STS, 17 de Enero de 2011

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Emfasis-Billings & Marketing Services, S.L. (sucesora de MECAPOST, S.A.), contra la resolución adoptada el 28 de mayo de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó en alzada la dictada el 24 de noviembre de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid. Esta última decisión había confirmado la liquidación practicada el 13 de junio de 2001 por Oficina Técnica de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, relativa a los tres últimos trimestres de 1996 y a los ejercicios 1997, 1998 y 1999 del impuesto sobre el valor añadido, por un importe total de 2.303.429,69 euros (383.258.453 pesetas).

Los hechos relevantes a efectos de este recurso se encuentran reseñados en el fundamento jurídico primero de la sentencia de instancia:

1) El día 4 de abril de 2001, la Inspección de Tributos formalizó acta A02, número 70388955, con la disconformidad de la obligada tributaria, MECAPOST, S.A., hoy parte recurrente, por el concepto IVA, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999.

En el cuerpo del acta indica la Inspección que la actividad de la obligada tributaria era la de publicidad directa y que por la prestación de sus servicios facturaba a sus clientes, entre otros conceptos, el coste del franqueo que se efectuaba mediante máquinas franqueadotas y telefónicamente, como Agencia colaboradora de Correos y Telégrafos, debiendo incluirse dicho coste en la base imponible del IVA.

2) Tras el Informe de Inspección y alegaciones al acta, el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 19 de junio de 2001, del que resulta una deuda tributaria por el concepto IVA de los ejercicios 1996 (2°, 3° y 40 trimestre), 1997, 1998 y 1999, de un importe de 383.258.453 pesetas o su equivalente de 2.303.429,69 euros por los conceptos de cuota tributaria e intereses de demora.

3) La reclamación económico administrativa contra la anterior liquidación fue desestimada por la Resolución del TEAR de Madrid, de 24 de noviembre de 2004.

4) El recurso de alzada contra el anterior Acuerdo del TEAR de Madrid fue desestimado por la Resolución del TEAC antes citada, de 28 de mayo de 2008, que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

En cuanto al fondo, la Audiencia Nacional afirma que la cuestión sometida a su consideración, consistente en determinar si el coste del franqueo de la correspondencia en los servicios prestados por una empresa de publicidad directa se incluye en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, ha sido reiteradamente resuelta por la misma, entre otras, en la sentencia de 8 de marzo de 2006 (recurso 591/04), referida, además, a las mismas partes, si bien en relación con otros ejercicios. En el fundamento jurídico tercero de la sentencia se contiene la doctrina cuyos razonamiento sigue por unidad de criterio en los siguientes términos:

El criterio mantenido por esta Sala en las ocasiones indicadas era el siguiente: El artículo 8, 1.1° de la ley 30/1 985, de 2 de agosto, así como el artículo 20. 1. 1° de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, establecen que están exentas del IVA las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales.

Lo cierto es que, en el caso de autos, la demandante no presta un servicio postal, sino que quien efectivamente lo presta es el organismo público Correos y Telégrafos, lo que hace plenamente aplicable la exención del IVA sobre el franqueo. Es decir, existe un servicio público postal, aunque este sea prestado con la colaboración de la recurrente, empresa de publicidad directa, que pone en contacto a sus clientes, que contratan con ella la publicidad, y al ente público de Correos y Telégrafos, que es quien presta es servicio postal.

La cuestión debatida se circunscribe a la inclusión o no del importe del franqueo en la base imponible del IVA, y al respecto debe señalarse que: a) el objeto principal de la actora es la divulgación o propaganda de las actividades realizadas por sus clientes, servicios sobre los que sí repercute el IVA, b) adicionalmente, previo mandato de los clientes, realiza el franqueo de la correspondencia, para que el objeto de la correspondencia llegue a su destinatario. La actora cobra a sus clientes el importe del franqueo, que entrega a Correos y Telégrafos, siendo este organismo quien presta el servicio público postal, aunque sea con la colaboración, en cuanto al cobro del franqueo, de la recurrente: el franqueo es únicamente la contraprestación del servicio público postal prestado, y c) la actora ha actuado correctamente al no repercutir el IVA a sus clientes, pues no tendría ningún sentido que el servicio público postal, exento según se ha dicho por aplicación de los artículos 8, 1, 17, de la ley 30/85 y 20.1, 17 de la ley 30/92, quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, y más cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación del ente público Correos y Telégrafos.

Debe, por tanto, concluirse que siendo el ente público Correos y Telégrafos quien presta el servicio postal, la actora actuó correctamente en la forma en que lo hizo, repercutiendo únicamente el IVA derivado de su actividad principal relativa a la divulgación o propaganda de las actividades de sus clientes, y siendo ello así, debe estimarse el recurso interpuesto.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 8 de junio de 2009, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción de los artículos 20.1 y 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre).

