STS, 15 de Octubre de 2009

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de abril de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GRUPO ZETA S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción, por cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para sancionar a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas. " .

Contra la anterior sentencia, la representación de Grupo Zeta, S.A. y de la Administración General del Estado, formularon Recurso de Casación.

En primer lugar, el recurso interpuesto por la entidad Grupo Zeta, S.A. se formula al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por considerar que el fallo infringe los siguientes preceptos: Primero.- Inaplicación el artículo 105 de la Ley 230/1963 de la L.G.T. y la Disposición Adicional Tercera de la Ley 30/1992 en relación con el artículo 23 de la Ley 1/1998 y artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986. Segundo .- Inaplicación de la doctrina de los actos propios, en relación con el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998. Tercero.- Inaplicación de los artículos 11 y 16 de la Ley 61/1978 (LIS) y 72 del Real Decreto 2631/1982 (RIS). Cuarto.- Inaplicación de los artículos 16 de la LIS ; 1740 del Código Civil y el RD 1643/1989 que aprueba el Plan General de Contabilidad y los artículos 163 a 170 y 266 a 281 del TR de la LSA (RD Legislativo 1564/1989). Quinto.-Inaplicación de los artículos 13 de la Ley 61/1978 (LIS); 43, 44.1 y 52.1 del Real Decreto 2631/1982 (RIS);

28.2 de la Ley 230/1963 (LGT); 1281, 1282, 1284, 1285 y 1544 del Código Civil y jurisprudencia de aplicación, en relación con regularización denominada "Amortización del avión FQX"; además, es incongruente en sus propios términos. Sexto.- Inaplicación de los artículos 11, 12 y 16 de la Ley 61/1978 (LIS); 88 del RIS (RD 2631/1982); 28.2 y 114 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ); 217 de la Ley 1/2000 (1214 del Código Civil); 38 del Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990 ) y la jurisprudencia aplicable, en relación con la regularización de la participada EPP "Previsión devolución ventas". Séptimo.- Inaplicación de los artículos 25 y 28 de la Ley 230/1963 (LGT); 16.4 c) de la Ley 61/1978, y 39 de su Reglamento -RIS- (RD 2631/1982 ), así como la jurisprudencia aplicable en relación con la regularización de la participada EPP "préstamo Delta Aviation, S.A.". Octavo.- Inaplicación de los artículos 618 del Código Civil ; 15 y 16 de la LIS; y 39 del RD 2631/1983 (RIS) en relación con la regularización de la dominada EPP "garantía a favor de SPESA". Noveno.- Los artículos 42 del RD 939/1986 ; 1 del RD 1414/1977; 37 del RD 2631/1982 (RIS); 1227 y 1809 y siguientes del Código Civil y jurisprudencia aplicable; en relación con la regularización dominada EPP "Cargo Cta. 671.01". Décimo.-Inaplicación de los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 (LIS) y 100 y 111 del RIS, y la jurisprudencia aplicable en relación con el ajuste por gastos diversos de la dependiente "Ediciones Zeta, S.A.". Décimoprimero.- Inaplicación de los artículos 28 y 114 de la LGT ; 217 de la Ley 1/2000 ; 13.f de la LIS; y 42 a 46, 65 y 66 y 115 del RD 2631/1982 (RIS); Norma 4ª de valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990 y jurisprudencia aplicable en relación con el ajuste "amortización marcas" de la dependiente Ediciones B.S.A. Décimosegundo.- Inaplicación de los artículos 3. n y 29.1 de la Ley 1/1998 (hoy derogada). Termina suplicando de la Sala case la sentencia recurrida y declare la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y, subsidiariamente, declare contrarias a derecho las regularizaciones acordadas.

En segundo término, la Administración General del Estado fundamenta su Recurso de Casación en un único motivo: "Único.- La sentencia recurrida infringe los artículos 64 c) y 66.1 a) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, aplicable por razones temporales. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra, en la que se desestime íntegramente el Recurso Contencioso Administrativo.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 30 de septiembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado y por el Grupo Zeta, S.A., la sentencia de 12 abril de 2006 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo 1050/03 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el Grupo Zeta, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 10 de octubre de 2003, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativos, de un lado, al acto de liquidación dictado en fecha 31 de enero de 2000 dimanante del Acta de Disconformidad, número 70155654 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, periodo 1992, del que resulta una deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, por importe de 5.025.251,08 euros (836.131.426 ptas), y de otro, al acuerdo de imposición de sanción, de fecha 28 de febrero de 2.000, ascendente a la suma de 163.817,03 euros (27.256.860 ptas), acuerda: "Desestimarlas, confirmando los actos impugnados".

