STS, 17 de Marzo de 2010

En el recurso contencioso-administrativo núm. 921/2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 27 de mayo de 2004, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Esperanza Azpeitia Calvín, en nombre y representación de la entidad mercantil "NICOLÁS CORREA, S.A.", contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 22 de junio de 2001, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 18 de noviembre de 1997, que estimó en parte la reclamación formulada contra la liquidación practicada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en Castilla y León, de 12 de diciembre de 1994, confirmatoria de la propuesta de la Dependencia de Inspección incorporada al acta de disconformidad modelo A02, nº 0145688 4, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas."

Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, que luego formalizó con la súplica de que se estime dicho recurso, casando y anulando la sentencia, con integra confirmación de los actos impugnados.

Por Auto de 9 de febrero de 2006, se acordó admitir a trámite el recurso de casación interpuesto, rechazando el incidente planteado por la parte recurrida, por no darse cumplimiento en el escrito de preparación del recurso a los requisitos de forma exigidos por el art. 89.1 de la Ley Jurisdiccional .

Conferido traslado a la representación de Nicolás Correa, S.A., formalizó escrito de oposición al recurso de casación, interesando la inadmisión de éste y, subsidiariamente, su desestimación, con imposición de costas al recurrente.

Por providencia de cinco de octubre de 2009, se señaló para votación y fallo el 10 de marzo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Nicolas Correa, S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de junio de 2001, que desestima el recurso de alzada deducido contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 18 de diciembre de 1997, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa, promovida contra el Acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 12 de diciembre de 1994, que practicó liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1989, por importe de 61.421.199 ptas. como consecuencia del acta de disconformidad levantada el 3 de noviembre de 1994, por considerar la Inspección improcedente la bonificación prevista, para los intereses percibidos de determinadas obligaciones de empresas eléctricas, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades .

Los rendimientos provenían, no de la compra o suscripción de las obligaciones correspondientes, sino de la compra del usufructo temporal de las obligaciones, siendo los vendedores la Caja de Ahorros Municipal de Burgos y la Caja de Madrid, habiéndose deducido la entidad en su declaración, no la retención efectivamente soportada sobre los intereses de las obligaciones eléctricas, el 1,2 %, sino la retención nominal del 24 %.

Frente al criterio de la Inspección, confirmado por el TEAC, la Sala de instancia estima el recurso por entender que con la legislación vigente en ese momento sólo el usufructuario tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y solo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de forma tal que sólo el debía soportar la retención efectiva del 1,2 %, teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24 % de su cuota tributaria, sin que proceda apreciar ningún negocio anómalo, ni particularmente negocio simulado o negocio en fraude de ley, lo primero porque el usufructo temporal fue el contrato querido por las partes intervinientes en la operación con plenitud de efectos, singularmente, los de índole fiscal; lo segundo, y, porque, amen de no haberse iniciado el expediente especial de fraude de ley, no se ha buscado una norma de cobertura para eludir otra (ley defraudada), habiéndose operado, por el contrario, simplemente con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera.

El recurso de casación del Abogado del Estado se funda en dos motivos, articulados ambos al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

El primero, por infracción de las normas siguientes:

Disposición Transitoria Tercera -Dos, párrafo 2º, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hoy derogada, pero aplicable a las actuaciones debatidas.

Artº. 13 y 14 del Real Decreto 357/1979, de 20 de febrero .

Artº. 394 del Reglamento para la aplicación de aquella Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, hoy también derogado.

Tales preceptos deben entenderse, no solamente en relación lógicamente con sus concordantes, sino también y en especial, con el artº. 31 del antiguo Texto Refundido del Impuesto sobre las Rentas del Capital, aprobado por Decreto 3357/1967, de 23 de diciembre .

Asimismo se infringen los arts. 1274 y 1275 del Código Civil . También el artº. 23.3 y artº. 24.2, ambos de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, de 28 de diciembre, hoy ya derogada, pero vigente en la época de las actuaciones debatidas; (el primero de aquellos arts. es sustancialmente coincidente con el artº. 24.1 de la propia Ley, según redacción anterior a la modificación que se introdujo por Ley 25/1995 ; además y por otra parte, el artº. 23-3 coincide sustancialmente con el actual artº. 12 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, posterior obviamente a las actuaciones debatidas; y el artº. 24.2 citado se basa en ideas y principios semejantes a los contenidos en el artº. 15.1 de la actual LGT mencionada, del año 2003).

Y finalmente se infringe también el artº 36 de la LGT del año 1963, precepto de gran semejanza al artº. 17.4 de la LGT, de 2003 .