Sostiene que los franqueos abonados por la en su día recurrente al Organismo Autónomo de Correos debieron formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, a tenor de lo que establece el artículo 78 de la Ley 37/1992, por tratarse de un elemento más del coste del servicio prestado y por no concurrir los requisitos precisos para poder hablar de suplidos.

En su opinión, no se da la primera de las condiciones exigidas por la Ley, consistente en que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, ya que en este caso la facturación generada por el franqueo de la correspondencia está girada directamente a cargo de la sociedad recurrente y no al de los clientes por quienes actúa. De este modo, la facturación por la utilización del servicio de correos se desarrolla exclusivamente entre la empresa de publicidad y el organismo autónomo, lo que significa que dicha empresa gira en nombre propio y no en el del cliente, aunque intervenga por su cuenta, excluyendo así la aplicación de los suplidos por inexistencia de pago en nombre de otro o en virtud de mandato.

Afirma que el artículo 11.15 de la Ley 37/1992 establece que, en las operaciones de mediación y en las de agencia y comisión, cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en la prestación de un servicio, se entiende que lo ha recibido y prestado por sí mismo, de donde deriva que si actúa en nombre propio, aunque lo haga por cuenta del cliente final, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto.

Defiende, además, que la mencionada compañía no puede ser conceptuada como entidad colaboradora del servicio de correos, supuesto excepcional que exige una previa habilitación, inexistente en este caso.

Por todo lo expuesto sostiene que tampoco era aplicable la exención del artículo 20.1 de la Ley 37/1992, puesto que la prestación de servicio que efectuaba la demanda no constituía un servicio público postal.

Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida y la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo.

Mediante auto dictado el 5 de noviembre de 2009, la Sección Primera de esta Sala rechazó a limine el recurso de casación en lo que se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997, admitiéndolo únicamente respecto de las liquidaciones trimestrales de los ejercicios 1998 y 1999.

Emfasis-Billings & Marketing Services, S.L., en su condición de sucesora universal de la entidad MECAPOST, S.A., se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 9 de febrero de 2010, en el que interesó su desestimación, con imposición de las costas a la Administración recurrente.

Sostiene, en primer lugar, que el recurso debe ser desestimado porque la cuestión que es objeto de controversia ya fue resuelta en ocasiones anteriores por el Tribunal Supremo en sentido opuesto al pretendido por el abogado del Estado. Cita las sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 5464/03, FJ 4 º) y de 2 de noviembre de 2004 (casación 2923/99, FJ 4º). Añade que, en cualquier caso, la cuestión quedó zanjada en el derecho positivo mediante la disposición final séptima de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica (BOE de 12 de noviembre).

Entiende que la aplicabilidad del impuesto sobre el valor añadido a los franqueos efectuados por las agencias de mailing ha dado lugar a múltiples y uniformes resoluciones judiciales, en las que si bien se considera que el importe correspondiente al franqueo tiene la naturaleza de suplido, también se acoge la tesis sobre la exclusión del importe del franqueo de la base imponible del impuesto como consecuencia de la organización de los servicios postales, concluyendo todas ellas que la exención del artículo 20.1 de la Ley 37/1992 se aplica al servicio público postal, con independencia de quién lo preste y de si intervienen colaboradores.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 11 de febrero de 2010, fijándose al efecto el día 12 de enero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia dictada el 21 de enero de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 284/08, por considerar que los franqueos abonados por la entidad MECAPOST, S.A. (actualmente EMFASIS-BILLING & MARKETING SERVICES, S.L.) al Organismo Autónomo de Correos debieron formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido en los servicios prestados a sus clientes.

En el acta incoada en disconformidad a Mecapost, S.A., A02 número 70388955, de la que deriva la liquidación que originó este pleito, consta que la empresa recurrida estaba matriculada en el epígrafe 844 del impuesto sobre actividades económicas y que su giro principal consistía en el manipulado y tratamiento de correspondencia para su envío a través del Servicio Público Postal, tarea para cuya realización utilizó máquinas de franquear autorizadas por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, procediendo a facturar sus servicios a los clientes sin incluir en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido el importe correspondiente a dichos franqueos.

La Sala a quo considera que la entidad actuó correctamente al no repercutir el impuesto sobre el valor añadido a sus clientes por tales franqueos, pues no tendría sentido que, estando exento el servicio público postal, quedase gravado por la intervención de la empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio.

