STS, 6 de Julio de 2009

1. - Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Administración General del Estado.

2. - Que anulamos la sentencia de 18 de mayo de 2006 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

3. - Desestimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 1062/03.

4. - No hacemos expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Voto Particular

VOTO PARTICULAR emitido por el Excmo. Sr. Magistrado de la Sala, D. Angel Aguallo Aviles, al que se adhiere el también Excmo. Sr. Magistrado de la Sala D. Rafael Fernandez Montalvo, como expresión de respetuosa discrepancia del criterio mayoritario que sustenta la Sentencia pronunciada por la Sala el día 6 de julio de 2009, que resolvió el recurso de casación núm. 3774/2006, interpuesto por la Administración General del Estado.

Considero que el recurso de casación presentado por el Abogado del Estado debió ser desestimado, confirmando la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de mayo de 2006, resolución que, partiendo de la doctrina de esta Sala en virtud de la cual sólo tiene eficacia interruptiva de la prescripción los actos « tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido » [entre las últimas, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Sexto; de 28 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7719/2002), FD Tercero; y de 23 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1514/2003 ), FD Tercero], consideró prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 con fundamento en que en las diligencias extendidas durante el procedimiento inspector « no se concreta actuación alguna que de forma específica detalle la actuación inspectora tendente a [la] determinación de la deuda tributaria a través de los conceptos impositivos que desembocan a la propuesta de liquidación », de manera que « carecen del contenido necesario para entender que dichas actuaciones responden a una finalidad concreta en relación con la determinación de los elementos que son objeto de regularización »; diligencias de cuya « lectura no se aprecia el "iter" procedimental de comprobación y el resultado de dicha actuación, sino que se limitan a reflejar un "status" que es indiferente a la finalidad » que con ellas « se pretende conseguir », que no es otra que la « de reflejar las actuaciones concretas y resultados alcanzados en las labores de investigación y comprobación » (FD Tercero).

1. En esencia, la doctrina que late en la Sentencia de la que respetuosamente discrepo, como en pronunciamientos recientes en los que también he mostrado mi disentimiento [Sentencias de 29 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 8505/2003); y dos de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núms. 5351/2004 y 7813/2003 )], puede sintetizarse con la siguiente proposición: el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en lo sucesivo, R.G.I .T.), establece el efecto de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras cuando exista una interrupción injustificada de las mismas; y dicha interrupción no puede ser apreciada en aquellos supuestos en los que, con independencia del contenido de las diligencias que regulaban los arts. 46 y 47 del R.G.I .T. -contenido que desde ahora, dice la Sección, pasa a un « segundo plano »-, el obligado tributario inspeccionado reconozca mediante su firma que la Inspección tributaria ha seguido realizando labores inquisitivas.

   Tesis que debo admitir que se encontraba ya -aunque, ciertamente, expresada con menos radicalidad- en tres Sentencias de esta misma Sección -dos de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núms. 9000/2003 y 9345/2002) y otra de 24 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 7032/2004 )-, en las que otorgábamos efectos interruptivos a una diligencia en la que se reclamaba documentación en forma verbal porque -decíamos- « [e]ste requerimiento fue aceptado por el requerido, y formó parte del modo de operar de los intervinientes en el procedimiento » (FFDD Cuarto y Quinto, respectivamente); y cuyas consecuencias perniciosas -que se alumbraban en el Voto particular que formuló a ambas resoluciones don Rafael Fernandez Montalvo- sólo he sido capaz de apreciar cuando, a partir de la Sentencia de 29 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 8505/2003 ), esta Sección, dando una vuelta de tuerca más, ha decidido expressis verbis restar trascendencia al contenido de las diligencias que extienden los inspectores actuarios.

