STS, 7 de Octubre de 2009

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de junio de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el Recurso Contencioso Administrativo formulado por el Procurador D. Pablo Hornedo Muguiro, en nombre y representación de Doña Elisenda, contra la resolución de fecha 18 de marzo de 2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos, que dicha resolución es nula al no ser conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas. " .

Contra la anterior sentencia, la Administración General del Estado formuló Recurso de Casación en base a dos motivos: "Primero.- Se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 31.4, 27, 28 y 45 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Segundo .- La sentencia recurrida realiza una valoración de la prueba contraria a Derechos, con infracción de los artículos 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación a su vez con los artículos 317 y 319 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Este motivo se invoca al amparo del artículo

88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso y se revoque la sentencia de instancia.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 1 de junio de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 622/03 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Dª. Elisenda contra la resolución de fecha 18 de marzo de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 21 de diciembre de 1999, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, por cuantía de 3.965.118,37 euros, según Acta de disconformidad de fecha 14 de febrero de 1997, en la que se procede a la regularización de los incrementos de patrimonio derivados de la venta de los derechos de suscripción preferente correspondientes a las sociedades ALLESPA y MIACET.

Pese a que la demandante en su escrito de interposición del recurso en el segundo otro-sí manifestaba: "Que contra la denegación presunta del TEAC por silencio administrativo, interpuso esta parte en su día Recurso Contencioso-Administrativo ante esa Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya Sección Tercera dictó sentencia desestimatoria en 25 de Febrero de 2003 (autos 1057/2002 ), contra la que esta parte ha formalizado en 9 de los corrientes Recurso de Casación, pendiente ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo", esa manifestación no fue tomada en consideración por el órgano jurisdiccional, ni por el Abogado del Estado, a los efectos previstos en el artículo 51.2 de la Ley Jurisdiccional, y tampoco a efectos de examinar la extemporaneidad del Recurso de Alzada que había sido alegada en el recurso número 1057/02.

La sentencia impugnada estimó el recurso y no conforme con ella el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La sentencia de instancia comienza calificando como diligencia de argucia la celebrada el 4 de octubre de 1995 .

La Sala ha de rechazar esa calificación y los efectos que de esa calificación se derivan en el sentido de que la diligencia de 4 de octubre de 1995 fue una diligencia sin contenido, y por tanto no interrumpe el plazo de 6 meses de paralización de actuaciones inspectoras, que había comenzado el día 27 de abril de 1995.

Sostiene la recurrente que como la siguiente actuación inspectora no tuvo lugar hasta el mes de febrero de 1996 es evidente que la interrupción operada por la apertura de diligencias inspectoras contra la recurrente el 27 de abril había quedado sin efecto, a tenor del artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección

, por haber estado paralizado dicho procedimiento por un plazo superior a 6 meses, y por causa imputable a la Administración.

Como hemos puesto de relieve la secuencia temporal de los hechos es: 27 de abril de 1995 (apertura de diligencias inspectoras); 4 de octubre de 1995 (diligencia sin contenido); y, finalmente, diligencia con contenido, pero pasado el plazo de 6 meses, el día 17 de enero de 1996.

De este modo es clara la relevancia de la diligencia de 4 de octubre, diligencia en la que el sujeto pasivo se limita a aportar el poder de la persona que le representa, y en la que es requerido para presentar las declaraciones del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1988 y 1989.

Con respecto al requerimiento de presentación de las declaraciones de IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio de 1988 y 1989 es clara su irrelevancia al tratarse de documentos que ya obraban o debían obrar en poder de la Administración.

La cuestión crucial se centra en la aportación del poder por parte de la recurrente, acto de parte cuyo análisis determinará si se está en presencia de un acto irrelevante, o, contrariamente, de un acto que inicia otra vez el periodo de 6 meses a que se refiere el artículo 31.4 del Reglamento de la Inspección .

Por lo pronto, ha de despejarse el equívoco introducido por la recurrente en el sentido de que la sentencia de 18 de febrero de 2003 resuelve un asunto idéntico al que aquí se decide.