Así pues, la cuestión puntual que plantea este recurso de casación reside en determinar si el importe de los franqueos de correspondencia en los servicios prestados por Mecapost, S.L., debe formar parte de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido o, si por el contrario, han de excluirse de la misma.

Centrado el debate en los términos señalados, debe decirse que los jueces de la instancia han despejado correctamente la incógnita que el abogado del Estado suscita en el único motivo de casación, sin que su pronunciamiento, que debe ser confirmado, incida en las infracciones legales denunciadas en el escrito de interposición del recurso.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestras sentencias de 28 de junio 2010 (casación 3183/07, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación 1554/07, FJ 2º), en relación con compañías con el mismo objeto social y en semejante tesitura que la aquí recurrida:

Los servicios de franqueo de correspondencia por medio de máquina de franqueo autorizada por Correos sólo estarán exentos del IVA, en aplicación del art. 20.Uno.1º de la LIVA, si se pueden considerar realizados por Correos, es decir, si puede entenderse, en el caso enjuiciado, que PUBLIPACK no prestaba el servicio postal a sus clientes sino que lo hacía realmente Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta de Correos.

En esta sede casacional el pleito se restringe a la liquidación girada a PUBLIPACK por el segundo trimestre del IVA ejercicio 1998, y en ese período no habían entrado en vigor todavía la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales en desarrollo de dicha ley, siendo de aplicación el Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Real Decreto 1653/1964, de 14 de mayo (RSC de 1964, en adelante), y el Decreto 1113/1960, de 19 de mayo, por el que se aprueba la Ordenanza Postal.

El art. 56 del RSC de 1964, en la redacción dada al mismo por la Orden del Ministerio de Transportes y Comunicaciones de 13 de agosto de 1979, disponía: « Los particulares o Empresas que deseen utilizar una máquina de franquear correspondencia de tipo o modelo autorizado por la Dirección General de Correos deberán solicitarlo de ésta por conducto del Administrador de Correos de la Oficina de la localidad donde se haya de utilizar la máquina, llenando el impreso M. F. 1, en el que constará una descripción de las características y funcionamiento de la misma; el texto del anuncio que, en su caso y de conformidad con lo establecido en el artículo 60, haya de figurar en la parte reservada en la estampación para dirección del titular; el número de tarjetas vale que el usuario pretenda adquirir inicialmente y valor de las mismas o el importe de la carga, en el supuesto de máquinas de carga, a efectos de fijación de la fianza, y el compromiso explícito de respetar en todas sus partes las normas que regulan este servicio. Los futuros usuarios se obligarán especialmente : a) A no franquear otra correspondencia que la de su propiedad, pudiendo estimarse como tal, por los dueños de hoteles, pensiones y establecimientos similares, la de las personas alojadas en los mismos; por los titulares de Empresas o negocios industriales o comerciales, la de sus sucursales o filiales, siempre que se haga constar este nexo en los sobres o cubiertas de los envíos, y por las Empresas de publicidad directa, la de sus clientes, siempre que se exprese en las estampaciones el nombre o razón social de la Empresa publicitaria [...]

El Abogado del Estado sostiene que el servicio de franqueo a los clientes de PUBLIPACK no es prestado por Correos, en el período enjuiciado organismo autónomo, puesto que Correos no se relaciona con los clientes de PUBLIPACK sino directamente con dicha mercantil, que actúa en nombre propio y no en nombre de sus clientes, aunque intervenga por cuenta de ellos, de donde deriva que el importe de los franqueos debe incluirse en la base imponible del IVA por los servicios prestados por PUBLIPACK a sus clientes, pues no puede hablarse de suplido.

El argumento del Abogado del Estado no puede ser acogido, puesto que la utilización de máquinas franqueadoras no muta el prestador del servicio postal, que no es otro que Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta del entonces organismo autónomo, doctrina sentada en el fundamento de derecho Cuarto de la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5464/2003 ): «el servicio de franqueo de correspondencia por medio de una máquina de franqueo autorizada por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, se considera realizado a efectos del IVA, por la Administración pública». Por tanto, el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos, siempre que no supere el importe que les hubiera facturado directamente Correos, no formará parte de la base imponible del IVA en los servicios de publicidad prestados por PUBLIPACK, puesto que, siendo de aplicación la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA, no habría IVA que repercutir por tal concepto. Al ser esto así, no es necesario entrar a considerar si son o no suplidos las cantidades pagadas por sus clientes a PUBLIPACK por tal concepto, máxime cuando consta en la página 3 del Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2001, lo siguiente: "La sociedad sujeto pasivo emite facturas con una numeración diferenciada del servicio de franqueo".