   Efectivamente, desde entonces venimos afirmando que « [l]a mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en los artículos 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras »; y damos por cierto que éstas se han producido « si el propio interesado -en la diligencia- mantiene que se han realizado actuaciones "de comprobación tributaria" », porque entonces -precisamos- provoca « un acto propio, cuyo contenido le vincula ». Traducido al román paladino: de acuerdo con la tesis mayoritaria, a los efectos del art. 31.3 y 4 del R.G.I .T. no importa el contenido de la diligencia, sino que hayan existido actuaciones de comprobación e investigación, y hay que presumir que éstas han tenido lugar si así se declara -mediante cualquier fórmula- en la diligencia y el obligado tributario inspeccionado estampa su firma en ella . Que la que acabo de enunciar no es una descripción simplista o exagerada de la doctrina que últimamente mantiene esta Sección es algo que se desprende, no sólo de los términos -tajantes e inequívocos- en los que se formula en esta Sentencia (y aquellas otras a las que implícitamente se remite), sino también de su aplicación práctica, que, como en seguida demostraré, nos ha llevado a considerar que tienen efectos interruptivos de la prescripción diligencias en las que se declara, en una fórmula de estilo que se repite hasta la saciedad, que la Inspección y el representante del obligado tributario « han continuando examinando » la información aportada a requerimiento del actuario « en aras a la cuantificación de la base imponible » en los ejercicios objeto de comprobación, y que la Administración tributaria ha reclamado de la entidad inspeccionada determinados datos « que se especifican de forma verbal ». Pero vayamos por partes.

2. Para expresar las razones de mi discrepancia con esta tesis que encuentro no sólo novedosa, sino también manifiestamente incompatible con nuestra jurisprudencia anterior -estoy diciendo, pues, que ha habido un verdadero cambio implícito de doctrina-, comienzo por expresar que, a mi juicio, puede existir una cierta contradicción en negar cualquier trascendencia, a los efectos del art. 31.3 y 4 del R.G.I .T., al contenido de las diligencias, y, sin embargo, aceptar como verdad prácticamente incontrovertible que han existido actuaciones « de comprobación tributaria » si así se afirma lacónicamente en esas mismas diligencias, siempre que las haya suscrito el contribuyente inspeccionado. Más seguro estoy de que se incurre en un contrasentido -al menos, desde un punto de vista metodológico - cuando, como hace la Sentencia de la que discrepo, se comienza centrando la problemática que plantea el art. 31.4 del R.G.I .T. en delimitar cuándo estamos ante « diligencias argucias » o « diligencias irrelevantes », e inmediatamente después se desconecta dicho precepto de los arts. 46 y 47 del R.G.I .T. -esto es, los que precisamente regulan las diligencias - al no estimar « decisivo », sino situado en un « segundo plano », la « mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción » de tales documentos. Dicho sea en otros términos: creo que resulta perturbador incluir en la definición del problema un concepto -el de "diligencia"-que se considera irrelevante para la resolución del mismo.

   Pero no son razones metodológicas sino de fondo las que me han conducido a emitir un voto discrepante y no meramente concurrente con la Sentencia. Para empezar, no puedo -dicho sea con todo el respeto que me merece- compartir la postura que mantiene la mayoría de la Sección porque entiendo que para que no se produzcan los efectos del art. 31.4 del R.G.I .T. es preciso que exista un progreso en la actuación inquisitiva de la Administración tributaria que se ponga de manifiesto en el único modo que, para la seguridad jurídica de los obligados tributarios -y, seguramente, para el control de la labor de los inspectores actuarios- establece el R.G.I.T.: la diligencia. En este sentido, considero equivocada la exégesis que la Sentencia hace del citado precepto al subrayar que, en virtud del mismo, « para decidir si se ha producido la "interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras" » hay que examinar « la ausencia de actividad inspectora, y sólo de la actividad inspectora », de manera que la « mayor o menor fortuna en la configuración y redacción de las diligencias pasa a un segundo plano, pues lo relevante no es si las citadas diligencias se ajustan a lo dispuesto en [los] artículos 46 y 47 del Reglamento, sino, y esto sí es decisivo, si se han producido actuaciones inspectoras » (FD Tercero). Y me parece que tal interpretación es errónea, de un lado, porque se funda en un análisis aislado del art. 31.4 del R.G.I .T y aferrado en demasía a su literalidad - criterio gramatical -, olvidando que sólo dentro del contexto del Reglamento -criterio sistemático - es posible dotar de todo su sentido a cada uno de los preceptos que contiene. Y, de otro lado, sobre todo, porque, llevada hasta sus últimas consecuencias, la tesis que mayoritariamente mantiene la Sección conduce a un resultado insatisfactorio que -estoy convencido- no ha sido -no ha podido ser- querido por la norma ni por mis propios colegas: el de considerar que se ha producido la interrupción de la prescripción siempre que, por cualquier medio, incluso en ausencia de diligencias, la Administración tributaria pueda acreditar que se llevaron a cabo actuaciones de comprobación e investigación (imagínese, por ejemplo, una declaración jurada del propio interesado, las declaraciones testificales de terceras personas que estuvieron presentes durantes las actuaciones o, por qué no, la grabación de las mismas en soporte audiovisual). Esta es, en mi criterio, la radical -y peligrosa- consecuencia que se deriva de la idea sobre la que gira el razonamiento de la Sentencia y le sirve como punto de partida: la de que el art. 31.4 del R.G.I .T « anuda la "no interrupción de la prescripción" a la ausencia de actividad inspectora, de modo explícito, claro, terminante y categórico, y no a ninguna otra circunstancia ».