Una lectura atenta de los hechos demuestra que los acontecimientos producidos en uno y otro recurso son claramente diferentes pues lo que aquélla sentencia afirma, y nosotros ratificamos, es que: conducente al pago o liquidación de la deuda ...>>. Pero lo que aquí se discute no es eso, sino si estamos en presencia de un acto que interrumpe (no la prescripción) sino el procedimiento inspector (lo que es cosa bien distinta). Es decir, allí se afirmó que la personación en un procedimiento "no era un acto conducente al pago o liquidación de la deuda" por lo que no se podría considerar un acto interruptivo de la prescripción. En este recurso eso no se discute, pues la interrupción de la prescripción tuvo lugar con la iniciación del procedimiento inspector. Lo que aquí se discute es si ese acto de personación interrumpe la paralización del procedimiento inspector iniciado, lo que, evidentemente, es cosa bien distinta, y, desde luego, no resuelta por la sentencia que se cita.

De otra parte, se insiste en la falta de contenido de la diligencia de octubre cuestionada y se olvida que el cese del efecto interruptivo de la prescripción por la iniciación de las actuaciones inspectoras requiere dos condiciones: a) Ausencia de esa actividad inspectora y b) Imputación de esa inactividad a la Administración. Parece evidente que la falta de actividad de la Administración habrá de referirse, en el mejor de los casos para el administrado, a la fecha en que debió tener lugar la comparecencia ante la Administración lo que tenía que haber sucedido el 25 de mayo. Siendo esto así parece evidente que la personación del recurrente, no el día 25 de mayo, sino el 4 de octubre, rompe la inactividad que pudiera reprobarse a la Administración, pues mediante ella se crean las condiciones subjetivas básicas para que el procedimiento pueda seguir adelante.

Parece indudable que dicha actuación del sujeto pasivo coadyuva a la conformación del ámbito subjetivo del procedimiento inspector. En este sentido, es claro que si bien no es una diligencia directamente encaminada a avanzar (materialmente) en la realización de la liquidación tributaria, no es menos cierto que crea las condiciones que hacen posible no sólo la liquidación sino el procedimiento mismo.

Desde esta perspectiva, la diligencia de 4 de octubre no puede considerarse como una diligencia sin contenido.

A mayor abundamiento, hay otras actuaciones del sujeto pasivo -el escrito de alegaciones frente al acta- al que hemos atribuido idéntico efecto. (No interrumpe la prescripción de la deuda tributaria, pero sí interrumpe el plazo de paralización del procedimiento inspector).

Todo ello, naturalmente, sin tomar en consideración (pues nadie lo ha planteado) el alcance del requerimiento de documentación que figura en el documento de la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras cuyo contenido, por no haber sido atendido, comportaría que la paralización del procedimiento no fuera imputable a la Administración.

Lo razonado exige la anulación de la sentencia de instancia y la necesidad de decidir el debate en los términos en que viene planteado el mismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo

95.2 d) dela Ley Jurisdiccional .

Por lo que hace a la caducidad, derivada del hecho de que el Inspector Jefe tardó más de 1 mes, desde las alegaciones al acta, en dictar resolución, hay que partir del hecho de que efectivamente esa circunstancia se produjo.

Sobre este punto, la jurisprudencia de esta Sala ha declarado, recientemente, en sentencia de 7 de octubre de 2009 lo siguiente: "La improcedencia de apreciar la caducidad de los procedimientos tributarios, en la fecha en que los hechos enjuiciados acaecieron y con la legislación que a ellos les resultaba aplicable, ha sido declarada de modo reiterado por esta Sala, por todas, su sentencia de 25 de enero de 2005 . La remisión ha dicha doctrina y razonamientos hace innecesarios otros argumentos.

En cualquier caso, y con relación al plazo del artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección por el que el Inspector Jefe habrá de dictar resolución en el plazo de un mes a contar desde el transcurso del plazo para formular alegaciones, también hemos declarado su irrelevancia a efectos de caducidad del procedimiento. (STS de 25 de enero de 2005 ).".