La sentencia de instancia pronunció el siguiente fallo: "Estimar parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GRUPO ZETA S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, anular la resolución impugnada y las liquidaciones de que trae causa única y exclusivamente en cuanto a la sanción, por cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración para sancionar a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas.".

No conformes las partes con la estimación parcial del recurso, el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

El recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado si se tiene en cuenta que las fechas relevantes para la resolución de la cuestión planteada "prescripción de la sanción" son las siguientes según él mismo reconoce. Iniciación del expediente: 25 de julio de 1993. Iniciación del expediente sancionador: 1 de septiembre de 1999. Es patente, por tanto, que entre la fecha de la declaración correspondiente al ejercicio 1992 y la de vicio del expediente sancionador transcurrieron más de cuatro años. Los eventuales efectos interruptivos del expediente iniciado en julio de 1993 han quedado excluidos por nuestra doctrina, plasmada en la sentencia de 15 de junio de 2005 .

En ella se afirmaba: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1198 .".

Esta doctrina la hemos sostenido en nuestra sentencia de 19 de enero de 2009 recaída en el Recurso de Casación número 5557/2006 seguido entre los mismos litigantes.

Ello ha de determinar la desestimación en el punto debatido del recurso del Abogado del Estado.

En los dos primeros motivos de un modo no demasiado claro, se alega la vulneración del plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, en los términos establecidos en los artículos 23 y 29 de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente.

El motivo esgrimido ha de ser desestimado, no sólo porque formalmente no coincide con los términos en que fue planteado en la vía jurisdiccional previa, sino porque la ley invocada no resulta aplicable conforme a su Disposición Transitoria Única Primer Párrafo, pues el procedimiento tributario en que las resoluciones tributarias impugnadas fueron dictadas ya había sido iniciado en la fecha de su entrada en vigor. La citada Disposición Transitoria establece: "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión.".

El hecho de que ciertas garantías establecidas en ese texto legal hayan sido respetadas por la Administración con anterioridad a su vigencia no modifica la fecha de entrada en vigor de sus preceptos imperativos, cuyo cumplimiento no puede ser exigido con anterioridad a ese momento.

De otro lado, no ofrece dudas que la liquidación se inserta en el marco del procedimiento inspector lo que hace inviable la petición de anulación de la liquidación por haber excedido el Inspector Jefe el plazo del mes a que se refiere el artículo 60.4 del Reglamento de la Inspección para dictar la liquidación pertinente.

Nuestra sentencia de 28 de octubre de 1997 entre otras incluyó la liquidación en el procedimiento inspector, lo que elimina de raíz el argumento central del motivo.

Respecto a la regularización fundada en la indebida provisión por depreciación de valores mobiliarios. El recurrente alega como infringidos los artículos 11 y 16 de la Ley 61/1978 .

Pese a lo que el recurrente afirma es lo cierto que la sentencia de instancia cuando examina el motivo que se analiza acaba afirmando: "... Las anteriores consideraciones, expuestas por la Administración y confirmadas por la resolución del TEAC objeto de revisión en el presente recurso contencioso administrativo, conducen a la desestimación del motivo de impugnación aducido.".

El recurrente sostiene la conformidad de la provisión por el hecho de haber realizado una operación acordeón con reducción de las acciones antiguas a cero y simultánea ampliación de capital.

El argumento no puede prosperar. Efectivamente hubo dos operaciones. La primera, de reducción a valor cero de las acciones antiguas; en segundo lugar, y simultáneamente, ampliación de capital suscrito íntegramente por la recurrente. Con respecto a las acciones antiguas es evidente la improcedencia de la previsión pues las mismas al comienzo del ejercicio tenían un valor cero, razón por la que era imposible la provisión pretendida. En lo que hace a la segunda operación, la de ampliación de capital, es clara la improcedencia de dicha provisión no sólo porque no se cumple el requisito a que toda provisión está condicionada, pues el propio recurrente afirma en su escrito, página 11, que: "la empresa Spesa tiene un valor cierto en el mercando, bastante superior al nominal.". De otro lado, no se ha realizado prueba alguna tendente a demostrar que concurrieron circunstancias que justificaran la provisión en los términos económicos exigidos en el artículo 71.2 del Reglamento, en lo referente a esta segunda operación.