En consecuencia, no constando en autos que el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos superase el importe que les hubiera cobrado directamente Correos, debe confirmarse la resolución judicial impugnada, en cuanto anula la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, por considerarla contraria al Derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen, rechazando el único motivo de casación contra la sentencia impugnada

[en igual sentido sentencia de 15 de octubre de 2009 (casación 5464/03 )].»

En el caso de autos y dado que, después del auto de 5 de noviembre de 2009, el recurso se circunscribe únicamente a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999, hay que poner de manifiesto que, cuando tales liquidaciones se produjeron, había entrado ya en vigor la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (BOE de 14 de julio de 1998 ), pues lo hizo el 15 de julio de 1998. No obstante, la vigencia de esta norma no altera el sentido de nuestra decisión, que debe ser la misma, puesto que su disposición transitoria cuarta mantenía temporalmente el statu quo respecto de los sistemas de franqueo como pago de los servicios postales al prestador del servicio público universal [entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, a partir de entonces], en concreto, decía:

1. Los sistemas de franqueo vigentes en la fecha de publicación de la presente Ley podrán continuar empleándose hasta la aprobación del reglamento previsto en el artículo 32.

2. Las autorizaciones para la utilización de los sistemas de franqueo vigentes mantendrán su validez durante el plazo de un año desde la aprobación del referido reglamento. Transcurrido dicho plazo, sus titulares deberán solicitar el título habilitante correspondiente.

El Gobierno determinará por Real Decreto los sistemas de franqueo

.

El artículo 15 de esta Ley 24/1998, bajo el título, "Concepto y ámbito del servicio postal universal", en su apartado 2 disponía: «se incluyen en el ámbito del servicio postal universal los siguientes servicios, cuya prestación deberá garantizarse en la forma que se determine reglamentariamente: [...] B) La prestación ordinaria de servicios postales nacionales y transfronterizos para envíos postales que incorporen una dirección indicada por el remitente sobre el propio objeto o sobre su embalaje, pudiendo tratarse de: a) Cartas y tarjetas postales que contengan comunicaciones escritas en cualquier tipo de soporte, de hasta 2 Kg. de peso. b) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 10 Kg. de peso»; y en su apartado 3: «Los envíos nacionales y transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos, de publicaciones periódicas y los restantes cuya circulación no esté prohibida, serán admitidos para su remisión en régimen de servicio postal universal, siempre que ésta se lleve a cabo con arreglo a alguna de las modalidades previstas en este apartado. Se entiende por envío de publicidad directa, a efectos de esta Ley, aquél en el que concurran las siguientes circunstancias: a) Que esté formado por cualquier comunicación que consista únicamente en anuncios, estudios de mercado o publicidad, b) Que contenga un mensaje similar, aunque el nombre, la dirección y el número de identificación que se asigne a sus destinatarios sean distintos en cada caso, c) Que se remita a un número significativo de destinatarios, d) Que se dirija a las señas indicadas por el remitente en el objeto mismo o en su envoltura, e) Que su distribución se efectúe en sobre abierto, para facilitar la inspección postal. Los recibos, las facturas, los estados financieros y otros mensajes no idénticos no tendrán la consideración de publicidad directa. Tampoco tendrán este carácter las comunicaciones que acompañen la publicidad directa con otros objetos, dentro de la misma envoltura».

En fin, el artículo 32.1 de esta Ley 24/1998 establecía que «el franqueo es una de las formas de pago de los servicios postales al prestador del servicio postal universal, consistente en el abono de las tarifas o los precios mediante sellos de Correos. Reglamentariamente, se establecerán los sistemas de franqueo y podrán preverse otros medios de pago alternativos, tales como el franqueo mecánico, las estampillas, el franqueo pagado o cualquier otro sistema de pago concertado».

Esa remisión reglamentaria no se concretó hasta la aprobación por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, del Reglamento por el que se reguló la prestación de los servicios postales en desarrollo de la Ley 24/1998 (BOE de 31 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2000.

A la vista de la regulación transcrita, las consideraciones que realizamos en las antedichas sentencias de 28 de junio 2010 (casación 3183/07, FJ 4 º) y 12 de julio de 2010 (casación 1554/07, FJ 2º) resultan también válidas para este caso, referido a los ejercicios 1998 y 1999 del impuesto sobre el valor añadido.

La aplicación al caso enjuiciado de la doctrina expuesta en los anteriores fundamentos evidencia la corrección de la decisión jurisdiccional que el abogado del Estado combate en casación, por lo que su recurso debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala en seis mil euros la cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de EMFASIS-BILLING & MARKETING SERVICES, S.L. ( sucesora de MECAPOST, S.L.).