STS, 8 de Abril de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 396/2002, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de noviembre de 2004, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Debemos DESESTIMAR y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. D. Manuel Sánchez-Puelles y González Carvajal, en nombre y representación de D. Jeronimo contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de enero de 2002, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que confirmamos en todos sus extremos, al ser ajustada al ordenamiento jurídico, sin expresa imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Jeronimo, presentó con fecha 26 de enero de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de la sentencia que aporta de contraste (Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 22 de Julio de 2004, en el recurso 474/2002 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, se case y anule la sentencia impugnada, para dictar otra en la que se declare correcta y se aplique la doctrina mantenida en la Sentencia de la propia Audiencia Nacional de fecha 22 de julio de 2004 (recurso nº 474/2002 )".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 18 de marzo de 2005 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que se desestime el recurso con expresa imposición de las costas al recurrente".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 22 de Diciembre de 2009, se señaló para votación y fallo el día 7 de Abril de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2004, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de enero de 2002, que a su vez desestimó el recurso de alzada deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de octubre de 1998, recaída en las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001, por el concepto IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS, ejercicios 1990 y 1992.

La sentencia impugnada recoge los siguientes antecedentes:

"1.- Con fecha 29 de septiembre de 1994 los servicios de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid incoaron al hoy reclamante y a su cónyuge las actas previas de disconformidad números NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 por el concepto y períodos de referencia en las que se hace constar, entre otras circunstancias, que los obligados tributarios integraron en la base imponible de los ejercicios comprobados rendimientos de la sociedad "Soporte y Desarrollo de software, S.A.", entidad que estaba sometida al régimen de transparencia fiscal durante los ejercicios 1987 a 1991. En particular, en el acta relativa al año 1988 se indica que los contribuyentes incluyeron en la declaración presentada en período voluntario 8.937.061 ptas. (53.712,82 euros), cantidad que corresponde al 25% de la base imponible declarada por la citada entidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987; el 21 de mayo de 1993 presentaron una declaración complementaria consignando como Rendimientos en Régimen de Transparencia Fiscal 12.787.750 ptas.

(76.855,93 euros), importe que corresponde al 25% de la base imponible declarada por "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." en la declaración complementaria presentada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988. Como resultado de las actuaciones inspectoras se propone modificar los Rendimientos en Régimen de Transparencia Fiscal, que deben quedar fijados en 14.862.061 ptas. (89.322,79 euros), cantidad que corresponde al 25% de la base imponible regularizada a "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1987, según acta de conformidad incoada a la misma con fecha 30 de septiembre de 1993. En cuanto a las actas relativas a los ejercicios 1989 a 1992, el actuario hace constar en todas ellas que los contribuyentes incluyeron en las declaraciones presentadas el 25% de la base imponible declarada por la entidad "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." en el Impuesto de Sociedades correspondiente al mismo ejercicio, es decir, que tuvieron en cuenta la fecha de cierre del ejercicio social como criterio de imputación temporal de los rendimientos; sin embargo la Inspección entiende que este criterio no resulta aplicable en el presente caso al no cumplirse los requisitos reglamentariamente previstos, por lo que se propone modificar el criterio de imputación temporal considerado por el contribuyente, computándose los rendimientos procedentes de sociedades en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio en que la entidad aprueba las cuentas anuales correspondientes.

2. - En los preceptivos informes ampliatorios a las actas el actuario indica, en esencia, que el sujeto pasivo presentó dos declaraciones por I.R.P.F. del ejercicio 1998 (una voluntaria y otra complementaria), en cada una de las cuales consigno diferentes rendimientos en Régimen de Transparencia Fiscal, que obedecen a distintos criterios de imputación temporal (en la primera incluyó la parte correspondiente de la base imponible del ejercicio 1987; y, en la segunda, el 25% de la base imponible regularizada por la entidad en relación con el ejercicio 1988). Mediante diligencia se requirió al interesado para que acreditará el criterio de imputación seguido en los períodos impositivos anteriores, con el fin de determinar el procedente en el ejercicio 1988 y, en consecuencia, en los siguientes; el contribuyente no aportó ningún justificante a este respecto, no constándole a la Administración que hubiera presentado declaración por el I.R.P.F. del ejercicio 1987. De los hechos comprobados y expuestos el actuario concluye señalando que la declaración complementaria del ejercicio 1988 presentada por el sujeto pasivo supone un cambio de criterio de imputación temporal que no cumple los requisitos establecidos por el artículo 26.2 de la Ley y 110 del Reglamento, y que, además, da lugar a que la base imponible de la entidad "Soporte y Desarrollo Software,

   S.A." del ejercicio 1987 no sea integrada en ninguna de las declaraciones presentadas por el contribuyente.

