STS, 16 de Julio de 2010
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2010:4256 |
| Número de Recurso | 3308/2005 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 16 de Julio de 2010 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Julio de dos mil diez.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3.308/05, interpuesto por D. Genaro, representado por D. José Manuel de Dorremochea y Aramburu, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 21 de marzo de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo nº 104/2003, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994.
Ha sido parte recurrida la Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por la Procuradora Dª Rocío Martín Echagüe.
Mobil 3, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo el 26 de septiembre de 2002 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa de 18 de junio de 2002, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001, formuladas contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 14 de septiembre de 2000, por el que se dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, así como la sanción derivada de dicha liquidación, practicada como consecuencia del acta de disconformidad levantada, al apreciar que la entidad, sujeta al régimen de transparencia fiscal, no tenía derecho a la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido en la venta de un inmueble. Este recurso fue tramitado con el nº 2343/02.
Posteriormente, D. Genaro, accionista de la sociedad, el 14 de enero de 2003, promovió recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipuzcoa, de 12 de diciembre de 2002, desestimatoria de la reclamación que interpuso contra el Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 3 de diciembre de 2001, por el que se dicta el acto de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1994, al imputarsele la base imponible de la sociedad Mobil 3, S.A. El recurso se tramitó con el nº 104/03.
Acumulados ambos recursos por resolución de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 21 de mayo de 2003, la Sección Primera, con fecha 21 de marzo de 2005, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Que desestimamos los recursos contencioso-administrativos acumulados 2.343/02 y 104/03 interpuestos por la Procuradora de los Tribunales Dª María Begoña Perea de la Tajada en representación respectiva de Mobil 3, S.A. y de Don Genaro frente a acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa de 18 de junio de 2002, desestimatorio de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, el primero de ellos, y frente a Acuerdo del propio T.E.A. Foral de 12 de diciembre de 2002, recl. 2001/1357, el segundo, y confirmamos dichos actos, sin hacer especial imposición de costas."
Contra la referida sentencia, la representación de D. Genaro preparó recurso de casación, en cuanto al recurso 104/03, siendo luego formalizado con la súplica de que se dicte sentencia en la que se case la recurrida, declarando: "a) el derecho a la exención por reinversión del incremento de patrimonio controvertido y correspondiente a la parte del precio reinvertida; y b) Que, respecto de la parte de incremento que ha de someterse a gravamen, y correspondiente a la parte de precio no reinvertida, dicho incremento ha de incorporarse a la base imponible transparente de 1995".
Personada la Diputación Foral de Guipúzcoa, se opuso a la admisión del recurso de casación, por entender que las normas de Derecho estatal que la parte recurrente estima infringidas -artículos 15 de la Ley 61/78, y 147 y 154 de su Reglamento no son relevantes ni determinantes del fallo recurrido, no habiendo sido consideradas tampoco por la Sala sentenciadora .
La Sección Primera de esta Sala el 11 de mayo de 2006 dictó Auto admitiendo el recurso de casación interpuesto.
Conferido traslado del recurso a la Diputación Foral de Guipúzcoa se opuso, interesando sentencia por la que desestimando el recurso confirme la sentencia dictada en el recurso 2343/05 y su acumulado, respecto del proceso 104/93, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.
Para el acto de votación y fallo se señaló el día 14 de julio de 2010, fecha en la que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala
La sentencia impugnada desestima los recursos contencioso-administrativos interpuestos por la representación procesal de Mobil 3, S.A. y D. Genaro, respectivamente, contra los Acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipuzcoa de fechas 18 de junio y 12 de diciembre de 2002, desestimatorios de las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra los actos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y sanción derivada; y contra el acto de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, consecuencia directa de la anterior liquidación, al ser la entidad una sociedad en régimen de transparencia fiscal.