Ello comporta la denegación de la caducidad invocada.

En cuanto a la cuestión de hecho, la Sala va a seguir la metodología que utiliza en los supuestos en que son objeto de análisis operaciones semejantes a la que en este pleito se efectúa.

Esta metodología en su esencia radica en una descripción pormenorizada de los hechos de modo que se pueda llegar a la conclusión de la verdadera operación realizada con fundamento en el criterio de que los hechos hablan por sí solos.

Lo sucedido fue lo siguiente: La actuación inspectora se inició mediante citación notificada en fecha 27 de abril de 1995.

Las Sras. Elisenda y Salvadora, eran propietarias de una empresa de fabricación de productos plásticos (SOPLARIL HISPANIA S.A.) a través, respectivamente, de dos sociedades patrimoniales: Allespa y Miacet, titulares ambas de la mayoría accionarial de la referida Soplaril. (Más en concreto, cada una de las Sras. Salvadora Elisenda era titular del 100% de las acciones de Allespa o Miacet y estas a su vez del 100% (50% en cada caso), de la sociedad Sandili, la cual controlaba el 80% de la empresa SOPLARIL ).

1. - Allespa y Miacet tenían un capital de 4 millones de pts. representado por 4000 acciones de 1000 pts. cada una.

   A finales de 1988, según escrituras de 23 de noviembre y 21 de diciembre, presentadas ante el Registro Mercantil en fecha 27 de junio de 1989 se produjo en ambas sociedades (Allespa y Miacet) una ampliación de capital de 28.000 acciones (de 1000 pts) estableciéndose el valor de los derechos de suscripción en 790 millones de pts. para cada sociedad. Como anexo 2 se adjunta copia de las inscripciones registrales de Allespa y Miacet. (Observese el lapso temporal entre las escrituras y su presentación en el Registro).

   Acudió a la ampliación una sociedad: ZUGIE S.A. con N.I.F. A58774076, interviniendo como representante y administrador de la misma D. Lorenzo D.N.I. NUM000 .

   Zugie no desembolsó en aquel momento el importe de los derechos y acciones, quedándolos, en consecuencia, a deber.

   Contablemente la operación se reflejó del siguiente modo, en forma de dos asientos idénticos fechados el 23-12-88:

   790.000.000 pts Acciones sin cotización oficial A

   Caja 400.000 pts.

   Desembolsos pendientes sobre acciones 789.600.000 pts.

   Según contratos de fecha 22 de diciembre de 1988 las Sras. Salvadora y Elisenda manifestaron vender los derechos de suscripción de las compañías Allespa y Miacet a ZUGIE por importe de 790 Millones de pts. en cada caso (197.500 pts. efectivas para cada derecho). Respecto al pago se dice en el contrato que 400.000 pts. se entregaron en el acto y que en cuanto al resto, 789.600.000 pts. para cada una de las contribuyentes lo abonaría la compradora Zugie mediante la emisión de dos pagares únicos por dichas sumas.

   En el reseñado contrato las vendedoras Sras. Elisenda Salvadora se obligaban en los más amplios términos a la responsabilidad por evicción y saneamiento en garantía de los derechos vendidos, obligándose asimismo a asumir cualesquiera deudas, responsabilidades, obligaciones o contingencias que no constasen o no se hallasen provisionadas, suficientemente en el Balance de la firma SOPLARIL HISPANIA (de la cual se reconoce, que por su importancia, constituye el objeto de la venta efectuada a través de las sociedades de cartera Allespa y Miacet).

   También se expone que en caso de que la compradora, Zugie, vendiera a cualquier tercero los derechos de suscripción de referencia o las acciones de las sociedades, el afianzamiento y prestación de garantías de las vendedoras Sras. Salvadora Elisenda quedaría subsistente a favor de dicho tercero de forma automática, sin que pudiera alegarse novación u otra causa.

