STS, 10 de Mayo de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictó sentencia de 16 de marzo de 2005, que contiene el siguiente fallo: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SERVICIOS Y PROCESO DE DATOS MERCANTILES S.A., contra Acuerdo dictado por el Tribunal Económico- administrativo Central, el día 8 de mayo de 2002, descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos por ser conforme a derecho, así como los actos administrativos de que trae origen. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 11 de mayo de 2005 por la representación procesal de la entidad SERVICIOS Y PROCESO DE DATOS MERCANTILES, S.A. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto y, previos los trámites preceptivos, se eleven los autos a la Sala Tercera del Tribunal Supremo, a fin de que dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se emita un pronunciamiento en el que se anule las liquidaciones dictadas en su día por el concepto de IVA y la devolución del importe ingresado en su día por dicho concepto más los intereses de demora, anulándose también la sanción impuesta por ese mismo concepto.

El Abogado del Estado, por escrito de 19 de julio de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la inadmisión del recurso y, subsidiariamente, su desestimación, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida. CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 25 de febrero de 2010, se señaló para votación y fallo el 5 de mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 16 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 488/02, interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de mayo de 2002, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de fecha 17 de noviembre de 1999, confirmatorio del acto administrativo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de 12 de noviembre de 1997, confirmatorio a su vez de la propuesta de liquidación extendida en el acta de disconformidad nº 61242125 por el concepto de IVA de los ejercicios 1992 y 1993 y cuantía de 91.180,81 euros.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

En cualquier caso, aun cuando se estimara que concurren las identidades requeridas, el recurso tampoco podría acogerse cuando la doctrina correcta fuese, precisamente, la que se contiene en la sentencia combatida.

En efecto, el análisis de la Sentencia de 16 de marzo de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, objeto de recurso, y de la sentencia de 31 de octubre de 2002 de la Sección Segunda de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se cita como contraste, pone claramente de manifiesto que los razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

Así, como hemos señalado, la Sentencia impugnada de 16 de marzo de 2005 justifica y confirma la falta de veracidad de las facturas con las que la parte recurrente pretende deducirse de su base imponible, apreciada por la Inspección actuante y por los Tribunales Económicos Administrativos Regional y Central, sobre razones que considera objetivas: la vinculación casi absoluta con la actora de la sociedad prestataria de los servicios DINSA, cuyo capital pertenece en un 98% a la dominante; que estaba matriculada en el epígrafe 659.2 sin que durante los ejercicios litigiosos ejerciera dicha actividad, siendo las únicas facturas emitidas las deducidas por la recurrente, y que no se referían a la venta de muebles; que soporta pérdidas cuantificables respectivamente en 96.161,94 euros en 1.992 y en 162.273,27 euros en 1993; que carece de personal; que ambas sociedades compartían domicilio fiscal y, finalmente, que no se justifica ni la existencia del servicio prestado de "gestión y administración" que se declaraba ni su afectación a la actividad.

Se trata por tanto, de consecuencias no derivadas exclusivamente de presunciones, sino extraídas de realidades fácticas perfectamente verificables y que, a juicio de la sala de instancia -recuérdese, órgano jurisdiccional a quien corresponde la valoración de la prueba y cuya conclusiones no pueden ser rebatidas, salvo tasadas excepciones, en sede casacional- evidenciaban una clara simulación en la producción de facturas con el único fin de poder consignar las deducciones correspondientes en la base imponible del Impuesto. TERCERO.- La parte actora sostiene que la inexistencia de prueba de la realidad de los servicios prestados constituye un atentado al Art. 24 de la Constitución y "una flagrante e intolerable extralimitación interpretativa" porque existe una presunción de veracidad en las actuaciones empresariales de las dos empresas implicadas que no pueden cuestionarse sino desde razones objetivas. Esta Sala considera que las razones por las que se ha cuestionado la veracidad de las facturas son objetivas: la carga de la prueba corresponde a quién alega la realidad de la prestación del servicio, y en ninguna de las sucesivas instancias ha intentado siquiera acreditar que servicios ha prestado DINSA a la actora.

