STS, 27 de Noviembre de 2009

La entidad OXIGENO DE CANARIAS S.A. venía dotando hasta 1987 el Fondo de Previsión para Inversiones; en el ejercicio anteriormente aludido se planteó la posibilidad, y así lo hizo, de optar por el régimen de Deducción por Inversiones regulado en el art. 26 de la Ley 61/1978, para lo cual renunció a cualquier dotación futura al Fondo y, simultáneamente, en aplicación de las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley anterior comenzó a desmaterializar de forma definitiva durante los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992 el importe de las dotaciones al Fondo de Previsión para inversiones, invertida provisionalmente en actos financieros depositados en la Caja General de Depósitos. Deduciéndose, además, la entidad, el importe de las dotaciones a la amortización del inmovilizado procedente de los bienes que constituían la materialización definitiva del Fondo, al amparo de las Disecciones Transitorias de la Ley 61/78 .

Con fecha 4 de julio de 1995, la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de Santa Cruz de Tenerife, incoó cuatro Actas A02 (disconformidad) a la entidad OXIGENO DE CANARIAS S.A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades y ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992. En dichas Actas, el Actuario señalaba: La entidad presentó declaración por el concepto y ejercicios indicados. Se incrementa la base imponible declarada en:

1. 82.706.875 ptas. (ejercicio 1989); 83.133.000 ptas. (ejercicio 1990); 63.479.000 ptas. (ejercicio 1991) y 82.840.000 ptas. (ejercicio 1992), por haberse procedido por el sujeto pasivo a la desmaterialización, en cada uno de los periodos a los que se refieren las actas e importe señalados, de las Dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones, cuyo importe se encontraba materializado provisionalmente de acuerdo con la normativa al efecto. Por lo que se produce el incumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 39.2 y siguientes del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967.

2. Asimismo, se incrementa la base imponible en: 11.335.156 ptas. (ejercicio 1989); 11.335.156 ptas. (ejercicio 1990); 11.215.808 ptas. (ejercicio 1991) y 6.308.051 ptas. (ejercicio 1992), como consecuencia de la no deducibilidad fiscal de las amortizaciones de los elementos que constituían la inversión definitiva de otra parte del Fondo de Previsión para Inversiones dotado por la entidad, incumpliendo lo previsto en el art. 45 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas de 1967 . En el ejercicio 1992 se incrementa únicamente la base imponible en el 80% de las cantidades desmaterializadas y el 80% de las cantidades amortizadas de los bienes que se consideran inversión definitiva. Los expedientes se califican de rectificación sin sanción y se proponen unas liquidaciones con una deuda tributaria, integrada por cuota e intereses de demora, por importe de: 52.479.574 ptas. (ejercicio 1989); 48.771.449 ptas. (ejercicio 1990); 35.374.232 ptas. (ejercicio 1991) y 38.495.349 ptas. (ejercicio 1992).

Emitido por el Actuario los preceptivos informes complementarios de las Actas incoadas y no presentando alegaciones la interesada, el Inspector Jefe dicta, el 7 de septiembre de 1995, acuerdos de liquidación tributaria, en virtud de los cuales confirma en todos sus aspectos las propuestas contenidas en aquéllas. Se notifican el 14 de septiembre de 1995.

Disconforme con los acuerdos anteriores, la mercantil OXIGENO DE CANARIAS S.A. interpone una única reclamación económico-administrativa, el 29 de septiembre de 1995, ante el Tribunal Regional de Canarias en la que solicita que aquélla se tenga por interpuesta, se ponga de manifiesto el expediente administrativo para la formulación de alegaciones y se acumulen los expedientes. Cumplimentado el trámite administrativo de puesta de manifiesto, se evacua el mismo el 1 de diciembre de 1995, manifestándose, en esencia, la aplicabilidad de las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, para la desmaterialización del Fondo de Previsión para Inversiones por las entidades situadas en el Archipiélago canario y, asimismo, la posibilidad de deducción de la amortización procedente de los bienes adquiridos con sus fondos.

El Tribunal Regional, en su sesión del día 22 de octubre de 1997, dictó resolución desestimatoria de las pretensiones de la reclamante. Se notificó el 20 de noviembre de 1997.