   No figura ninguna mención en los contratos a obligación alguna asumida antes por las vendedoras por el presunto comprador Zugie, ni abono de la tradicional paga y señal sobre el precio de los derechos, ni tipo alguno de aval bancario, garantía pignoraticia, personal o hipotecaria, ni depósito de los derechos como medio para asegurar que Zugie atendiera el pago de los mismos a favor de las Sras. Elisenda Salvadora ni, tampoco, de cualquier eventual responsabilidad o fijación de un resarcimiento de daños y perjuicios en caso de incumplimiento del citado pago por parte de Zugie. Además tampoco se hacía mención alguna a si las intenciones de Zugie consistían en la adquisición de las sociedades por cuenta propia (cosa harto imposible dada su capacidad financiera) o en caso de ser para tercero, cual o cuales eran las vías y condiciones para lograrlo. Zugie S.A. se constituyó en Barcelona según escritura de fecha 8 de julio de 1988 con un capital de QUINCE MIL PESETAS.

   Según escritura de fecha 20 de diciembre de 1988 se produjo una ampliación de capital en Zugie de 985.000 ptas. quedando fijado así en un millón de ptas. y nombrándose, asimismo, como administrador a D. Lorenzo .

   Es significativo el hecho de que el socio y administrador de Zugie, Sr. Lorenzo fuera un asalariado de la sociedad objeto real de la venta, SOPLARIL.

   En la contabilidad y declaraciones presentadas por Zugie se observa que en los ejercicios de referencia ésta no ejerció otra actividad aparte de la señalada en la venta de los títulos de Allespa y Miacet.

   Este extremo, coherente con la estructura y capacidad financiera de Zugie, queda corroborado al examinar su actividad en los ejercicios siguientes al visitado. Así se comprueba que el volumen de facturación declarado por Zugie en el inmediato ejercicio posterior, 1990, alcanzó la cifra exigua, sin duda, comparada con los términos de la operación que nos ocupa, de 647.666 pts.

   Incluso, en cuanto a los posibles gastos incurridos por Zugie en la compra de los derechos de suscripción de Allespa y Miacet no se produjo en 1988 pago alguno, pues como se anotó en su libro Diario:

   (asiento nº 8 de 31-12-88)

   2.012.150 pts. Acciones sin cotización oficial A

   Pago diferidos 2.012.150 pts.

   "Importe de la minuta del Corredor de Comercio D. Alfredo por su intermediación en las precedentes operaciones de compraventa de derechos la cual está pendiente de pago en esta fecha".

   Los gastos de la operación se sufragaron a partir un CREDITO del mismo banco en el que se produjeron por parte del comprador final Courtaulds los pagos de la venta, esto es el ALLGEMENE BANK NEDERLAND (A.B.N.). Más en concreto, el primer apunte en la cuenta de Zugie corresponde al 17 de marzo de 1989, habiéndose aprobado la línea de crédito por el A.B.N. en fecha 16 de marzo de 1989 con vencimiento el 16 de junio de 1989.

2. - A continuación de las ventas de los derechos de suscripción a Zugie lo que como hemos dicho tuvo lugar el 22 de diciembre de 1988 las hermanas Sras. Elisenda Salvadora DONARON sus 4000 acciones de Allespa o Miaeet a sus hijos (todos ellos menores de edad) por un valor en cada una de ellas de 20 Millones de pts. (correspondiente al valor teórico).

   Doña Elisenda donó sus 4000 acciones de Allespa a su hija Dª. Zaida nacida en 1978 según escritura de fecha 27 de diciembre de 1988, fijándose igualmente el valor de las acciones donadas en 20.000.000 de pts.

3. - Los donatarios (menores de edad) vendieron en fecha 16 de marzo de 1989 sus 4000 acciones de Allespa y Miacet a Zugie por 20 Millones de pts. cada uno de los dos paquetes accionariales.

