STS, 21 de Junio de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 2 de junio de 2004, que contiene el siguiente fallo: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PROFESIONALES DE LA MEDICINA Y DE LA EMPRESA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de noviembre de 2000, que declaramos conforme a derecho en los extremos examinados."

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 22 de julio de 2004 por la representación procesal de PROFESIONALES DE LA MEDICINA Y DE LA EMPRESA, S.A. presentando recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto, y se dictara sentencia por la que se declare haber lugar al Recurso estimándolo íntegramente y casando y anulando la sentencia que se impugna, en el sentido de declarar la invalidez y anulación de la liquidación derivada del Acta de inspección por falta de actividad probatoria de la Administración y, subsidiariamente, declare la anulación de dicha declaración por no constituir hecho imponible del IVA la cesión de plantilla.

El Abogado del Estado, por escrito de 12 de enero de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 29 de marzo de 2010, se señaló para votación y fallo el 16 de junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 2 de junio de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 1012/2000, sobre liquidación tributaria en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1991 y 1992, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de noviembre de 2000, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de julio de 1998, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida por la entidad ahora recurrente frente al Acuerdo de la Oficina Técnica de la Jefatura de la Inspección Regional de Madrid, de fecha 18 de abril de 1995, por el que se practicó liquidación provisional, de conformidad con la propuesta de liquidación derivada del acta de disconformidad nº 0264337- 5 extendida en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1991 y 1992 e importe de 20.544.026 pesetas.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA, en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y la que se ofrece como contraste.

En efecto, el análisis de la Sentencia de 2 de junio de 2004 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto de recurso, y de las sentencias de 4 de junio de 1998 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la audiencia Nacional; de 25 de noviembre de 1996 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura; la de 13 de junio de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia; la de 23 de mayo de 1996, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja; la de 29 de noviembre de 2001, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Sevilla y, finalmente, la de 9 de marzo de 2004, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que tanto los hechos como los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas denunciada.

Así, como hemos señalado, la Sentencia de 2 de junio de 2004 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la Inspección de los Tributos, para fundamentar la desestimación de las tres pretensiones planteadas por la recurrente -prescripción por aplicación del plazo de cuatro años establecido por la ley 1/98 ; inexistencia de acreditación documental de la cesión de personal, e infracción de la prohibición de "reformatio in peius"-considera, en primer lugar y por lo que respecta a la prescripción argüida, que el período temporal durante el que la Administración permaneció inactiva se cerró en la fecha del acto de liquidación tributaria, de 18 de abril de 1995, por lo que resulta evidente que el plazo de prescripción aplicable era el de cinco años. Y entre el período objeto de la liquidación -ejercicios 1991 y 1992- y el 18 de abril de 1995 no había transcurrido aún dicho plazo quinquenal ni, por tanto, puede estimarse la prescripción alegada por el recurrente.

Respecto de la segunda cuestión, la sentencia ahora recurrida establece:

"CUARTO.- Sobre la falta de documentación de la cesión de trabajadores efectuada en el año 1991 por la empresa demandante a la sociedad vinculada Hospital de Madrid, el Informe Anexo al Acta, de fecha 26 de julio de 1994, explica que todas las nóminas, finiquitos, recibos e indemnizaciones del personal cedido a Hospital de Madrid, figuran a nombre de la empresa recurrente (Profesionales de la Medicina y de la Empresa, S.A.) en el año 1991, e igualmente en dicho año los ingresos correspondientes por dichos trabajadores por cotizaciones a la Seguridad Social y retenciones a favor de la Hacienda Pública los efectuó la demandante. Además, se añade en el Informe Anexo al Acta que en el Libro de Matrícula de la recurrente aparecen inscritos los trabajadores y que la propia recurrente, el 30 de diciembre de 1991, comunicó a su plantilla que pasarían a integrarse en el Hospital de Madrid, que reconocería y respetaría todos los derechos "...que hasta la fecha han adquirido en esta empresa".

La Sala tiene tales hechos por plenamente acreditados, porque a pesar de ser cierto que el expediente administrativo está incompleto, y no aparecen en él los documentos que sirven de base a las afirmaciones de la inspección, también es cierto [que] era sumamente sencilla la prueba de la falta de veracidad o certeza de la declaración de conocimiento del inspector contenida en el acta e informe ampliatorio, mediante la sola aportación a estos autos por la recurrente de la documentación citada, propia y de su sociedad vinculada Hospital de Madrid, correspondiente a 1991, sin que la demandante haya ni solicitado el recibimiento a prueba, ni intentado prueba alguna de la falta de veracidad de los datos aportados por la Administración en el expediente.

Además, también corrobora la existencia de la cesión de trabajadores la circunstancia de que la recurrente efectuara en 1991 las retenciones por IRPF a los empleados por cuenta ajena, lo que constituye un hecho probado en la sentencia de esta misma Sala de 7 de noviembre de 2003 (recurso 538/2001, de la Sección 2ª ).