Disconforme con la resolución anterior, se interpuso, el 9 de diciembre de 1997, ante el Tribunal Regional de Canarias, recurso de alzada para su remisión al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en el cual tuvo entrada el 22 de diciembre de 1997, reiterándose en las alegaciones formuladas en la instancia anterior.

Con fecha 28 de mayo de 2001, el TEAC acordó desestimar la reclamación formulada y confirmar la resolución y liquidación impugnadas.

Del examen del expediente se desprende que se halla suspendida la ejecución del acto administrativo que se reclama, mediante providencia de fecha 2 de octubre de 1995.

Contra el Acuerdo del TEAC de fecha 28 de mayo de 2001 la entidad AL AIR LIQUIDE ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 18 de diciembre de 2003, en la que su parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª. Beatriz Martínez Martínez, en nombre y representación de la mercantil Al Air Liquide España, S.A. contra la resolución de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1992, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la Administración General del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --AL AIR LIQUIDE ESPAÑA S.A.-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de noviembre de 2009, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

A) Decía la sentencia recurrida que en el régimen económico-fiscal de Canarias, los Fondos de previsión para Inversiones (FPI) se aplicaron, por una parte, a las sociedades y demás entidades jurídicas, regulándose a través del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las mismas, aprobado por el Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre (arts. 33 a 49 ), y, por otra, a los empresarios individuales, para los que se regía por el Texto Refundido del Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales, Cuota por Beneficios (art. 52 y concordantes), de 29 de diciembre de 1966 .

Los FPI no eran otra cosa que la autofinanciación permanente de la inversión empresarial, mediante la aplicación de parte de los beneficios de la entidad a la creación de fondos para la ampliación y renovación de equipos, deduciéndose de la base imponible del Impuesto las sumas invertidas en dichos fondos, con el límite máximo del 50% de los beneficios obtenidos en el período impositivo de que se trate (art. 34 del primero de los Textos refundidos antes citados).

2. La Ley 30/1972, de 22 de julio, del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, estableció, en su art. 21.1, un Régimen Especial del Fondo de Previsión para Inversiones para los sujetos pasivos de los Impuestos mencionados en el primer párrafo de la anterior letra A), consistente "dicho régimen especial" en la posibilidad de elevar, en las Islas, hasta el 90% de los beneficios, las dotaciones a la Previsión para Inversiones que se hicieran durante el plazo de diez años, computados a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, precisándose en el apartado 2 el ámbito subjetivo de dicho beneficio, que quedaba reconducido a las "sociedades y demás entidades jurídicas y personas físicas, respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realizase y permaneciera en el Archipiélago".

3. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, suprimió el Régimen General de los FPI en todo el territorio nacional, estableciendo, en su lugar, en su art. 26, un nuevo régimen jurídico de "deducción por inversiones", caracterizado, en esencia, por la contemplación como suma deducible de las inversiones efectivamente realizadas, y no de las meramente previstas, y modificando, además, la técnica tributaria, al constituir tales inversiones deducciones de la cuota y no de la base imponible, como ocurría en los Textos de 1966 y 1967; y perviviendo, por mor de lo establecido en el art. 2.2 "de la Ley 61/1978 ", que respetaba los Regímenes Tributarios Especiales por razón del territorio, el Régimen Especial canario del FPI antes citado.

4. El Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, de Deducción por Inversiones del Impuesto sobre Sociedades, interpretó, efectivamente, que el citado art. 2.2 de la Ley 61/1978 (referente, según se ha indicado, a los regímenes tributarios especiales por razón del territorio) incluía el mantenimiento de este régimen especial en Canarias, y, al armonizar el art. 26 de la citada Ley 61/1978 y el 21 de la Ley 30/1972, determinó la subsistencia de este último precepto, manteniendo los plazos previstos, es decir, hasta el 1 de enero de 1983, pero dando, no obstante, al sujeto pasivo, la posibilidad de optar por el régimen general de deducción por inversiones diseñado en la Ley 61/1978, siempre que no se hubiera hecho uso del sistema de dotación al Fondo (ya que ambos beneficios se configuraban como incompatibles).