   Según los asientos contables de Zugie, en fecha 16 de marzo de 1989 se registraron tales transacciones del modo siguiente:

   20.000.000 pts. Acciones sin cotización oficial A Bancos 20.000.000 pts.(Cheques números 351 y 352 del AB.N) y

   20.000.000 pts. acciones sin cotización oficial A Bancos 20.000.000 pts. (Cheques 353,354, y 355 del AB.N.)

   Registralmente consta que, según escritura de 20 de marzo de 1989, presentada ante el Registro Mercantil en fecha 27 de junio de 1989 Zugie procedió a la suscripción y desembolso de las restantes

   28.000 acciones tanto de Allespa como de Miacet.

4. - El 31 de Marzo de 1989 Zugie vendió TODAS las acciones de Allespa y Miacet a la multinacional COURTAULDS por el importe del coste concertado con las hermanas Sras. Elisenda Salvadora 790+790+20+20+28+28,es decir, aproximadamente 1680 Millones de pts. (correspondientes, respectivamente a los derechos de suscripción de Allespa y Miacet,a las acciones donadas a los hijos de las Sras. Salvadora Elisenda y a las emitidas en las ampliaciones de capital).

   Se añade que el precio de la compra se satisfizo en cuanto a 1.280 millones de pts. en el momento de la formalización del contrato y en cuanto a los restantes 400 millones de pts. al tiempo y a medida en que se liberasen los dos depósitos en garantía,por importe de 200 millones de pts. cada uno, que Courtaulds depositaba en la sucursal de Barcelona del Allgemene Bank Nederland, para atender las posibles responsabilidades que, transitoria y eventualmente, pudieran presentarse.

5. - En los pagarés emitidos por Zugie, antes mencionados, figura asimismo que, en fecha 14 de julio de 1989 Dª.. Elisenda y Dna. Salvadora reconocen haber recibido la cantidad de 550 Millones en concepto de pago a cuenta quedando pendiente la diferencia.

   La contabilidad de Zugie refleja la operación, en cuanto a los cobros que se produjeron en tal momento con dos asientos:

   El 13 de Julio de 1989: 1.280.000.000 pts. Bancos a Deudores Varios 1.280.000.000 pts. (quedaban pendientes por parte de Courtaulds pagos por 400.000.000 de pts) y

   el 14 de Julio de 1989 : "1.100.000 .000 pts. Desembolsos pendientes sobre acciones a bancos

   1.100.000.000 pts." (en forma de dos cheques del A.B.N., los números 362 y 363 por importe cada uno de 550 Millones en favor de las Sras. Elisenda Salvadora .)

6. - En fecha 31 de diciembre de 1989 se suscribió un documento de finiquito entre las hermanas Sras. Salvadora Elisenda y Zugie, sin que el mismo supusiera algún tipo de cobro o pago adicional. En el mismo se hace referencia a las operaciones detalladas y en su cláusula tercera se señala que Dª. Salvadora y Dona Elisenda se subrogan en las "Depósitos en garantía, Cuenta 1 y Cuenta 2" constituidos por el comprador final Courtaulds Fibres en el Allgemene Bank Nederland N.V., adquiriendo en consecuencia las Sras Elisenda Salvadora derecho común y proindiviso tanto a los rendimientos como al principal de los depósitos señalados.

   Contablemente Zugie anotó el siguiente asiento (Nº 539 de 31-12-89)

   440.00.000 Desembolsos pendientes sobre acciones A

   Deudores Varios 440.000.000 pts.

   Por "Cesión de todos los derechos sobre los importes que se acreditan a Courtaulds España, S.A. a favor de las Sras. Salvadora y Elisenda de acuerdo con el documento hoy firmado con las personas citadas según el cual se aplica esta cantidad al pago de la deuda con ellas contraída.".

7. - En su declaración por el IRPF ejercicio 1988, presentada en fecha 29 de noviembre de 1989, cada una de las hermanas Sras. Elisenda Salvadora declaró un incremento de patrimonio por transmisión lucrativa inter vivos de 785.863.125 millones de pts. y aunque en las declaraciones no se contiene un detalle exacto de las partidas es posible reconstruir certeramente las cifras empleadas a partir de los datos siguientes:

   Valor de adquisición (Sociedad Allespa o Miacet) 20 millones de pts. (por su valor teórico).