Otros datos objetivos son los expuestos en el informe ampliatorio, citados en la demanda y recogidos en el fundamento jurídico anterior: sin elementos personales ni patrimoniales, sin actividad en el servicio de "gestión y administración" no se puede entender que se ha prestado dicho servicio durante muchos meses, y por un importe de un millón quinientas mil pesetas mensuales.

Como esta Sala y Sección ha señalado en anteriores ocasiones, no basta la realidad material de un documento o factura, ni bastaría la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en que no existe rastro probatorio alguno de que dichas facturas correspondan a una real prestación de servicios es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas.

Al tiempo, si estaba al alcance de la recurrente acreditar la existencia de la actividad de gestión y administración que sostiene le prestó DINSA aportando datos relativos a la forma en que se desarrolló, las consecuencias en su gestión comercial, las horas de trabajo invertidas, la cualificación profesional de las personas que la prestaron, las razones por las que se giraba mensualmente una factura por el mismo importe, en resumen, esta Sala considera que la actora tenía a su alcance múltiples medios para acreditar la alegación que se encuentra en la base de todo su alegato. Al no haber siquiera intentado tal actividad probatoria, debe desestimarse el recurso."

Sin embargo, en la sentencia de contraste que se aporta por la entidad recurrente, y que es invocada para acreditar la contradicción de la sentencia recurrida en lo concerniente al valor de las presunciones o indicios a la hora de enjuiciar la adecuación y procedencia de facturas emitidas por empresas proveedoras de servicios como susceptibles de deducción, la situación fáctica y, por ende, las consecuencia jurídicas son distintas a las de la sentencia recurrida. Téngase en cuenta que las nueve facturas que son objeto de análisis en la sentencia de contraste, y que generaron un incremento de la base imponible declarada y que ulteriormente dedujo como gastos, fueron emitidas por la entidad subcontratada BICLACEN, S.A., sobre la cual, la sentencia de contraste realiza incluso una valoración positiva acerca de su viabilidad como sociedad prestataria de servicios - en ese caso de instalación de señalamiento viario- lo que contrasta con la prolija glosa que la sentencia impugnada practica de las carencias operativas de la sociedad DINSA, que como ya tuvimos ocasión de examinar antes, adolecía de los requisitos elementales que la hicieran susceptible de prestar servicio alguno facturable a la entidad recurrente, tal y como describe minuciosamente el Informe complementario de la Inspección de fecha 21 de marzo de 1997 en su apartado 2: "Regularización de la situación tributaria".

En consecuencia, la Inspección ha reflejado en las diligencias una serie de elementos fácticos que, en la medida en que han sido constatados personalmente por el actuario, gozan de la presunción de veracidad que les otorgan los preceptos referidos. A través de tales elementos y por vías indiciarias, de carácter plural, y mediante reglas deductivas extraídas de la experiencia, llegó al convencimiento de que los servicios que se recogen en las facturas expedidas por no fueron efectivamente realizados.

Sin embargo, a esa conclusión no llega la Sala, pues la vía probatoria de los indicios o las presunciones no puede convertirse en el mecanismo para sortear la obligación probatoria que a la Inspección incumbía: La realidad y multiplicidad de la facturación de la recurrente, el reconocimiento de subcontrataciones, y la ausencia de imputación penal alguna acreditada de la entidad emisora de las facturas, son consideradas por la Sala como elementos con entidad para interrumpir el proceso lógico de toda presunción .

Por todo ello procede rechazar el criterio de la Inspección en cuanto al carácter no deducible de los gastos expresados.

Siendo ello así, resulta evidente que el exhaustivo argumentario desplegado en la sentencia de contraste para desarbolar la prueba de presunciones practicada en aquel supuesto no puede parangonarse con los sólidos elementos objetivos que en la sentencia impugnada determinan la inadecuación de las facturas giradas por la entidad DINSA y que sirven de justificante para las deducciones posteriores de la recurrente.

En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.