   Teniendo en cuenta que el FPI es indudablemente un incentivo fiscal a la inversión y que por medio del comentado Real Decreto 2600/1979 se armonizó el Régimen de dicho Fondo con los incentivos estipulados en el art. 26 de la Ley 61/1978 sobre el Impuesto sobre Sociedades, debe afirmarse que el FPI complementa las normas de dicho Impuesto sobre Sociedades en materia de incentivos, pudiendo tales personas jurídicas optar por uno de los dos tipos (de incentivos, se entiende). (..).- El Régimen Económico Fiscal de Canarias no es una excepción a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, habida cuenta que el art. 21 de la Ley 30/1972 no establece una regulación diferente a la que se contiene en la Ley 61/1978, pues lo que en él se contiene es un complemento específico a las normas del Impuesto sobre Sociedades (la fijación de unos límites distintos para la aplicación en Canarias del FPI, en relación con los que regían en la Península e Islas Baleares "una elevación del límite de la dotación al Fondo del 50% del beneficio no distribuido al 90%"). Por dicho motivo, las sociedades residentes en Canarias gozaban, dentro del ámbito del Impuesto sobre Sociedades, de dos estímulos fiscales a la inversión diferentes: el establecido en el art. 26 de la Ley 61/1978 y el FPI.

   De modo y manera que dichas sociedades, al tributar por el Impuesto sobre Sociedades, podían optar, según sus preferencias, por dos estímulos fiscales incompatibles para un mismo ejercicio (es decir, según se ha indicado, el previsto en el mencionado art. 26 y el FPI).

5. La nueva normativa instaurada por la Ley 20/1991 se aplica a los ejercicios cerrados con posterioridad al año 1992, pues con la entrada en vigor de dicha Ley a partir del 1 de enero de 1992, queda derogado el art. 21 de la Ley 30/72 y los preceptos armonizadores de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, el ejercicio impositivo correspondiente a 1991, cerrado en 1992, se rige por la normativa anterior, al no disponerse la retroactividad de las normas de la Ley 20/91 al ejercicio impositivo anterior a 1992, pero cuyo cierre se produce cuando la citada Ley estaba en vigor.

   Sin embargo, el art. 93 de la citada Ley 20/91 contempla un régimen transitorio, al establecer: "1. Las Sociedades y demás Entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, acogidas al régimen del Fondo de Previsión para Inversiones conforme a las normas especiales del art. 21 de la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre régimen económico fiscal de Canarias, tendrán derecho a la reducción en la base imponible de aquel Impuesto correspondiente a la dotación del último ejercicio económico cerrado antes del 1 de enero de 1992, y a la consolidación de la practicada respecto a las dotaciones de ejercicios anteriores que se encuentren necesariamente materializadas en cuentas corrientes de efectivo en el Banco de España o en cuentas de depósito de títulos de la deuda del Estado y valores mobiliarios autorizados, siempre que tales dotaciones sean efectivamente invertidas en los elementos de activo a que se refiere el núm. 2 del presente artículo. (..) 2 . La inversión efectiva de las dotaciones podrá realizarse indistintamente en los activos que se indican a continuación: (..) la inversión de las dotaciones deberá realizarse durante los cinco años siguientes a 1 de enero de 1992, si bien la de cada año deberá ser, como mínimo, de la quinta parte de la cuantía de aquélla".

   Por tanto, con la entrada en vigor de la Ley 20/1991 se regula un régimen transitorio en relación con el Fondo de Previsión para Inversiones, en relación con el ejercicio cerrado antes del día 1 de enero de 1992 (fecha de entrada en vigor de la Ley), no de los ejercicios fiscales cerrados durante el año 1992. Este supuesto es distinto, por lo tanto, del referido a los ejercicios cerrados durante la vigencia de la Ley, es decir, a partir del 1 de enero de 1992, pues el art. 93 regula esta materia en relación con los ejercicios cerrados con anterioridad a 1 de enero de 1992.

   Por último, el art. 94, de la citada Ley 20/1991, para la aplicación de la deducción correspondiente, en relación con las inversiones realizadas y que permanezcan en el archipiélago canario, introduce unas peculiaridades (en cuanto a los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas superiores en un 80% a los del régimen general, con un diferencial de 20 puntos; el límite para cada modalidad, con un diferencial de 35 puntos porcentuales; así como la posibilidad de las que inversiones puedan efectuarse en elementos de activo fijo usados, cumpliendo los requisitos que el precepto enumera).