3. - Tras las alegaciones de los interesados, con fecha 26 de septiembre de 1996 el Inspector Jefe dictó los actos de liquidación tributaria confirmando las propuestas contenidas en las actas, salvo lo referente a la sanción al considerarse que el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria (redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ) no contempla como sujetos infractores a los socios de las entidades transparentes. En consecuencia, resultan las siguientes deudas tributarias comprensivas de cuota e intereses de demora: 1º) Ejercicio 1988: 508.795 ptas. (3.057,92 euros); 2º) Ejercicio 1989: 5.744.414 ptas.

   (34.524,62 euros); 3º) Ejercicio 1992: 8.393.963 ptas. (50.448,78 euros). En cuanto a los ejercicios 1990 y 1991 se acuerda la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, 1.618.626 ptas. (9.728,14 euros) y 2.527.516 ptas. (15.190,68 euros) respectivamente, más los intereses correspondientes desde la fecha de ingreso hasta la fecha de la propuesta de pago. Estos acuerdos fueron notificados a los obligados tributarios el 28 de octubre de 1996.

4. - Disconforme con los mismos el 12 de noviembre de 1996 interpusieron reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid (R.G.: 16218/96). Asimismo con fecha 18 de diciembre de 1996 los interesados formularon nueva reclamación contra los acuerdos de devolución de ingresos indebidos (nº 18247/96), acordando el Tribunal Regional la acumulación de ambas reclamaciones.

5. - El Tribunal Regional, en sesión el 26 de octubre de 1998, acordó estimar en parte las reclamaciones interpuestas, declarando prescritas las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1988, 1989 y 1990, confirmando las liquidaciones correspondientes a 1991 y 1992, así como el acuerdo de devolución de ingresos indebidos relativo al ejercicio 1991, y anulando el acuerdo de devolución correspondiente a 1990 por traer causa en una liquidación de I.R.P.F. que está prescrita. Esta resolución fue notificada a los reclamantes el 28 de diciembre de 1998.

   Contra dicha resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, cuya resolución desestimatoria se impugna en el presente recurso".

   La parte actora planteó en la instancia los siguientes motivos de oposición:

   "- Validez de la opción del sujeto pasivo de incluir los bases imponibles positivas de la Sociedad "Soporte y Desarrollo de software, S.A." (en adelante S.D.S.) en su declaración-liquidación del I.R.P.F. correspondiente al mismo ejercicio en que la Sociedad obtuvo tales bases, en lugar de en el siguiente.

   - Adicionalmente, y aun en el supuesto de que no fuera estimado de la pretensión, la improcedencia en Derecho de anular el acuerdo de devolución de ingresos correspondientes al ejercicio 1990 por suponer tal anulación una clara y frontal vulneración del principio de "non reformatio in peius".

   - Reconocimiento de la indemnización de los costes de formalización y mantenimiento del aval y de los gastos necesarios para obtener la debida asistencia letrada y representación procesal".

   La sentencia de instancia desestimó las pretensiones accionadas. Tras recordar que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 386 permite optar a los socios sujetos al Impuesto sobre Sociedades entre imputar los beneficios en la fecha de cierre del ejercicio, o al día siguiente, posibilidad admitida por la Administración tanto para los socios, personas jurídicas como personas físicas, y los requisitos exigidos en el artículo 26, 2, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre, para la utilización de criterios de imputación ajenos al establecido como regla general, el periodo en que se apruebe el balance, que son

   1) que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deba surtir efecto. 2) que se especifique el plazo de su aplicación, sin que la aplicación de este criterio de imputación deba conllevar que algún ingreso o gasto quede sin computar. (artículo 26, nº 3 ).

   Cita en relación con el ejercicio 1992, el artículo 14, 2, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, que señala que "la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes, se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a los efectos de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios."

   Y concluye que "el recurrente podía haber hecho uso de la opción de imputar las rentas al mismo ejercicio en que se habían producido en la sociedad transparente, previa declaración de esa opción, y mantenerse durante tres años consecutivos (artículo 88, 8 y 386 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), evitando que con el cambio de criterio quedara algún ingreso o gasto sin computar (artículo 26, 3, de la Ley 44/78 y 14, 2, del Real Decreto 1841/1991 ), lo que realmente no sucedió, pues como se ha señalado, la base imponible de la Sociedad, correspondiente al ejercicio 1987, con la actuación del sujeto pasivo, quedaba sin imputar. La Administración entiende, criterio que esta Sala ha de compartir, que al ejercitarse dicha opción no se han cumplido los requisitos exigidos, por lo que procede a regularizar los años 1988 a 1992, entendiendo que los rendimientos procedentes de la entidad transparente debían computarse en el ejercicio en que la entidad había aprobado las cuentas anuales correspondientes, régimen en el que el declarante debía haber permanecido cuando menos tres años".

   Declarando que incumbía al recurrente, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria, la prueba de lo sucedido en 1987, "aunque se tratase de un ejercicio prescrito, ni la regularización a la que alude en su demanda, incorporando al ejercicio 1988, sino que le constaba a la Inspección el ejercicio de la opción o al ejercicio 1987, si le constaba tal extremo, pues el cumplimiento de los requisitos aludidos le eran exigibles al hoy recurrente, siendo función de la Inspección, en el ejercicio de sus funciones de investigación y comprobación previstas en el artículo 140 de la Ley General Tributaria verificar si la actuación de los sujetos pasivos se ajusta o no al ordenamiento jurídico, practicando en su caso, las liquidaciones correspondientes.

   Respecto del segundo motivo, la vulneración del principio que proscribe la "reformatio in peius", como consecuencia de la anulación del Acuerdo de devolución correspondiente al ejercicio 1990. Considera la sentencia que "la "reformatio in peius" invocada no puede prosperar, si se tiene en cuenta, como acertadamente pone de relieve la resolución recurrida, que el ejercicio 1990, ya había prescrito cuando la Administración practicó la correspondiente liquidación y por tanto ni dicha liquidación ni el acuerdo de devolución adoptado después de haber prescrito dicho ejercicio producen ningún efecto".

La sentencia de contraste es la dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, en 22 de julio de 2004, que estimó el recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 22 de febrero de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid el 26 de octubre de 1998, que había estimado en parte las reclamaciones acumuladas nº NUM007 y NUM008, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 a 1992.

Recoge la sentencia los antecedentes del asunto:

"Con fecha 29 de septiembre de 1994, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid instruyó al obligado tributario, aquí recurrente, las actas previas de disconformidad nº NUM009, NUM010, NUM011, NUM012 y NUM013 por el concepto y períodos de referencia (1988 a 1992), en las que se hace constar, entre otras circunstancias, que el sujeto pasivo integró en la base imponible de los ejercicios comprobados rendimientos de la sociedad "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." (SDS), entidad que estaba sometida al régimen de transparencia fiscal durante los ejercicios 1987 a 1991.

En particular, en el acta relativa al año 1988, se indica que el contribuyente incluyó, en la declaración presentada en período voluntario, la cantidad de 8.937.061 pesetas (53.712,82 euros), correspondiente al 25% de la base imponible declarada por la citada entidad en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1987; el 21 de mayo de 1993, presentó una declaración complementaria por ese ejercicio, consignando como rendimientos en régimen de transparencia fiscal 12.787.750 pesetas (76.855,93 euros), importe que corresponde al 25% de la base imponible declarada por "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." en la declaración complementaria presentada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1988.

Como resultado de las actuaciones inspectoras, señala la Inspección la procedencia de modificar los rendimientos en régimen de transparencia fiscal, que debían quedar fijados en 14.862.061 pesetas

(89.322,79 euros), cantidad que corresponde al 25% de la base imponible regularizada a "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1987, según acta previa de conformidad incoada a la misma con fecha 30 de septiembre de 1993. En cuanto a las actas relativas a los ejercicios 1989 a 1992, el actuario hace constar en todas ellas que el contribuyente incluyó en las declaraciones presentadas el 25% de la base imponible declarada por la entidad "Soporte y Desarrollo de Software S.A." en el Impuesto de Sociedades correspondiente al mismo ejercicio, es decir, que tuvieron en cuenta la fecha de cierre del ejercicio social como criterio de imputación temporal de los rendimientos. Sin embargo, la Inspección entiende que este criterio no resulta aplicable en el presente caso, al no cumplirse los requisitos reglamentariamente previstos, por lo que se propone modificar el criterio de imputación temporal considerado por el contribuyente, computándose los rendimientos procedentes de sociedades en régimen de transparencia fiscal en el ejercicio en que la entidad aprueba las cuentas anuales correspondientes.

En los informes ampliatorios que acompañan a las distintas actas levantadas, el actuario indica, en esencia, que el sujeto pasivo presentó dos declaraciones por el I.R.P.F. del ejercicio 1988 (una voluntaria y otra complementaria), en cada una de las cuales consignó diferentes rendimientos en régimen de transparencia fiscal que, además, obedecen a distintos criterios de imputación temporal (en la primera incluyó la parte correspondiente de la base imponible del ejercicio 1987 y, en la segunda, el 25% de la base imponible regularizada por la entidad en relación con el ejercicio 1988).

Mediante diligencia se requirió al interesado para que acreditara el criterio de imputación temporal seguido en los períodos impositivos anteriores, con el fin de determinar el procedente en el ejercicio 1988 y, en consecuencia, en los siguientes; el contribuyente no aportó ningún justificante a este respecto, no constándole a la Administración que hubiera presentado declaración por el I.R.P.F. del ejercicio 1987. De los hechos comprobados y expuestos el actuario concluye señalando que la declaración complementaria del ejercicio 1988 presentada por el sujeto pasivo supone un cambio de criterio de imputación temporal que no cumple los requisitos establecidos por el art. 26.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 110 del Reglamento de 3 de agosto de 1981, y que, además, da lugar a que la base imponible de la entidad "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." del ejercicio 1987 no sea integrada en ninguna de las declaraciones presentadas por el contribuyente.

Habiéndole sido puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo presentó escrito de alegaciones a las actas de disconformidad indicando, en síntesis, que las imputaciones de las bases imponibles positivas de la entidad "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." se efectuaron correctamente, en cuanto lo fueron en el ejercicio de una opción ofrecida por la Ley. En cuanto al ejercicio 1988, manifiesta que en la declaración presentada en período voluntario se incluyó el importe que la entidad hizo constar en la comunicación que le fue remitida; transcurrido un largo período de tiempo, la sociedad descubrió el error cometido al haber emitido una certificación en la que se habían computado magnitudes erróneas, por lo que, además de presentar la correspondiente declaración complementaria, envió a los socios un nuevo certificado, en función del cual el interesado presentó declaración complementaria con el objeto de subsanar el error. Asimismo indica que el ejercicio 1987 está prescrito, razón por la que no guarda la declaración presentada en su día.

Con fecha 26 de septiembre de 1996, el Inspector Jefe dictó los actos de liquidación tributaria, en los que se confirmaban las propuestas contenidas en las actas, salvo en lo referente a las sanciones, al considerarse que el artículo 77.3 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, no contempla como sujetos infractores a los socios de las entidades transparentes. En consecuencia, resultan las siguientes deudas tributarias comprensivas de cuota e intereses de demora: 1º) Ejercicio 1988: 508.346 pesetas (3.055,22 euros); 2°) Ejercicio 1989: 5.851.165 pesetas (35.166,21 euros); 3°) Ejercicio 1992: 8.275.576 pesetas (49.737 euros). En cuanto a los ejercicios 1990 y 1991 se acuerda la devolución de cantidades indebidamente ingresadas, 1.240.242 pesetas (7.454 euros) y 2.527.515 pesetas

(15.190,67 euros), respectivamente, más los intereses correspondientes desde la fecha de ingreso hasta la fecha de la propuesta de pago. Estos acuerdos fueron notificados al obligado tributario el 7 de noviembre de 1996.

Disconforme con los actos liquidatorios precedentes, el interesado interpuso, con fecha 12 de noviembre de 1996, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, registrada bajo nº NUM007 ). Asimismo, el 18 de diciembre de 1996, dedujo nueva reclamación contra los acuerdos de devolución de ingresos indebidos, la nº NUM014 .

En el trámite de alegaciones se formularon, en síntesis, las siguientes: 1º) El acta incoada a "Soportes y Desarrollo de Software S.A." por el ejercicio 1987 incurre en vicio de nulidad, lo que implica que también es nula la liquidación practicada al socio en el ejercicio 1988 que trae causa inmediata y directa de aquélla, 2º) Ha prescrito el derecho de la Administración para practicar liquidaciones por los ejercicios 1989 y 1990, por haber transcurrido más de seis meses desde la fecha que se presentaron las alegaciones a las Actas hasta que se notificaron al sujeto pasivo las oportunas liquidaciones, y 3º) Reitera que las imputaciones de bases imponibles positivas se realizaron correctamente, basándose en una opción ofrecida por el Ordenamiento Jurídico. El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el 26 de octubre de 1998, acordó estimar en parte las reclamaciones interpuestas, declarando prescritas las liquidaciones practicadas por los ejercicios 1988, 1989 y 1990, confirmando las correspondientes a 1991 y 1992, así como el acuerdo de devolución de ingresos indebidos relativo al ejercicio 1991, y anulando el acuerdo de devolución correspondiente a 1990 por traer causa en una liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que está prescrita. El Acuerdo fue notificado al interesado, con fecha 2 de enero de 1999, que lo impugnó en alzada ante el TEAC el 20 de enero siguiente, alegando, respecto de la anulación del acuerdo de devolución de ingresos indebidos, que el TEAR ha incurrido en infracción del principio prohibitivo de la "reformatio in peius". En cuanto al ejercicio 1992, reitera lo alegado en instancias anteriores".

Recoge la sentencia de instancia las cuestiones planteadas, "en lo relativo a la devolución de ingresos indebidos, si el TEAR incurrió en vulneración del principio que prohibe la "reformatio in peius" y "la cuestión relativa a la imputación temporal de los rendimientos procedentes de las bases imponibles positivas de la sociedad transparente "Soporte y Desarrollo de Software, S.A." (SDS), esto es, la determinación del ejercicio al que cabe imputar la parte correspondiente al recurrente de las citadas bases".

Como se observa se trata de dos asuntos idénticos, cuya única diferencia es que se trata de dos socios de la entidad en régimen de transparencia fiscal, siendo evidente que los pronunciamientos de ambas sentencias son diametralmente opuestos.

Antes de iniciar el análisis propuesto por la parte recurrente procede hacer la siguiente advertencia a fin de delimitar y circunscribir el presente recurso de casación para unificación de doctrina a los límites que vienen impuestos normativamente.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998, de 13 de julio --, que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas -18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución.

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que, respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero de 1997 ).

De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala (entre otros los autos de 29 de enero y 22 de febrero de 1999, y las sentencias de 5 y 15 de julio de 2000, 11 de diciembre de 2001 y 20 de febrero, 3 y 11 de julio de 2002 ) que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción-- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión. Cuando se trata de devolución de ingresos indebidos, el montante de lo ha de devolverse (STS 30 de mayo de 2008 ).

En el supuesto de autos el recurso tiene por objeto original los ejercicios por IRPF de 1990 y 1992, ya se ha dado cuenta anteriormente de las actuaciones seguidas, quedando a la postre delimitada la controversia a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas correspondientes al ejercicio de 1990 por valor de 1.618.626 ptas. (9.728,14 euros), y liquidación por el ejercicio de 1992 ascendente a

8.393.963 ptas. (50.448,78 euros).

Sólo este último importe de la cuota del ejercicio de 1992 alcanza, individualmente, la cifra de tres millones de pesetas (18.030,36 Euros), que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Además, en aplicación de la regla contenida en el art. 41.3 de la LJCA 29/98, en los casos de acumulación --es indiferente que ésta se haya producido en vía administrativa o jurisdiccional-- aunque la cuantía venga determinada, en la anterior instancia, por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquélla, tal acumulación no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso, la posibilidad de casación y, todo ello, con independencia de que las actas levantadas hayan dado lugar a uno o varios actos administrativos por cuanto debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de casación (Auto de la Sección Cuarta de 20 de marzo de 1995 en recurso de casación 6419/1993 ). De ahí que el presente quede circunscrito al ejercicio de 1992.

En lo referente a la imputación de bases imponibles, la sentencia de 22 de julio de 2004, se pronunció en el sentido de que la cuestión nuclear es la prueba del hecho. Parte del presupuesto la sentencia de que "la acreditación de lo verdaderamente declarado en relación con el ejercicio 1988, esto es, con el criterio de imputación utilizado entonces, en la primera declaración, se eleva por la Administración a dato fundamental, en tanto que la averiguación de su contenido sería imprescindible para averiguar si la imputación temporal llevada a efecto en los ejercicios sucesivos es o no correcta". Pero advierte de que "la Administración contaba a su favor con medios suficientes como para conocer la realidad de los datos tributarios correspondientes al sujeto pasivo en los ejercicios controvertidos, pues estamos ante la propia declaración que se presenta ante ella en cumplimiento de un deber legal".

Lo que le lleva a concluir que "Es de recordar que el artículo 3.g) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes bajo la rúbrica de "Derechos generales de los contribuyentes" reconoce, entre otros, el "Derecho a no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración actuante", límite que si resulta válido para cualquier documento, lo es especialmente para aquél en que se cumple la obligación tributaria principal. Le bastaría a la Administración con comprobar sus archivos y datos para obtener la información que pide al recurrente y que éste está exonerado de aportar, lo que sin duda alguna tiene traducción en orden a la carga de la prueba, puesto que de ese derecho a no aportar documentos deriva el de no tener que acreditar su existencia y contenido a la Administración y, por ende, el de que incumba a ésta desacreditar los hechos alegados de contrario mediante la aportación de los documentos que obran -o deben obrar- en su poder, lo que significa igualmente que no se puede escudar aquélla en su inexistencia o en su falta de constancia para descargar en el contribuyente una carga probatoria que sólo a ella, por ministerio legal, le incumbe".

Como se comprueba del contraste de las dos sentencias en conflicto, la disensión surge de la distinta valoración que en cada una de las sentencias se realizan de las pruebas y antecedentes existentes.

Para la sentencia de 22 de julio de 2004, existe una duda no despejada, la ya vista, y que se centra en si el contribuyente realizó la declaración de 1987, y ante dicha duda se limita a aplicar las reglas de la carga de la prueba, y considerando que al no haberse despejado la duda e incumbiéndole el deber de probar a la Administración, esta es la que debe soportar las consecuencias se la falta de prueba.

Por el contrario la sentencia que se impugna, no abriga duda alguna, de forma categórica declara como hechos probados que "a la Administración no le consta y el sujeto no ha acreditado que en el ejercicio de 1987 hubiera presentado declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", señalando que lo realmente sucedido es que la base imponible de la Sociedad correspondiente al ejercicio de 1987, con la actuación del sujeto pasivo quedaba sin imputar. Conclusión, que a la vista de lo actuado, sobre todo del Acta de la Inspección, en la que se recoge expresamente la realización de actuaciones tendentes a comprobar la declaración de 1987, sin que le conste presentada la misma, y sin que, por ello, pudiera exigírsele otra conducta más que la llevada a cabo, esto es comprobar si se presentó, y de no constarle, siendo la no presentación un hecho negativo, resulta de todo punto racional y adecuada la conclusión a la que llegó la Sala de instancia, puesto que ante la ausencia de declaración en los archivos de la Administración, no podía la Inspección actuante, más que constatar y hacer constar su no presentación.

En definitiva, en la sentencia de 25 de noviembre de 2004, no existe duda alguna, se parte de un hecho que determina la respuesta jurídica dada, cual es que en 1987 no se presentó la declaración y no hubo imputación de bases de la Sociedad. No se aplica las reglas de la carga de la prueba y sus consecuencias, la referencia al artº 114 de la LGT, se hace, obviamente, a los puros efectos dialécticos y para responder a la alegación actora de la no obligatoridad de presentar una declaración de un ejercicio prescrito, sin que ello desvirtúe los hechos declarados probados. En definitiva, no existen doctrinas legales enfrentadas, sino distinta valoración de los hechos, lo que queda excluido del recurso de casación para unificación de doctrina, y debe llevarnos a desestimar el recurso.

Con expresa imposición de costas en méritos de lo dispuesto en el artº 139 de la Ley Jurisdiccional, con el límite de 2.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,