Admitido como hecho probado la cesión de los trabajadores así como el importe de sus salarios y cotizaciones de la Seguridad Social, extremo este que no se discute por la recurrente, no cabe duda que tal operación -prestación de servicios- está sujeta al IVA, como resulta del artículo 13.2.5, letra h) de la ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del IVA (LIVA). "

Finalmente, la Sala ad quo resuelve el tercer pedimento, desestimándolo sobre el entendimiento de que

"no se ha infringido la prohibición de "reformatio in peius", pues dicha situación se produce cuando, como consecuencia de la interposición de un recurso de cualquier clase, administrativo o jurisdiccional, se empeora la situación del recurrente, lo que no ha ocurrido en este caso, pues las actas de la Inspección de Tributos no son sino actos de trámite, que contienen una propuesta de regularización, que se convierte en definitiva tras el procedimiento que establece el artículo 60 del RD 939/1986, de 25 de abril, que aprobó el Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT ), de forma que no nos encontramos ante un recurso, sino en el marco de un procedimiento administrativo para la determinación de la liquidación tributaria procedente.

En este caso, se tiene en cuenta que la liquidación tributaria no altera ni los conceptos de la liquidación, ni las bases imponibles, ni los períodos, sino que corrige dos errores padecidos en el acta, uno relativo al importe de las cuotas a compensar en el ejercicio 1991, inferior en 480.000 pesetas a la cantidad indicada en el acta, y otro relativo a las cantidades a compensar en 1992, que eran improcedentes.

Tal corrección de errores debe considerarse conforme al artículo 60.3 RGIT, que encomienda al Inspector Jefe, a la vista del acta y de su informe y de las alegaciones del interesado-que no se formularon en este caso- dictar "...el acto administrativo que corresponda...", en desarrollo de su potestad de aceptar, modular, rechazar o revisar la propuesta formulada por el actuario en todos sus elementos.

Finalmente sobre este punto, se tiene especialmente en cuenta que las correcciones efectuadas en el acto de liquidación tributaria no han causado indefensión a la recurrente, que ha agotado la vía económico administrativa en sus dos instancias, y ha acudido a la vía contencioso administrativa, sin que haya efectuado alegación alguna respecto de las dos correcciones que hemos comentado, efectuadas en acto de liquidación tributaria."

Examinado sintéticamente el contenido de la sentencia impugnada, se advierte sin embargo que en las sentencias aportadas de contraste, no concurren los elementos de identidad y contradicción legalmente exigidos.

Así, y en primer lugar, la sentencia recurrida realiza una serie de consideraciones jurídicas que pivotan sobre la exégesis de un cuerpo normativo concreto y específico: el que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que las sentencias de contraste que se aportan por la entidad recurrente, resuelven, las de Valencia y Andalucía, sobre impugnaciones que traen causa de una liquidación girada en concepto del Impuesto sobre Sociedades, y las de Extremadura y La Rioja traen causa de liquidaciones en concepto de IRPF, por lo que las cuestiones litigiosas que se sustancian carecen de la identidad preceptiva, pues tratándose de liquidaciones correspondientes a figuras tributarias distintas, como es el Impuesto sobre Sociedades y los referidos a la Renta de las Personas Físicas o al IVA, el régimen de sujeción tiene un comportamiento procesal diferente en uno y otro caso. Por lo tanto, no solo no se ha acreditado por la recurrente la identidad exigida entre la sentencia recurrida y las aportadas como elemento de contradicción, sino que de la lectura de las sentencias que se acompañan como elemento de comparación, apreciamos que no existen las identidades determinantes de la contradicción alegada pues ni siquiera las sentencias contrastadas examinan la aplicación del mismo tributo.

Añádase a ello que la cuestión planteada como segundo motivo casacional por la recurrente en su escrito, la vulneración de la doctrina existente sobre no sujeción al IVA de la transmisión de la plantilla laboral, no fue hecha valer en el recurso contencioso- administrativo culminado por la sentencia ahora recurrida, por lo que su examen resulta vedado por esta Sala al configurarse como una cuestión nueva, acarreando de manera simultánea la desactivación del valor de contraste de la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de junio de 1998, que versa precisamente sobre sujeción al IVA de cesión de plantillas.

Por último, y en lo concerniente al primer motivo de casación, sustentado en la pretendida vulneración de la doctrina sobre valoración de la prueba, en relación con la cesión de los trabajadores y del importe de sus salarios y cotizaciones sociales a la sociedad vinculada Hospital de Madrid, debe reconocerse que lo que en realidad se pretende en el presente recurso de casación es una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario, como reiteradamente viene declarando este Tribunal, entre otras, en las sentencias de 15 de Noviembre de 1996 y 15 de Noviembre de 2004, pues la valoración de la prueba es una cuestión de hecho, siendo necesario partir de los hechos que como justificados se fijen en la sentencia de instancia.

A mayor abundamiento, tampoco las sentencias invocadas de contraste entrarían en contradicción con esta cuestión, pues como bien subraya el Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso, en aquéllas abundan las consideraciones generales y abstractas sobre la valoración de la prueba, en función de las circunstancias particulares concurrentes en el supuesto enjuiciado por aquéllas, muy al contrario de la minuciosa valoración de la prueba efectuada en la sentencia impugnada, por lo que la preceptiva identidad, aun en el hipotético caso de que se fuere posible practicar un juicio de esta naturaleza, resulta inexistente.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.