   - 785.863.125 pts. (por la venta de los derechos de suscripción por 790 millones de pts., minorándose, tal vez, con algún gasto).

   TOTAL Valor de adquisición: - 765.863.125 pts.

   Valor de enajenación 20 millones (por la donación a los hijos)

   TOTAL: Incremento lucrativo 20 -(-765) = 785 millones (específicamente 785.863.125 pts. el cual tributó al tipo del 8%)

   La cuota (sobre porción de base a tipo mínimo) resultante y contenida en las mentadas declaraciones presentadas el 29 de noviembre de 1989 ascendió, en consecuencia, a 62.869.050 pts. en cada uno de los casos.

8. - Las Sras. Elisenda Salvadora presentaron sendas declaraciones por el I.R.P.F. ejercicio 1989 en fecha 20 de junio de 1990 sin que en ellas se contuviera mención alguna a las operaciones reseñadas.

   De todo lo expuesto se infiere:

   1. - La venta real de la empresa Soplaril a la multinacional Courtaulds Fibres se produjo en 1989, a partir de un contrato de, al menos, el 30 de marzo y con pagos y protocolización por fedatario público en julio de dicho año 1989.

   2. - La operación se estructuró en forma de enajenación de derechos de suscripción, ahorrando, además, el diferencial entre el tipo marginal máximo del IRPF y el correspondiente a transmisiones lucrativas vigente en 1988 (8%) pero no ya en 1989, con respecto a las donaciones efectuadas en 1988.

   3. - La mayor capacidad económica generada en la transmisión de los títulos se manifestó efectivamente en las Sras. Elisenda Salvadora, pues en la sociedad interpuesta, Zugie, no se produjo alteración patrimonial significativa al igualarse, prácticamente, los costes de compra de acciones y derechos con los de la venta a la multinacional. Dicha capacidad, mediante el cobro real por las Sras. Salvadora Elisenda y reconocimiento de créditos en su favor por la multinacional COURTAULDS se manifestó en 1989.

4. - En 1988 no existió flujo financiero significativo alguno. Debe tenerse en cuenta que las declaraciones del IRPF 1988, atendiendo a sus plazos, se presentaron en noviembre de 1989, esto es, con posterioridad a la venta real de marzo de 1989 y a los cobros de julio, con la operación ya concluida. La parte real de la operación ocurrió en 1989.

   Los hechos relatados exigen para su correcta calificación jurídico-tributaria el análisis de los diversos elementos que configuran la operación descrita a fin de mostrar que ninguno de ellos tuvo carácter casual sino que sólo la apreciación de su conjunto muestra el mecanismo de elusión fiscal pretendido.

Los principios jurídicos que han de regir nuestra interpretación de los hechos son los siguientes:

1. El principio de autonomía de la voluntad, que en nuestro derecho proclama el artículo 1255 del Código Civil, constituye una bóveda de nuestro sistema jurídico, pero este principio no consagra los negocios imaginarios, irreales, aparentes y tampoco los inexistentes o ficticios.

2. En materia tributaria, y al ser Hacienda un tercero ajeno a los negocios jurídicos e interesado en sus contenidos, los contratantes deben justificar, cuando son requeridos para ello, la naturaleza, circunstancias y datos que permitan valorar el negocio celebrado, requerimientos de información específicos que configuran el marco de potestades de la Administración a que se refieren los artículos 109 y siguientes de la L.G.T .

3. Esa justificación no ha de ser necesariamente económica pudiendo ser diversa su razón última.

4. Los negocios de naturaleza económica han de ser interpretados, entendidos, sustancialmente desde los parámetros económicos que han regido su celebración, pues es ese ámbito en el que están llamados a desenvolverse de manera predominante, y, por tanto, es esa la realidad social contemplada.

5. Exigen una explicación, especialmente intensa, aquellos negocios que implican operaciones económicas inusuales y que requieren de unas disponibilidades financieras, que, en principio, no parecen naturales en las entidades económicas que llevan a cabo esos negocios.

6. La realidad de estos negocios es difícilmente aceptable cuando las operaciones económicas celebradas tienen lugar y se suceden en unos lapsos temporales mínimos (a veces de días), porque la asimilación económica de los efectos económicos propios de ese tipo de actuaciones requiere periodos temporales mucho más largos.

7. Aquellos negocios que implican una pérdida del poder de disposición sobre bienes jurídicos son especialmente dudosos cuando esa pérdida de disposición es sólo aparente, pues la realidad demuestra que hay instrumentos jurídicos por los que se mantiene el poder de disposición pese a aparentar que se ha perdido.

8. Las reglas probatorias establecidas en el ámbito civil respecto de este tipo de negocios no son automáticamente aplicables al ámbito tributario por ser la Hacienda un tercero ajeno al contrato, lo que no siempre acaece en el ámbito civil, y, por ostentar una potestad de indagación sobre la naturaleza del negocio de la que carecen los particulares en el proceso civil, y a la que ya antes nos hemos referido.

La aplicación de los principios formulados a los hechos descritos nos lleva a las siguientes conclusiones:

De una parte, es patente que la totalidad de la operación se hace en un periodo de 6 meses. Las ampliaciones de capital multiplicando por siete el inicial, en una ocasiones, y en otras casi por setenta -ZUGIE- se celebran con intervalos de días, sin que nadie explique la causa por la que sociedades patrimoniales sin apenas funcionamiento previo, necesitan y consiguen unas ampliaciones de capital de esta envergadura. (Toda operación de ampliación de capital es una operación económica siempre arriesgada e incierta en cuanto a su éxito. En este caso parece existir una clara certeza sobre el resultado final).

Pero este aspecto temporal no deja de reunir otros aspectos llamativos: no es fácilmente comprensible, y desde luego no se ha dado una explicación, de la causa por la que la recurrente vende precipitadamente su participación en la sociedad transmitida cuando el cobro se pospone en un año. Si se podía posponer el cobro del precio un año parece que lo razonable es demorar el momento de la venta, o establecer mecanismos que faciliten el cobro del precio pactado que es lo que justificaría la precipitación en la venta. (Ninguna de estas circunstancias se ha producido).

La dinámica de la operación acredita que en ningún caso se ha perdido el poder de disposición de la cosa vendida. Con respecto a las sociedades patrimoniales Allespa y Miacet porque eran propiedad de las recurrentes. Con respecto a la sociedad Zugie, S.A. porque solo desde arcanos absolutamente ignotos puede aceptarse que el contrato de adquisición de los derechos de suscripción celebrado entre esta entidad y Allespa y Miacet fuera real. Es preciso explicar y razonar de modo convincente ( y no se ha hecho) cómo una entidad con un capital inicial de 15.000 ptas., ampliado a 1.000.000 de pesetas, puede adquirir derechos de suscripción por importe de 790 millones de pesetas, y sin que el vendedor exija garantía alguna.

Pese a que el cobro del precio queda en el alero, los vendedores aceptan un pacto de evicción y saneamiento que no sólo alcanza a los actuales contratantes sino que automáticamente queda subsistente si hay ulteriores transmisiones.

Es decir, primero, se produce una pérdida patrimonial de modo inmediato (la del bien transmitido); luego, se pospone el cobro del precio por un año; y, finalmente, se establecen unas garantías personales que con más allá del plazo de cobro del precio establecido. Parece evidente que una operación de estas características no puede aceptarse, salvo que se den explicaciones económicas, sociales-familiares, o de otro orden que la justifiquen. Nada de esto se ha hecho, y la postura de la recurrente intentando justificar aisladamente cada una de las peculiaridades del negocio no es convincente porque la justificación que se expresa es hipotética cuando lo requerido es la real explicación de cada una de las singularidades de la operación; de otro lado, lo que hay que justificar es la operación en su globalidad más que las singularidades (ciertamente llamativas) de cada una de las peculiaridades acordadas.

Ninguna de las dos cosas se ha hecho.

Las operaciones efectuadas pueden dividirse en dos. De una parte, la venta de derechos de suscripción, a la que nos hemos referido. De otro lado, la donación de acciones que la recurrente hizo a sus hijos.

Con independencia de que también se da el elemento de inmediatez temporal al que antes nos hemos referido, pues la donación, se produce de modo casi simultáneo con las ampliaciones de capital de las sociedades patrimoniales transparentes y la venta a Zugie, la cuestión radical es la de decidir si se está en presencia de un negocio real protegido por el artículo 1255 del Código Civil, o, alternativamente, de un negocio aparente que la Hacienda Pública puede desconocer en virtud de lo dispuesto en el artículo 109 de la L.G.T . antes citado. Para la solución de esta cuestión hemos de partir, primero, de que el conjunto de la operación es artificial o irreal en virtud de todas las consideraciones precedentes.

No obstante, el principio de autonomía de la voluntad puede justificar la donación que de las acciones la recurrente hizo en favor de sus hijos.

La donación que analizamos está sujeta al marco establecido en el artículo 109 de la L.G.T . Ello comporta que el recurrente cuando es requerido para ello ha de aportar las circunstancias que "integren o condicionen" el hecho imponible.

Es verdad que en una donación la única circunstancia a que la ley parece condicionar el negocio jurídico de la donación es a la liberalidad del donante, lo que de entrada parece permitir identificar el negocio con su celebración.

Pero como antes hemos dicho hay que diferenciar los negocios jurídicos reales de los aparentes o imaginarios. La apariencia de una donación concurre cuando pese a celebrarse formalmente el negocio no se produce la "disposición gratuita" de un bien en favor de otra persona, que es lo que caracteriza la donación.

Este hecho tiene lugar cuando pese a que se ha producido el negocio formal de donación, con todos sus requisitos formales, en la realidad no ha tenido lugar la donación porque el "poder de disposición" de lo donado continua en poder del donante. Ello sucede, y a ello nos referíamos antes, cuando el poder de disposición sobre la cosa no se pierde, lo que en este caso tiene lugar mediante la institución de la patria potestad.

La Sala no excluye que aún en supuestos como éste el negocio de donación, por ser una economía de opción, sea válido. Pero tal cuestión ha de resolverse en el ámbito probatorio. El recurrente ha debido acreditar que medió alguna circunstancia de orden personal, familiar, social, económica que hizo procedente y conveniente la donación efectuada. Ello no es un límite al artículo 1255 del Código Civil sino una exigencia derivada del citado artículo 109 de la L.G.T . cuyo alcance ha de ser valorado por los tribunales. Y lo ha debido demostrar porque la operación realizada exigía una unidad dispositiva, que, se rompía, o al menos se dificultaba, con la donación examinada. Solo circunstancias específicas justifican, que no se han manifestado, la ruptura de esa unidad del poder de disposición.

Con todo lo expuesto queremos decir: 1º) Que el artículo 1255 del Código Civil protege la celebración de todo tipo de negocios. 2º ) Que no puede confundirse la válida celebración formal de un negocio con su existencia real. 3º) Que el artículo 109 de la L.G.T . posibilita a la Administración el exigir que se justifiquen las circunstancias del negocio en cada caso celebrado. 4º) Que es de competencia de los tribunales la apreciación de que concurren efectivamente los requisitos esenciales de todo negocio.

En el supuesto que decidimos el acercamiento en el tiempo del acto formal de donación, y la adquisición posterior de terceros, junto con el mantenimiento del poder de disposición sobre el bien donado, y el hecho de que no conste el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 166 del Código Civil, permiten inferior que también la donación fue un negocio aparente.

De lo razonado se infiere la necesidad de estimar el Recurso de Casación que decidimos, todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,