Lo razonado comporta la negación de la deducción analizada sin necesidad de analizar las cuestiones referentes a la vinculación.

Debía haberse acreditado, lo que no se ha hecho, que las pérdidas provisionadas tenían su origen en actividades posteriores a la operación acordeón, pues si el origen era anterior era evidente la improcedencia de la provisión dado el valor cero de los títulos. Esta prueba no se ha efectuado.

Al no haberlo hecho, e insistir en la aplicación de normas contables y no en las tributarias, que son las que priman en la aplicación de la Ley 61/78 y su reglamento, el motivo ha de ser desestimado.

Respecto a los denominados "Intereses Préstamo La Voz de Asturias, S.A." hay que partir del hecho aceptado consistente en que la dominante entregó a "Promeco", durante dos ejercicios, 1989 y 1990, 120.000.000 de pesetas.

Con independencia de quién y cómo tuviera ese dinero (lo que debería haber acreditado el recurrente) es lo cierto que esa cantidad de 120.000.000 de pesetas fue entregada durante 1990 y 1989 a "Promeco". Con independencia del incremento de la participación de la recurrente en la "Voz de Asturias" es lo cierto que dicha entrega a "Promeco" no se ha acreditado que tuviera otra naturaleza distinta a la de un préstamo. Por tanto, y mientras no conste su devolución, dichas entregas devengarán el interés propio de todo contrato de préstamo.

Se discute en el siguiente motivo la regularización de los gastos derivados del arrendamiento de servicios celebrado con la finalidad de la explotación del avión "Delta Aviation, S.A.".

El problema esencial que en este motivo se plantea es el de acreditar que los servicios prestados lo eran para la entidad recurrente. No se trata, pues, de discutir sobre la naturaleza del contrato sino la de probar si los servicios efectivamente prestados en virtud de dicho contrato, eran destinados a la obtención de los bienes que constituyen el objeto social de la entidad recurrente.

Esa prueba no se ha efectuado, y la negativa de la Sala a admitir los gastos derivados de dicho contrato, por entender que no estaban afectos a la actividad societaria, es una cuestión de hecho no susceptible de revisión en casación, al menos por los cauces que se ha efectuado. (En el motivo se citan los artículos 1281, 1282, 1284 y 1285 del Código Civil ).

En el siguiente motivo se cuestiona la regularización derivada de la "Provisión por devolución de ventas de ejemplares".

En lo referente a la regularización derivada de "Previsión Devolución de Ventas", con independencia de que en este motivo vuelve a cuestionarse la apreciación de la prueba, hay que convenir, inicialmente, en que no se está en presencia de una "Provisión" sino de una "Previsión" por lo que contablemente no es viable, pues sólo las Provisiones son deducibles, y ello en los términos en que legalmente vienen establecidas.

Pero no es sólo una cuestión de denominación es que lo pretendido no se encuentra, en virtud de su contenido material, dentro de las "Provisiones" que el artículo 117 del Reglamento de Sociedades contempla.

Se trata, en definitiva, y como la sentencia de instancia afirma, de un gasto anticipado que opera como un diferimiento del impuesto para los ejercicios sucesivos y que vulnera el principio contable de imputación temporal de ingresos y gastos. Tiene explicación que la Administración no pusiera reparos a esta actuación contable durante el ejercicio si se tiene en cuenta que ese modo de actuar carecía de efectos tributarios, en la anualidad comprobada (aunque alguna relevancia puede tener en los pagos fraccionados), cosa que, sin embargo, no sucede en la hipótesis que provoca la regularización (último mes del año).

En lo que atañe a "Intereses Préstamo a Delta Aviation, S.A." hay que precisar que las alegaciones que se formulan ocultan que pese a que la entrega de dinero tuvo lugar en 1991 y para ampliación de capital, lo cierto es que esta ampliación no se llevó a cabo hasta 1993. Es esta demora en el destino de la cantidad de dinero entregada la que obliga a entender como correcta la regularización efectuada, suponiendo que la cantidad recibida lo fue en concepto de préstamo hasta que se efectuó la ampliación de capital, pues no hay que olvidar que el ejercicio objeto de regularización es 1992, y en ese ejercicio no tuvo lugar la ampliación de capital, que se llevó a efecto en 1993.