La parte recurrente sostiene que la operación de transmisión del cupón de la obligación efectuada por una entidad financiera (cada una de las dos Cajas de Ahorros en este caso) a la sociedad inspeccionada otorgaba derecho a esta última a cobrar uno o varios intereses a su vencimiento y representados por el respectivo cupón), tratándose de un verdadero usufructo sobre derechos y concretamente sobre un derecho de crédito, perfectamente admisible, según el art. 475, párrafo primero, en relación con el párrafo tercero, que a su vez cita el art. 474, todos ellos del Código Civil . Sin embargo, desde un punto de vista estrictamente económico y contable, únicamente tendrían la condición de ingresos, sobre los cuales pudiese recaer el usufructo, los correspondientes a los rendimientos o intereses de la obligación que se pudieren devengar después de la adquisición y hasta el momento del vencimiento (caso de restar días suficientes para ello), pues los anteriores ya devengados y no vencidos no serian unos verdaderos ingresos, sino un costo de adquisición que se recupera con el vencimiento de tales intereses.

Agrega que en el presente caso la entidad transmitente de cupón, por ser una sociedad financiera, estaba directamente afectada por el inciso último del párrafo seguido de la Disposición Transitoria Tercera-Dos de la Ley del Impuesto, que señalaba que las sociedades de seguros, las de ahorros y las entidades de crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida, realizando la operación en unas condiciones para que otra entidad distinta pudiese disfrutar del beneficio, aunque no ostentase la condición de titular de la obligación bonificada.

Por ello, el Abogado del Estado considera que el negocio es ilícito, por serlo sin causa de obligar, dándose una situación de fraude que da lugar solamente a la aplicación de las normas que pretendieron ser eludidas, y, por tanto, sin necesidad de haber acudido al expediente especial de fraude de ley.

En el segundo motivo, se invoca la infracción de la jurisprudencia, contenida en las sentencias de 20 de febrero y de 5 de marzo de 2004 .

Con carácter previo al examen de los motivos de casación, es obligado analizar las causas de inadmisión que invoca la parte recurrida.

Insiste, en primer lugar, sobre la inadecuada preparación del recurso de casación, por la ausencia de la especificación y motivación prevista en el art. 89 de la Ley Jurisdiccional .

Sin embargo, como señala el apartado 2 del art. 94.1 de la Ley Jurisdiccional, no resultan oponibles las causas de inadmisión del recurso rechazadas por el Tribunal en el trámite establecido en el art. 93, resultando que en el presente caso la Sección Primera dictó Auto de 9 de febrero de 2006, declarando la admisión del recurso, por no apreciar la concurrencia de la causa de inadmisión alegada por no darse cumplimiento en el escrito de preparación a los requisitos de forma exigidos por el art. 89.1 de la Ley .

En segundo lugar, considera asimismo inadmisible el recurso por incorporar cuestiones nuevas en vía casacional.

Finalmente, la parte recurrida interesa la inadmisión del recurso por efectuar el Abogado del Estado una valoración de la causa de los contratos, estando reservado ese cometido a la Sala de instancia.

Procede rechazar también estas causas de inadmisibilidad.

Como se declaró en la reciente sentencia de 25 de mayo de 2009, al resolver el recurso de casación 670/04, pero referido al ejercicio de 1990.

"Esta Sala comparte el criterio expuesto sobre la inviabilidad del cauce procesal que constituye el recurso de casación para el planteamiento de una cuestión nueva no suscitada en instancia, pero no puede acoger la inadmisión opuesta porque el motivo de casación aducido por el Abogado del Estado no constituye, realmente, una cuestión nueva.

En efecto, ya en la vía administrativa, el Tribunal Económico-administrativo se refiere al tratamiento que corresponde en el Impuesto al adquirente de los cupones, y en su argumentación está presente la causa del contrato, de configuración sinalagmática, en la descripción clásica de la causa que hace el artículo 1274 del Código Civil, cuando define la emisión de obligaciones y bonos, cualquiera que sea su denominación, "como la oferta de un contrato de préstamo que el futuro prestamista u obligacionista acepta mediante suscripción (...) Simultáneamente, el obligacionista o prestamista goza de una posición jurídica frente al prestatario, integrado por un conjunto de derechos y obligaciones, definidos en las características de la emisión" . El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, se remite a la extensa argumentación de la resolución de dicho Tribunal y alude expresamente a que no debe favorecerse que una entidad de crédito a la que por razones subjetivas y de política económica, se prohibe el acceso a la bonificación de autos, venta en definitiva a disfrutar de dicha bonificación tributaria, "siquiera sea por la vía indirecta de negociarla y compartirla con una entidad de distinta índole; "de esta forma [se dice] podemos observar que en el caso que nos ocupa quien financia la inversión plasmada en las correspondientes obligaciones, es una entidad de crédito; y como quiera que esta entidad de crédito no puede acudir al régimen legalmente previsto para la práctica de las bonificaciones de autos, procede a enajenar el usufructo temporal de dichas obligaciones, con la finalidad de que una empresa de distinta índole pueda sustituirla en la percepción de los correspondientes rendimientos, e intentar a través de esta vía indirecta la obtención de la discutida bonificación fiscal [...]".

Pues bien, el que luego en el escrito de formulación del recurso de casación, el Abogado del Estado indique más concretamente los preceptos que se entiende vulnerados por la sentencia de instancia que no sigue el criterio expuesto en su contestación a la demanda, y que califique con más precisión el negocio jurídico y el defecto que en él aprecia, no pueden considerarse como cuestiones nuevas no debatidas en el proceso.

Una de las cuestiones de fondo suscitadas es la relativa al régimen tributario aplicable a la percepción de los intereses devengados por las denominadas "obligaciones bonificadas" en determinadas circunstancias. Y no puede darse la trascendencia que pretende la parte recurrida a las consideraciones enmarcadas en un desarrollo argumental que incide en la interpretación de preceptos del Código Civil y de la Ley General Tributaria de 1963 contemplados en el expediente administrativo y en la instancia.

Es la propia demandante la que plantea las cuestiones objeto de debate, y, en concreto la que se refiere al fondo sobre la procedencia de la bonificación según lo establecido en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

Finalmente, y en cuanto a la tercera causa de inadmisibilidad planteada por la recurrida en su escrito de oposición, en la que se reprocha al Abogado del Estado la introducción, al socaire del artículo 88.1.d de la Ley ritual, de una valoración de la causa de los contratos, estando reservado ese cometido a la Sala de instancia, la misma ha de ser asimismo rechazada.

Hay que reconocer que las cuestiones suscitadas en materia de valoración de prueba, que sólo puede ser objeto de revisión en casación en los supuestos de infracción de las reglas de la sana crítica o de las reglas sobre la prueba tasada o de integración de la relación de hechos, tienen abierto el cauce de la casación previsto en el art. 88.1 .d).

En este sentido la prueba, recuérdese, como ha señalado este Tribunal, sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación. Tales casos son: a) la infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el artículo 217 de la misma, invocable a través del artículo 88.1 .d de la vigente; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso, c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones, d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo, e) infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables, f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el art. 88.3 de la antes citada Ley Jurisdiccional .

Ahora bien, en el presente caso, no es cierto que los motivos planteados por el Abogado del Estado se centren en una mera discrepancia con la valoración de la prueba o de la causa del contrato subyacente o de los elementos probatorios o de hecho efectuada por el Tribunal, ya que lo que se cuestiona es la interpretación que la Sala de instancia hizo de los artículos 1274 y 1275 del Código Civil y 23.3 y 24.2 de la Ley General Tributaria, y que le lleva a la estimación del recurso".

Entrando en el fondo, y no obstante la confusión entre los conceptos de ilicitud de la causa y fraude de ley en que incurre la representación estatal, al ser utilizados como conceptos análogos pese a existir sustanciales diferencias entre ambos, procede estimar el recurso de casación, ya que la fundamentación de la sentencia impugnada es contraria a la doctrina sentada por esta Sala.

Las primeras sentencias que aparecen dictadas son de fechas 20 de febrero y 5 de marzo de 2004, recursos de casación 8139 y 11.210 de 1988, en las que tras analizar la normativa que regula el beneficio controvertido y reconocer que, dada la "ratio legis" de la bonificación, no sólo los financiadores de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones eran los que tenían derecho al beneficio, sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, niega la posibilidad de que las entidades de Seguros, Cajas de Ahorro, Bancos y demás entidades de crédito acuerden con terceros la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones de las obligaciones bonificadas si la operación es una argucia para conseguir la apariencia de que los usufructuarios son los que perciben los rendimientos, cuando en realidad el nudo propietario es el que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados a través de los intermediarios, finalizando con la declaración de que el art. 36 de la Ley General Tributaria resulta aplicable, porque aunque las partes titulen los contratos como constitutivos de usufructos temporales, no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala, (6 de julio de 2004, cas. 7.140/99 y 21 de junio de 2005, recursos de casación 7.597/00, 7.599/00 y 7.849/00 ) se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95% porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así, en la Sentencia de 6 de Julio de 2004 (rec. núm. 7.140/99 ), se señaló lo siguiente:

TERCERO: [...] En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior .". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO.- De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario

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En la misma línea se pronuncian las tres Sentencias de 21 de Junio de 2005, en las que señalábamos en su fundamento de derecho Tercero:

La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente

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Estimado el recurso y, por las mismas razones, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Nicolás Correa, S.A.", confirmando expresamente la resolución del TEAC de 22 de junio de 2001, sin imposición de costas en la instancia, ni en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación, interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 27 de mayo de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 921/2001, sentencia que se casa y anula en cuanto considera procedente la deducción de la retención del 24% sobre obligaciones bonificadas.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 921/2001, interpuesto por la entidad mercantil Nicolás Correa, S.A., confirmando expresamente la Resolución del T.E.A.C. de fecha 22 de junio de 2001, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.