Sin embargo, es objeto del presente recurso de casación dicha sentencia, respecto del recurso contencioso-administrativo nº 104/03, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de D. Genaro, correspondiente al ejercicio 1994, derivado de la imputación del incremento de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 1993 de la sociedad en transparencia fiscal, "Mobil 3, S.A.", de la que era el único socio, ante la conclusión a que llegó la Inspección de que no procedía la exención por reinversión del incremento de patrimonio obtenido por la enajenación de un inmueble sito en Artigarraga, local nº 1 del pabellón industrial del barrio de Ergobia, debido a que estaba cedido a un tercero para su uso.
En la instancia, en el recurso interpuesto por la entidad, se alegó, en primer lugar, que el TEAF de Guipuzcoa se sitúa en un terreno completamente distinto al de la Inspección, al plantear la cuestión de que la sociedad no desarrollaba una actividad empresarial, siendo una sociedad de mera tenencia de bienes, por lo que no tenía derecho a la exención por reinversión porque no había actividad empresarial, incurriendo en un vicio de procedimiento, al no habérsele dado el trámite de audiencia previsto en el art. 166 de la NFGT, lo que, a su juicio, acarreaba la nulidad de la resolución recurrida.
Además, planteó la nulidad radical del art. 147.1d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, al no imponer la ley la condición de que los activos enajenados estuvieran afectos a una actividad empresarial o de que no procediera la exención en caso de estar arrendados o cedidos a terceros, citando en apoyo de su tesis la sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989, dictada en relación con el art. 214.1
.d), agregando que, aunque no existiese esa extralimitación y fuese precisa tal afectación a la actividad empresarial, no sería aplicable al caso dicho precepto, por lo que la exención se daría respecto de la parte reinvertida, al dedicarse el sujeto pasivo precisamente a la actividad de alquiler de locales industriales.
Por otra parte, la entidad respecto a la parte del incremento que había de someterse a gravamen, por no haber sido reinvertida, cuestionó la imputación temporal en el ejercicio de 1993, en que se produjo la venta del pabellón industrial, por mantenerse la posibilidad de reinvertir hasta el ejercicio 1995.
Finalmente, interesó la nulidad de la sanción.
A su vez, en el recurso 104/03, el demandante Sr. Genaro se remite a lo expuesto en la demanda de Mobil, 3, S.A., al reconocer que la suerte del mismo depende de la resolución final que se adopte en relación a las actas levantadas a la sociedad.
La sentencia rechazó los motivos invocados por la entidad, lo que determinó, a su vez, la desestimación del recurso del Sr. Genaro .
Previamente a la sentencia, el Tribunal de Instancia dictó Auto, en 23 de junio de 2003, fijando la cuantía del recurso de Mobil 3, S.A., en 31.799,08 euros, como había interesado la parte al corresponder la cifra con la sanción que le fue impuesta, y la relativa al recurso de D. Genaro en 239.537,67 euros, importe de la liquidación que se le giró, como consecuencia de la imputación de la base imponible determinada a Mobil 3, S.A.
Esta decisión determinó que contra la sentencia dictada sólo recurriese el Sr. Genaro .
En el recurso de casación el Sr. Genaro insiste, de un lado, en la nulidad de pleno derecho del art. 147.1d) del Reglamento estatal del Impuesto sobre Sociedades, considerando, en todo caso, y a los solos efectos dialécticos, que dicho precepto sería inaplicable en el presente caso, por lo que no podría denegarse la exención por reinversión a la parte del precio reinvertido, al haberse constatado que la cesión a tercero era el objeto típico de la actividad empresarial.
Sin embargo, no cuestiona la argumentación dada por la Sala rechazando el vicio procedimental denunciado respecto a la resolución del TEAF, y que viene a confirmar el criterio de la Inspección sobre inexistencia del derecho a la exención por reinversión, no por el incumplimiento del requisito aducido por la Inspección, no cesión a terceros, sino por ser la sociedad Mobil 3, S.A., una sociedad de mera tenencia de bienes, sin desarrollo de actividad empresarial.
