las salvedades previstas en los dos últimos párrafos de dicho apartado 2. Así lo entendió esta Sala en su sentencia de 14 de febrero de 2002 (cas. 8221/1996 ) a propósito de un supuesto análogo. La consideración de entidad parcialmente exenta no requería declaración previa expresa de la Administración sobre el particular; su disfrute se produce cuando se reunen los requisitos para que tuviera tal consideración y el régimen especial pretendido se aplicara (en el mismo sentido Dirección General de Tributos, 18 de junio de 1991).

No puede admitirse la tesis de la sentencia recurrida de que sólo procede esta exención cuando se trate de instituciones declaradas de utilidad pública , tesis que para nada resulta de lo dispuesto en el artículo 5.2.f) de la LIS 61/1978 .

Dado el carácter de entidad parcialmente exenta, el tipo de gravamen aplicable debió ser del 25 en lugar del 35% aplicado en la liquidación impugnada.

Procede, pues, estimar parcialmente el presente recurso de casación en el único sentido de reducir el tipo de gravamen aplicable, que debió ser del 25% y no el del 35% liquidado, sin que, por tanto, haya lugar a hacer expreso pronunciamiento sobre las costas causadas en la instancia y en este recurso de casación, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION