ATS 1629/1991, 28 de Mayo de 2009
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 28 Mayo 2009 |
| Número de resolución | 1629/1991 |
AUTO
En la Villa de Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil nueve HECHOS
El 8 de julio de 2003, los cónyuges don Manuel y doña Africa otorgaron escritura pública por la cual donaban a cada uno de sus tres hijos 245 acciones de la mercantil "MP Productividad, S.A." pertenecientes a la sociedad de gananciales. El citado documento fue presentado, ante la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, el 4 de agosto de 2003, junto con las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones y el documento de ingreso de las cuotas resultantes.
Tras las comprobaciones y trámites oportunos, la Jefa del Servicio de Gestión Tributaria de la Junta de Andalucía, dictó tres Acuerdos, de fecha 21 de noviembre de 2006, en los que practicaba las liquidaciones provisionales por el concepto Impuesto sobre Donaciones de cada uno de los donatarios, al entender que de conformidad con lo dispuesto en el art. 38 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, «la base imponible de la donación efectuada al hijo e[ra] la correspondiente a las doscientas cuarenta y cinco acciones donadas por el matrimonio y correspondientes a su sociedad conyugal, sin que pueda dividirse la base imponible por mitades por cada uno de los donantes» (pág. 1).
Los donatarios, don Juan Alberto, don Cecilio y doña Manuela, impugnaron ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Andalucía las liquidaciones provisionales practicadas (reclamación núm. NUM000 ) por entender que, de conformidad con la doctrina recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2002, confirmada posteriormente por Sentencia de 22 de noviembre del mismo año, «ante la donación de un bien ganancial, la Administración debe practicar dos liquidaciones, por existir dos donaciones, una por cada cónyuge, y no una sola», de manera que, «resulta[ba] indudable que de las liquidaciones giradas se deduc[ía] un exceso de tributación que resulta[ba] inadmisible, por lo que» solicitaban la nulidad de los acuerdos liquidatorios.
El T.E.A.R. dicto Resolución de fecha 22 de junio de 2007 desestimando la reclamación presentada y confirmando los actos impugnados.
Contra la anterior resolución, mediante escrito presentado el 5 de octubre de 2007, la representación procesal de don Juan Alberto, don Cecilio y doña Manuela, interpuso recurso contencioso-administrativo, formalizando demanda reiterando las alegaciones vertidas en la vía precedente y solicitando la nulidad de las liquidaciones giradas.
Tras los escritos de oposición tanto del Abogado del Estado como del Letrado de la Junta de Andalucía, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó Sentencia, con fecha 5 de junio de 2008, en la que, aplicando la doctrina recogida en la ya citada Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2002, estimaba el recurso interpuesto «en tanto en cuanto la misma se basa en la naturaleza ganancial del bien y en la imposibilidad de atribuir cuotas a los cónyuges durante la vigencia de la misma, cuando la Sentencia del Tribunal Supremo que [citan] entiende que ello no es obstáculo para poder considerar desde el punto de vista tributario que hay dos donaciones realizadas por cada uno de los cónyuges y en relación a su cuota» (FD Cuarto). En particular, señala la Sala que «[e]l artículo 38 vulnera los principios constitucionales de igualdad y progresividad, como se desprende de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2002 (RJ 2002,6573 ) antes referida y en la del Tribunal Constitucional 209/1988, de 10 de noviembre », por lo que -concluye- procede «declarar la nulidad de la resolución recurrida por ser contrario a derecho y no aplicar el artículo 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, debiéndose anular la liquidación practicada por la Administración» (FD Sexto). A la vista de lo acordado y «[a]l haberse estimado el recurso indirecto contra la indicada disposición general que está en vigor», la Sala estimó que procedía «plantear la correspondiente cuestión de ilegalidad ante el Tribunal Supremo, a tenor de lo dispuesto en el art. 12.1» de la LJCA (FD Séptimo ), lo que verificó mediante Auto de 18 de septiembre de 2008 .