   Al contrario que la mayoría, considero que, en escrupulosa hermenéutica, el art. 31.4 del R.G.I .T. únicamente puede interpretarse cabalmente en conexión con los arts. 46 y 47 de la misma norma; y que de la consideración conjunta de dichos preceptos se desprende que para determinar si se ha producido o no la interrupción de la prescripción de la acción para liquidar nuestro examen no puede centrarse exclusivamente en indagar si hubo -o, en un análisis " dinámico ", cabe razonablemente entender que debió haber- actuaciones inspectoras de las enumeradas en el art. 9 del R.G.I .T. (verdad material), sino, asimismo, en comprobar si éstas se documentaron por los actuarios en el modo en que exige la norma (verdad formal). O, mejor dicho, únicamente podemos establecer si existieron o no actuaciones inspectoras que contribuyeron efectivamente a la liquidación del tributo a través del examen de lo que consta expresamente en las diligencias, de manera que lo que en ellas no aparece no puede tener efectos interruptivos de la prescripción, simplemente.

   Francamente, pienso que, hasta no hace mucho, esto es lo que venía entendiendo de forma pacífica esta Sección. Así, en reiteradas Sentencias, después de aclarar que « sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa » real, « dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria », « jurídicamente válida », « notificada al sujeto pasivo » y « precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata », a renglón seguido, siempre -sin excepción alguna- hemos centrado nuestro examen exclusivamente en el contenido de las diligencias extendidas por los inspectores actuarios para comprobar si concurrían las anteriores notas [Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 5697/2003), FD Sexto; de 2 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 3413/2003), FD Segundo; de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 4079/2006), FD Tercero; de 22 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 4080/2006), FD Tercero; y de 6 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 5678/2003 ), FD Cuarto]; y lo hemos hecho porque considerábamos que, a los efectos de entender interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, « no puede atenderse a diligencias que adolezcan de inconsistencia objetiva », esto es, que no « documenten actuaciones necesarias conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del concepto impositivo y ejercicio de que se trata, que es lo que exige el artículo 66.1

   1. LGT para que las actuaciones administrativas tengan la eficacia controvertida » (Sentencia de 2 de junio de 2008, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008, cit., FD Sexto; y de 6 de abril de 2009, cit., FD Cuarto). Esta es, como digo, la percepción que tengo de nuestra anterior doctrina; pero es también la que debió tener la propia Administración General del Estado, a juzgar por el hecho de que, en el caso de autos, toda la argumentación del escrito de interposición del recurso de casación presentado por el Abogado del Estado (escrito de 15 de noviembre de 2006) iba exclusivamente dirigida a demostrar que -cito textualmente- las diligencias de 23 de abril de 1997, de 26 de noviembre de 1997 y de 4 de marzo de 1998 (esto es, aquellas sobre las que giró la controversia en la instancia), « son auténticas diligencias con el contenido que propiamente otorgan a estos actos los artículos 46 y 47 del Reglamento de Inspección » (pág. 4 ), « fueron ajustadas a Derecho y al procedimiento respecto al ejercicio de 1992 del Impuesto sobre Sociedades » (pág. 7) y, en fin, « suponen una integración de hechos en la forma que determina el artículo 46 del Reglamento de la Inspección » (pág. 8 ).

3. Pues bien, a mi juicio, este último -el de que las actuaciones válidas para interrumpir la prescripción se recojan de manera precisa en los documentos que regulan los arts. 46 y 47 del R.G.I .T.- no es un requisito que cumplan las diligencias cuestionadas durante el proceso ni -me refiero ahora el análisis dinámico que reclama la Sentencia- el resto de las que figuran en el expediente. En efecto, con el objeto de explicar adecuadamente la afirmación que acabo de hacer y dejar claras las razones de mi disentimiento, considero conveniente subrayar los hechos que a continuación relato, todos ellos extraídos del expediente administrativo:

   1) Según consta en diligencia de la misma fecha, el 24 de julio de 1996 se inician actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades, años 1991 a 1993, ambos inclusive, del Grupo Consolidado 15/91, para lo cual la Inspección se persona en determinadas dependencias del Banco Central Hispanoamericano, S.A., se requiere para las próximas actuaciones « la aportación del detalle pormenorizado de los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en los años objeto de comprobación », y se « aplazan las actuaciones hasta el próximo mes de septiembre ».

   2) La siguiente diligencia, sin embargo, no está fechada en septiembre de 1996, sino, prácticamente nueve meses después, el 23 de abril de 1997, y en la misma, después de señalarse que la Inspección se persona en las dependencias del Banco Central Hispanoamericano, S.A., al objeto de « continuar » con las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades, años 1991 a 1993, ambos inclusive, del Grupo Consolidado 15/91, « que se viene desarrollando en forma continuada desde el 24 de julio de 1996 » (sic), se hace constar: a) que el representante del grupo ha facilitado « a la Inspección diversos antecedentes documentales solicitados en el curso de las actuaciones » (no se especifica cuáles); b) que se requiere « la aportación del detalle pormenorizado de los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en el año 1994 »; c) que con referencia a los ejercicios 1991 a 1993, «se solicita la aportación de diversos antecedentes relativos a las deducciones y bonificaciones practicadas en la cuota del impuesto, que se especifican de forma verbal » (no se ofrecen más detalles); y d) que « se aplazan las actuaciones hasta el próximo mes de mayo ».

   3) No obstante, no es del mes mayo la siguiente diligencia, sino de 26 de noviembre de 1997, más de siete meses después. Una diligencia en la que, tras indicarse, una vez más, que la Inspección se constituye en las dependencias del Banco Central Hispanoamericano, S.A., al objeto de « continuar » con las actuaciones de comprobación del Impuesto sobre Sociedades, años 1991 a 1994, ambos inclusive, del Grupo Consolidado 15/91, « que se viene desarrollando en forma continuada desde el 24 de julio de 1996 (años 1991 a 1993) y desde el 23 de abril de 1997 (año 1994)» (sic), se consigna: a) que el representante del Grupo Consolidado facilita « diversos antecedentes documentales requeridos en el curso de las actuaciones llevadas a cabo a lo largo de 1997, y relativos a los diferentes ajustes y eliminaciones practicados en las autoliquidaciones del Grupo en los ejercicios objeto de comprobación » (no se dice más);

   2. que la Inspección y el representante del Grupo « han continuado examinando los distintos ajustes y eliminaciones practicadas en las autoliquidaciones, en aras de la cuantificación de la base imponible del Grupo en los ejercicios de 1991 a 1994 »; c) que con referencia a los ejercicios 1993 a 1994 -recordemos que el discutido en el presente proceso es el año 1992 (habiéndose presentado la declaración el 30 de junio de 1993)-, la Inspección «solicita la aportación de diversos antecedentes relativos a las deducciones y bonificaciones practicadas en la cuota del impuesto sobre Sociedades, que se especifican de forma verbal »; y d) que se acuerda «suspender las actuaciones hasta el próximo mes de enero de 1998».

   4) Pero no es de enero la siguiente diligencia de constancia de hechos, sino del 4 de marzo de 1998

   . Diligencia en la que, tras un encabezamiento similar a los anteriores, se pone de manifiesto: a) que el representante del Grupo Consolidado ha aportado « a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones » (no se ofrecen más datos); b) que la Inspección y dicho representante « han proseguido analizando -esta vez se dice- de forma pormenorizada, tanto los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios 1991 a 1994, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en esos años, como las distintas deducciones practicadas en la cuota del impuesto »; c) que se amplían las actuaciones de comprobación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, a cuyos efectos se solicita el desglose «de los diferentes ajustes y eliminaciones practicadas en aras de la determinación de la base imponible declarada en este ejercicio»; y d) que se aplazan las actuaciones hasta el próximo 18 de marzo.

   5) No existe, empero, ninguna diligencia en dicho mes de marzo, sino que la siguiente es de 8 de julio de 1998 ; una diligencia en la que se especifica: a) que el representante del Grupo ha aportado « a la Inspección diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones »; b) que « a modo de resumen (sic) de lo abordado a lo largo de las actuaciones desarrolladas en el presente año », la Inspección y dicho representante « han repasado (sic) de forma pormenorizada, tanto los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios 1991 a 1995, con vista a la determinación de la base imponible del Grupo en estos años, como las distintas deducciones practicadas en la cuota del impuesto »; c) que « se repasan (sic) asimismo las actuaciones inspectoras ultimadas respecto del Impuesto sobre Sociedades del período comprobado en relación con las entidades integrantes del Grupo Consolidado »; y d) que se aplazan las actuaciones hasta el día 3 de septiembre.

   Aunque las diligencias reseñadas son suficientes para ilustrar las razones de mi desacuerdo, no resultará ocioso decir que la tónica en las siguientes es exactamente la misma: a) se constituye la Inspección de tributos en las dependencias del Banco Central Hispano Americano, S.A. meses después de lo anunciado, sin señalar que el retraso sea imputable a la entidad inspeccionada; b) se afirma que se ha facilitado por el representante del Grupo determinada información que nunca se especifica (en particular, la fórmula de estilo que se emplea en todas es la de que ha aportado « diversa documentación relativa a los distintos años incluidos en el ámbito de las actuaciones »); c) y se reitera que la Inspección y la representación de la sociedad « han proseguido con el examen pormenorizado, tanto de los diferentes ajustes y eliminaciones incluidos en las autoliquidaciones de los ejercicios 1991 a 1995 [después se amplia a los años 1996 y 1997]», « como de las distintas deducciones practicadas en la cuota del impuesto », y han « repasado asimismo las distintas actuaciones inspectoras ultimadas respecto del Impuesto sobre Sociedades del período comprobado » (Diligencias de 2 de diciembre de 1998, de 4 de marzo de 1999, de 1 de julio de 1999, y así podríamos seguir).

4. La mayoría de los Magistrados de la Sección considera que estas diligencias son válidas porque, pese a su imprecisión -en realidad, debería decirse falta de contenido -, al firmarlas, el obligado tributario está confirmando que es cierto que la Inspección ha estado investigando su situación tributaria, que conoce la información que se le ha reclamado verbalmente y corrobora que es idónea para la comprobación de que es objeto. « Desde la perspectiva estática -se afirma- resulta patente que las partes de modo claro, explícito y terminante manifiestan que se ha venido produciendo actuaciones inspectoras, y concretamente de "comprobación" »; y « [p]arece evidente -se remata- que si el propio interesado mantiene que se han realizado actuaciones "de comprobación tributaria" ha producido un acto propio, cuyo contenido le vincula ». Ya he dicho que estimo que no basta con que la Administración tributaria haya seguido investigando, sino que, como reclama la Audiencia Nacional, es preciso demostrar un cierto progreso, por mínimo que éste sea. Con independencia de ello, considero erróneo dar el placet a unas diligencias sin el contenido reglamentariamente exigido por el mero hecho de que el obligado tributario las firme, en esencia, por tres motivos. En primer lugar, porque, como se reconoce en la propia Sentencia de la que discrepo, en todo caso, con la firma de una diligencia "imprecisa", como las que han sido objeto de controversia en este proceso, lo que, como mucho, estaría aceptando el obligado tributario -y, por tanto, la Administración ya no tendría que acreditar-, es « que se ha venido produciendo actuaciones inspectoras, y concretamente de "comprobación" », pero no qué concretas actuaciones se han desarrollado. Circunstancia ésta que no resulta inocua porque -vuelvo a reiterarlo- esta Sala viene señalando que no cualquier actuación inspectora -de comprobación o de cualquier otra clase- tiene eficacia interruptiva, sino únicamente aquélla que sea « precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata »; y, es evidente que, en virtud de la L.J.C.A. y, en última instancia, del art. 117 CE, sólo a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa corresponde enjuiciar si las actuaciones inspectoras son idóneas en relación con los tributos y períodos impositivos investigados, sin que pueda ser determinante a estos efectos el criterio que sobre el particular tenga -y suscriba en diligencia- el interesado. De este modo, no se trata, como -a mi juicio, simplificando la cuestiónse afirma en la Sentencia con la que muestro mi desacuerdo, de una cuestión de « mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias »; se trata de que si no se reflejan en la diligencia las específicas actuaciones realizadas no podemos saber -ni, por tanto, decidir, en el ejercicio de la competencia que nos corresponde- si tales actuaciones estaban tendencialmente ordenadas a practicar la liquidación de la deuda tributaria objeto de comprobación.

   En segundo lugar, y estrechamente conectado con lo anterior, estimo pernicioso santificar las diligencias por el simple hecho de que han sido suscritas por el obligado tributario porque, se reconozca o no explícitamente, con esta postura se está dando carta de naturaleza en el ámbito del procedimiento tributario a la aplicación del principio dispositivo o, dicho de otro modo, estamos negando -o, al menos, reduciendo al mínimo- la posibilidad de control de los órganos jurisdiccionales en aquellos casos en los que las dos partes implicadas en un procedimiento de aplicación de los tributos -en el que indudablemente están en juego los intereses públicos (art. 31.1CE )- estén conformes con la manera en que se está desarrollando el mismo. Así se expresa gráficamente en las Sentencias antes citadas cuando se afirma, como ratio decidendi, que el requerimiento « de nueva información en forma verbal » fue « aceptado por el requerido, y formó parte del modo de operar de los intervinientes en el proceso » (Sentencias de 18 de marzo de 2009, cit., FD Cuarto; y de 24 de abril de 2009, cit., FD Quinto). De este modo - reduciendo al absurdo la tesis mayoritaria-, una diligencia en la que se declarara que la Inspección ha seguido comprobando " los conceptos que el obligado tributario ya conoce ", en relación con " los tributos y períodos impositivos que él sabe", y, en fin, que se le ha reclamado verbalmente a éste " la información de la que está perfectamente enterado ", no podría ser objeto de control por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa si fuera firmada por el obligado tributario, salvo que, según se dice en la Sentencia de la que respetuosamente disiento, éste «alegue y pruebe error, violencia, intimidación o dolo».

   Y, por último, estimo profundamente erróneo otorgar eficacia interruptiva de la prescripción a las diligencias "imprecisas" cuando son firmadas por los interesados porque, como consecuencia de esta doctrina, de un lado, se está imponiendo de facto al obligado tributario la servidumbre - no establecida en la norma - de oponerse a la firma de las diligencias en todos aquellos casos en que éstas no tengan el contenido señalado en la Ley si quiere poder recurrir en el futuro la validez y eficacia de la misma [de hecho, la jurisprudencia que sienta la Sentencia de la que discrepo, podría producir a partir de ahora el efecto, estoy seguro que no deseado, de la negativa ad cautelam de los contribuyentes inspeccionados a firmar y recibir una copia de las diligencias, con la consiguiente obligación y coste para la Administración de tener que remitirlas «por cualquiera de los medios admitidos en Derecho» (art. 46.4 del R.G.I .T.)]; y, de otro lado, se está liberando a la Administración tributaria en estos casos de la carga - que sí establece la norma (arts. 46 y 47 del R.G.I .T.) - de dar un contenido preciso a los documentos que reflejan las actuaciones inspectoras.

5. Finalmente, a los motivos de mi radical divergencia con la decisión de la mayoría de la Sección, hasta ahora expuestos, debo añadir uno más, y no precisamente de menor calado. En principio, no tengo nada en contra de que en el análisis destinado a comprobar si ha existido en cada caso concreto una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras se tenga en cuenta lo que en la Sentencia se califica como « perspectiva dinámica »; pero siempre que no se soslaye la visión «estática» -lo que implica el examen específico de cada una de las diligencias sobre las que gira la controversia-, se respeten los términos en los que las partes han planteado el debate y, en fin, no se rehagan los escritos de demanda u oposición, labor que -entiendo- no corresponde a este Tribunal. Pues bien, en este sentido, creo sinceramente que, en un exceso de perspectiva -la «dinámica»-, la Sentencia de la que discrepo funda en última instancia el fallo en una circunstancia -a saber, que « la entidad recurrente nunca cumplió totalmente los requerimientos de entrega de información que le fueron formulados » (FD Tercero, in fine )- que ni, desde luego, planteó el Abogado del Estado, ni en la instancia ni en esta sede -de hecho, en el escrito de interposición del recurso de casación señaló que de las diligencias cuestionadas se infiere « que existe una colaboración del contribuyente que facilita a la Inspección los antecedentes documentales requeridos » (pág. 6)-, ni puede deducirse del contenido de las diligencias que obran en el expediente.

   En efecto, por una lado, difícilmente puede deducirse el incumplimiento por el Banco de Santander Central Hispano, S.A. de la obligación de facilitar una información útil para la concreta comprobación de la que es objeto de unas diligencias en las que no se describen mínimamente ni los datos reclamados por la Inspección tributaria en cada momento (recordemos que sólo consta que se « solicita la aportación de diversos antecedentes », « que se especifican de forma verbal »), ni la información que proporciona la sociedad en cada comparecencia (sólo se dice que el representante del Grupo ha entregado « diversos antecedentes documentales requeridos [o solicitados] en el curso de las actuaciones », o « diversa documentación requerida en el curso de precedentes actuaciones »). Pero es que, en mi opinión, en esta ocasión, ni siquiera cabría aceptar, en un análisis desde la perspectiva dinámica, que la indefinición de las diligencias controvertidas venga a ser subsanada por otras posteriores. Así, recordemos que el período impositivo cuestionado en este proceso fue 1992, que la comprobación tributaria se desarrolló en relación con los ejercicios 1991 a 1997, y que en las diligencias posteriores a la de 8 de julio de 1998 en las que se expresa que la sociedad inspeccionada ha facilitado información -esto es, las de fecha 2 de diciembre de 1998, 4 de marzo de 1999, 1 de julio de 1999, 28 de octubre de 1999, 11 de enero de 2000 y 17 de febrero de 2000-, únicamente se hace constar que comparece el asesor fiscal del Grupo « aportando a la Inspección diversa documentación relativa a los distintos años incluidos en el ámbito de las actuaciones, requerida en el curso de visitas precedentes », pero sin especificar de qué concreto ejercicio son los datos que se suministran ni cuándo -en qué "visita"- se pidieron.

   Ciertamente, en la diligencia de 11 de enero de 2000 se declara « [f]inalizada completamente la fase de estudio y acopio de documentación por parte de la inspección, en lo que hace referencia a los años 1992 y 1993 », pero de tal afirmación no puede claramente inferirse -este es, precisamente, el problema que plantean las diligencias "imprecisas"- que la Inspección no tuviese antes en su poder toda la información necesaria para liquidar el Impuesto sobre Sociedades de 1992 (cabe, perfectamente, entender que, a partir de ese momento, tras el examen de la documentación de la que disponía mucho antes, la Administración fue consciente de que tenía suficientes datos para determinar la deuda). Y si aventurásemos que, efectivamente, hasta el 11 de enero de 2000 la Administración tributaria no tuvo la documentación relativa a los ejercicios 1992 y 1993, la vaguedad de la mencionada y de las anteriores diligencias no nos permitiría saber si esta circunstancia se debió a que, por impericia, negligencia o inadvertencia, los actuarios no la reclamaron antes, o a que la sociedad inspeccionada incumplió o cumplió tardíamente los requerimientos de la Inspección. Es más, si, en un alarde de imaginación, asumiéramos que el 11 de enero de 2000 finalizó el « acopio de documentación por parte de la inspección, en lo que hace referencia a los años 1992 y 1993 » por causa imputable a la interesada, dados los términos indefinidos de la diligencia no podríamos asegurar si la documentación que no facilitó hasta entonces fue la correspondiente a 1992, a 1993 o a ambos ejercicios.

6. No puedo, en definitiva, compartir la solución a que llega la Sentencia en la medida en que estima el recurso de casación con fundamento en una doctrina -en virtud de la cual, no siendo el contenido de las diligencias decisivo para determinar la existencia de interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, la falta de precisión de las mismas sobre las actuaciones realizadas y la información requerida puede ser subsanada por la firma del obligado tributario inspeccionado - que considero profundamente errónea y contradictoria con la que venía manteniendo esta Sala, así como en una circunstancia -el incumplimiento por la sociedad inspeccionada de los requerimientos de entrega de información que le fueron formulados- que, a mi juicio, frente a lo que mantiene la mayoría de la Sección, no es posible deducir de forma incontrovertible de los documentos -extraordinariamente imprecisos- que reflejan las actuaciones inspectoras.

   Rafael Fernandez Montalvo Angel Aguallo Aviles

   PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.