En el siguiente motivo se cuestiona el incremento de base derivado de la garantía prestada por EPP a favor de SPESA.

El motivo esencial de discrepancia se centra en que no se trata de una operación vinculada, por no ser una operación, la de garantía, destinada a producir ingresos.

La exclusión pretendida por la actora no puede ser compartida, pues las operaciones de ingresos y gastos no son sólo las que de modo directo e inmediato proporcionan esos ingresos sino que también incluyen aquellas otras, como la de garantía, que permiten, posibilitan y facilitan que los mencionados ingresos sean posibles. Es decir, las de naturaleza auxiliar a los ingresos y gastos.

Por lo que hace a la regularización derivada de "saneamiento por evicción y vicios ocultos", que tiene su origen en una disminución del precio pactado por la venta de una avioneta que inicialmente fue de 130 millones de pesetas, siendo luego fijado en 74.750.000 ptas., se alegan dos tipos de argumentos, unos, de naturaleza material, y, otros, de orden formal.

Respecto a los de naturaleza material hay que proceder a su rechazo de plano. Es claro que si las partes fijaron el precio de la aeronave inicialmente en 130 millones, es a ellas a quienes les corresponde acreditar que medió una causa que exigía la rebaja de ese precio. Esa circunstancia que genera el menor valor de la cosa ha de ser acreditada por quien la alega, lo que no se ha hecho.

Las argumentaciones de orden formal, centradas en la invalidez de la regularización examinada por no constar que dicha regularización se incluyese en la diligencia resumen llevada a cabo en la sociedad dominada, no pueden ser acogidas.

Efectivamente, si las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo con la sociedad dominante interrumpen la prescripción del Impuesto de Sociedades con respecto a cualquiera de las Socieades del grupo, parece evidente que la regularización llevada a cabo con la dominante, ha de producir efectos en cualquiera de las dominadas y con mayor razón si fueron hechos diversos requerimientos sobre el punto controvertido a la dominada. El que la citada regularización no se incluyera en la diligencia resumen de la dominada no puede tener, por lo razonado, el efecto que la actora le atribuye.

En la regularización derivada de determinados gastos la Sala de Instancia niega que la recurrente haya acreditado la necesidad del gasto que se pretende deducir y la debida "conexión" con los ingresos obtenidos, tesis que en su planteamiento es absolutamente correcta.

En casación la recurrente sostiene que la Sala de instancia exige que los gastos tengan "relación directa" con los ingresos, pero es evidente que el término "conexión" que utiliza la sentencia es distinto al de "relación directa" que el recurrente la imputa.

En consecuencia el motivo ha de ser desestimado, porque la falta de prueba de la "necesidad" del gasto comporta su no deducibilidad, y es en este extremo, falta de acreditamiento de la "necesidad" del gasto, el que sustenta y justifica la regularización impugnada en el motivo.

Finalmente se impugna la regularización derivada de la "Amortización de Marcas". Sobre este punto hay que poner de relieve que la recurrente parece aceptar que la amortización de marcas no era procedente al menos respecto de todos los bienes incluidos en esta cuenta al no concurrir los requisitos necesarios para ello, sencillamente porque no eran marcas.

De este modo, la controversia en el punto ahora analizado, se circunscribe a decidir si son amortizables el conjunto de elementos heterogéneos adquiridos de Editorial Bruguera y que no son marcas.

Habrá de aceptarse, con carácter preeliminar, que la recurrente ha incardinado la amortización de modo inadecuado pues ha incluido como "marcas" bienes que no tienen esa naturaleza. Derivado de lo anterior, a la recurrente correspondía anotar contablemente de modo correcto la amortización pretendida explicando la diferente clase de bienes afectados y el tanto por ciento de amortización que a cada uno correspondía. Esta prueba no se ha practicado, siendo a tales efectos absolutamente insuficientes las referencias genéricas a la naturaleza de los bienes contenidos en el recurso.

El incumplimiento de esta carga por la recurrente comporta la desestimación del motivo.

En punto a intereses, y dado su carácter indemnizatorio, y la legislación vigente cuando los hechos enjuiciados acaecieron es claro que la recurrente ha tenido en su poder las cantidades en que la deuda consiste lo que obliga el pago de los intereses reclamados desde que la deuda tributaria nació, y a desestimar el motivo.

En materia de costas no procede su imposición al haber sido desestimados los dos recursos interpuestos, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,