Emplazadas las partes a esta Sala, comparecieron el Abogado del Estado, la Letrada de la Junta de Andalucía formulando alegaciones y don Juan Alberto, don Manuel y doña Manuela personándose simplemente. La representación estatal, en su escrito presentado el 16 de octubre de 2008, solicitaba la desestimación de la cuestión de ilegalidad planteada, por entender que el referido art. 38 del RD 1629/1991 sólo tiene una función aclaratoria o interpretativa, «pues el hecho de que en la donación por ambos cónyuges, de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal, existe una sola donación, se desprende de la propia naturaleza jurídica y configuración legal de la sociedad de gananciales por parte de nuestro Código Civil», con arreglo a la cual «estamos ante una comunidad en mano común o de tipo germánico, en la que no cabe hablar de una atribución de cuotas o partes ideales a cada uno de los cónyuges»; y toda vez que la Ley del Impuesto no se aparta expresamente del régimen jurídico civil de la sociedad de gananciales a los efectos fiscales considerados, «la única conclusión que cabe extraer de la interpretación sistemática de nuestro Ordenamiento Jurídico, es que estamos ante un sólo hecho imponible, por el importe total del bien ganancial donado», sin que se pueda invocar la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2002 al referirse ésta al Impuesto de Sucesiones y no a la modalidad de donaciones (págs. 2-4).
Por su parte, la representación de la Junta de Andalucía manifiesta no compartir la interpretación que sostiene la Sala de instancia, subrayando que «la legalidad del precepto que aquí se cuestiona resulta indubitada para la Audiencia Nacional, que en más de una ocasión se ha pronunciado en sentido distinto a como lo hace la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía, acudiendo precisamente para la solución del problema que aquí se suscita a la regulación legal de la sociedad de gananciales y entendiendo que conforme a la misma sólo cabe entender que existe una UNICA DISPOSICIÓN por ambos cónyuges» (págs. 2-3 ).
Admitida a trámite la cuestión de ilegalidad planteada por providencia de 23 de enero de 2009, se dispuso la publicación de tal circunstancia en el Boletín Oficial del Estado, y la remisión de las actuaciones a esta Sección, habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 27 de mayo de 2009, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
ÚNICO .- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ha planteado cuestión de ilegalidad en relación con el art. 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y que tiene el siguiente contenido: «En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación».
Pues bien, la Sentencia de esta Sala de 18 de febrero de 2009, resolutoria de la cuestión de ilegalidad nº 4/2007, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, planteada en referencia al citado art. 38, declaró en sus fundamentos de derecho Segundo a Quinto :
SEGUNDO.- La primera cuestión a precisar es la de que estamos en presencia de una norma tributaria cuya interpretación ha de hacerse, en primer término, conforme a las normas tributarias. Las normas de derecho común sólo entran en juego en el modo, forma y momento que establece el artículo noveno de la L.G.T. de 1963, lo que hace que la interpretación meramente civilística haya de ser inicialmente postergada.
Que esto es así lo demuestra la doctrina constitucional y la de esta Sala, en su sentencia de 22 de junio de 2002 cuando afirma: "la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan > pero >. Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad -- art. 31.1 de la Constitución -- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana".
TERCERO.- Interesa poner de relieve que el texto reglamentario que se enjuicia, el artículo 38, se separa de este criterio en los artículos 60.4 y en el 61.4, como enseguida veremos.
La transcripción de los preceptos citados ayudará a comprender la diferente concepción que late en ellos sobre el modo cómputo de las donaciones de bienes gananciales.
El artículo 38 establece: "En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.". Por su parte en materia de acumulación de donaciones el artículo 60.4 proclama: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal y la nueva la realizase uno solo de ellos de sus bienes privativos, la acumulación afectará sólo a la parte proporcional del valor de la donación anterior imputable al cónyuge n uevamente donante". Finalmente, y tratándose de acumulación de donaciones a la herencia del donante (obsérvese que todavía se está regulando donaciones) el artículo 61.4 afirma: "Si la donación o donaciones anteriores se hubieren realizado por ambos cónyuges de bienes comunes de la sociedad conyugal la acumulación afectará sólo a la parte proporcional de su valor imputable al causante".
En las hipótesis contempladas en los artículos 60.4 y 61.4 es evidente que si concurren donaciones procedentes de bienes gananciales, con donaciones de bienes "no gananciales" la acumulación sólo alcanza a la parte proporcional del valor del bien ganancial imputable al cónyuge (causante) o, alternativamente, al que resulte dos veces donante.
Esto demuestra que la norma tributaria ha regulado con características propias los efectos tributarios en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones de los actos dispositivos gratuitos sobre bienes integrados en la sociedad de gananciales. Al menos en materia de acumulación de donaciones, los parámetros que regulan esta institución civil, no responden al mismo criterio que el mostrado en el artículo 38 del Reglamento .