Opone la representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa que siendo firme la sentencia impugnada respecto al recurso nº 2.343/02, resulta improcedente traer al procedimiento seguido por el recurrente, en su calidad de socio de la entidad y en la determinación de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de la sociedad transparente, que sólo se podrán hacer valer en el proceso seguido por el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, por afectar a la determinación de la base, no a la imputación de ésta al socio.
Ciertamente, la doctrina de esta Sala, recogida a partir de las sentencias de 15 de marzo, y 8 y 23 de abril de 2003, impide que una vez adquirida la condición de firme por la base fijada a la sociedad transparente, pueda impugnarse por los socios.
En el presente caso, nos encontramos con la firmeza de la sentencia recaída con respecto a la entidad, por haberse entendido que al tener la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 cuota 0 pesetas, ascendiendo la sanción tributaria a 31.799,08 euros no procedía recurso de casación, pero con un recurso de casación interpuesto por el socio en nombre propio, en relación a la liquidación que se le giró por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al habersele imputado las bases imponibles derivados de la sociedad transparente, y en donde se plantea la indebida aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 y de su Reglamento a la sociedad transparente, lo que no era posible, ante la jurisprudencia de esta Sala.
En todo caso, el recurso no puede prosperar, porque la improcedencia de la exención por reinversión se derivaba no del incumplimiento del requisito previsto en el art. 147.1d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en que se basó la Inspección, al encontrarse el inmueble enajenado cedido en arrendamiento, sino de las circunstancias que concurrían en el caso, puestos de manifiesto por el Tribunal Económico-Administrativo Foral en la resolución dictada, y que le llevaron a entender que la sociedad no desarrollaba una actividad empresarial, incumpliendo la exigencia del art. 15.8 de la Ley 61/1978 para poder acogerse a la exención.
Cabe recordar que si bien esta Sala ha rechazado que fuese ilegal el art. 147.1d) del Reglamento de 1982, en cuanto cumplimenta el requisito de afectación a actividad empresarial a que se refería el art. 15.8 de la Ley 61/1978, en cambio, como sostiene el recurrente, la no cesión a terceros quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros - precisamente para su uso mediante contraprestación- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS .
Por ello esta Sala ha entendido que el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión, (sentencias de 25 de octubre de 2004, 12 de mayo y 5 de julio de 2005, 15 de febrero de 2007 y 5 de febrero de 2008, entre otras).
Ahora bien, lo anterior no nos puede llevar a la estimación del primer motivo, porque hemos de tener en cuenta la fundamentación en que se basó el Tribunal Económico-Administrativo Foral, en base a los datos fácticos que se deducían del expediente, y que no fue desvirtuada en la instancia.
No cabe desconocer que el 100 por 100 del capital de Mobil 3, S.A., era propiedad del ahora recurrente, y que la sociedad estaba sometida al régimen de transparencia fiscal, por ser una sociedad de mera tenencia de bienes, sin que sus elementos patrimoniales estuvieran afectos a una verdadera explotación económica.
En esta situación, se transmite el 28 de octubre de 1993 el inmueble que estaba cedido a Comercial Expomueble, S.A., (sociedad cuyo capital pertenecía a Mobil 3, S.A.), a otra entidad, concretamente a Industrias Bilbaínas Relax, S.A. por el precio de 66.000.000 ptas., de las que se declara recibidas con anterioridad la cantidad de 36.000.000 ptas., comprometiéndose la compradora a abonar el resto, mediante la entrega de artículos y productos durante el plazo máximo de dos años.
Luego, en 16 de diciembre de 1993 Mobil, 3 S.A., adquiere dos viviendas en Zarauts y Cambrils, por un importe total de 27.500.000 pts., pero al no realizar actividad empresarial es patente que no podía acogerse a la exención por reinversión, por lo que el ajuste extracontable negativo que realizó en su declaración por importe de 44.091.015 ptas. no era conforme a Derecho y, de ahí, la procedencia de la actuación inspectora.
Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cantidad máxima de 3.000 euros.
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por D. Genaro, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 21 de marzo de 2005, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo establecido en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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