CUARTO.- Desde este planteamiento, el de la especificidad de las normas tributarias, es inaceptable que las donaciones de bienes gananciales tengan un tratamiento si son únicas y otro diferente, cuando deban ser acumuladas a otras que no son de bienes gananciales.
La conclusión precedente obliga a decidir cual es la norma jurídica del Reglamento que se ajusta a lo dispuesto en la Ley 29/87 de 18 de diciembre, si las contenidas en los artículos 60.4 y 61.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, o, la del precepto del artículo 38 del citado Reglamento, que es objeto de impugnación en este recurso.
Es evidente, y no susceptible de discusión, que lo que se contempla en la Ley 29/87 de 18 de diciembre, cuando se refiere a las donaciones, es el negocio jurídico de la donación, cuyo elemento preponderante es el ánimo de liberalidad de naturaleza claramente subjetiva, personal, abstracción hecha de la naturaleza de los bienes donados. Que el elemento subjetivo es el relevante en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se infiere de lo siguiente: El negocio traslativo de donación requiere la existencia de dos personas, una que transmite (dona) y otra que recibe (o adquiere lo donado). Y tradicionalmente la tarifa aplicable depende del grado de parentesco entre el donante y el donatario. El parentesco es una relación entre personas físicas o individuos. No cabe parentesco con las personas jurídicas. No se es primo del Ayuntamiento, ni padre de una sociedad. La sociedad de gananciales no es una persona jurídica.
El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjunto de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.
El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artículo 22, en el que claramente se indica que la cuota tributaria se determinará "... según el grado de parentesco ...".
El Grupo I contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contemplan los grados más alejados de la parentela.
La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.
La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley.
Por ello, la necesidad de expulsar del ordenamiento jurídico el precepto impugnado se impone, pues no solamente resulta contrario al principio de legalidad, sino que resulta contradictorio dentro de la sistemática del propio reglamento.
La justificación pretendida, la de la naturaleza de la sociedad de gananciales que impone una única donación, plantea serias dificultades. (La liquidación de una donación de un bien ganancial de ambos cónyuges al hijo de uno de ellos procedente de anterior matrimonio crea problemas de difícil solución pues la elección entre el grupo I, o, alternativamente, del IV para fijar la cuota tributaria carece de justificación, salvo que se divida su importe entre ambos cónyuges).
Además, tácitamente ha sido rechazada por el autor del Reglamento que de modo explícito y terminante se separa del criterio proclamado en el precepto cuestionado en materia de acumulación de donaciones.
QUINTO.- Además, ya la jurisprudencia de esta Sala en las sentencias de 22 de junio y 22 de noviembre de 2002 habían declarado la improcedencia de liquidaciones fundadas en el artículo 38 del Real Decreto 1629/91 de 8 de noviembre que aprueba el Reglamento de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones objeto de impugnación. En estos momentos hemos de dar por reproducidas las declaraciones que entonces se formularon, y que consideramos de plena aplicación
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Por ello, hay que concluir que se ha producido la extinción de este proceso como consecuencia de la desaparición sobrevenida de su objeto. En efecto, una vez que la norma discutida ha sido ya declarada nula por Sentencia que tiene efectos generales desde el día en que sea público su fallo, como señala el art. 72.2, en relación con el 126.2 de la Ley Jurisdiccional, carece de sentido un nuevo pronunciamiento judicial. Sin costas.
Declarar terminada, por falta sobrevenida de objeto, la cuestión de ilegalidad núm. 9/2008, al haberse declarado nulo de pleno derecho el precepto discutido en otra cuestión de ilegalidad anteriormente resuelta. Sin costas.
Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados
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STSJ País Vasco 74/2011, 14 de Febrero de 2011
...de la Jurisdicción y con el mismo alcance que se desprende del apartado 2 de dicho artículo 126, y como dice, por ejemplo, el ATS de 28 de Mayo de 2.009, (Jur. 307756), "... hay que concluir que se ha producido la extinción de este proceso como consecuencia de la desaparición sobrevenida de......
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...[51] criterio recogido en el mismo auto del Tribunal Supremo de 25 de abril de 2013. [52] a modo de ejemplo, en el auto del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2009 (JUr 2009\307756), a propósito de una cuestión de ilegalidad planteada con relación al artículo 38 del real decreto 1629/1991, d......