   En el presente supuesto, los ejercicios liquidados son los correspondientes a 1989, 1990, 1991 y 1992.

   En relación con el último de los ejercicios, 1992, el régimen transitorio descrito es aplicable, al estar cerrado el último ejercicio, 1991, con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la Ley 20/91 .

   Este régimen transitorio, como se ha declarado, exige para que el sujeto pasivo pueda acogerse a los beneficios fiscales previstos, primero, "que tales dotaciones sean efectivamente invertidas en los elementos de activo a que se refiere el núm. 2 del presente artículo" y segundo, que "la inversión de las dotaciones deberá realizarse durante los cinco años siguientes a 1 de enero de 1992, si bien la de cada año deberá ser, como mínimo, de la quinta parte de la cuantía de aquélla".

   Entre los requisitos exigidos por el art. 93.2, ya no se encuentra el de la "materialización" de la Previsión (exigido en los arts. 39.2 y 40.1, del Decreto 3359/1967, redacción dada por el art. 21 de la Ley 30/1972 ), sino el de la "efectividad" de las dotaciones en el plazo y límites fijados en el citado precepto de la Ley 20/91 . La introducción de este requisito de "inversión efectiva" sustituye, dada la desaparición o eliminación del Fondo de Previsión para Inversiones, a la obligatoriedad de la reinversión de las amortizaciones de los bienes afectos a dicho Fondo. Esta interpretación no queda desvirtuada por lo establecido en la Disposición Transitoria Séptima , que se remite a la regulación anterior a la vigencia de la Ley 20/1991, porque dicha remisión se hace en relación con la normativa reguladora de las acciones y procedimientos para "exigir las deudas tributarias", ya determinadas y, por lo tanto, "devengadas" con anterioridad al 1 de enero de 1992. Este es el sentido de dicha Disposición Transitoria, que deja a salvo la normativa reguladora del procedimiento para exigir las deudas tributarias devengadas con anterioridad a esa fecha, no al aspecto sustantivo, regulador del Fondo.

   Así las cosas, se ha de declarar que la entidad actora, al amparo de lo preceptuado en el art. 93.2 de la Ley 20/91 goza del plazo de cinco años para realizar las inversiones de dotaciones, habiendo cumplido con los requisitos expuestos que hacen viable el acogimiento a los beneficios derivados del Fondo de Previsión para Inversiones, pues invirtió en el año 1992 el 20% de la dotación realizada, sin que sea exigida la "materialización provisional" del resto.

   En relación con los ejercicios anteriores, sin embargo, es de aplicación la normativa anterior y por lo tanto los requisitos exigidos por las citadas normas para hacer viable la pretendida deducción, de forma que, para ser beneficiario de la deducción por dotación al FPI, además de que por la sociedad solicitante se realice dicha "dotación", teniendo su reflejo contable, y en relación con un ejercicio concreto, es necesaria que se produzca la materialización en la adquisición de elementos materiales de activo fijo, que tengan relación directa con la actividad de la empresa, como exige el art. 40, del citado Texto Refundido. Pues bien, en los citados ejercicios, el F.P.I . únicamente era disponible para la adquisición de los citados activos, por lo que, de conformidad con lo preceptuado en el art. 45, del mismo cuerpo legal, es necesaria la "materialización". No habiéndose cumplido dichas formalidades, procede confirmar la liquidación practicada por la Administración en relación con lo ejercicios 1989, 1990 y 1991.

El Abogado del Estado formaliza su recurso de casación en un único motivo, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción y por infracción del art. 93.1, 2 y 4 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias. Tal precepto debe entenderse en relación con otras normas, que precisamente se derogaban por la Disposición Derogatoria de aquella Ley, pero que contenían la regulación anterior recogida transitoriamente en el art. 93 citado; y en tal sentido cita el art. 21 de la Ley 30/72, de 22 de julio, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias ; y asimismo el Real Decreto 2600/1979, de 19 de octubre, así como las demás normas que prorrogaron sucesivamente aquel régimen especial económico-fiscal, entre las cuales puede citarse el Real Decreto Ley 24/1984, de 29 de diciembre, y las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado hasta la promulgación y entrada en vigor de la antes citada Ley 20/1991 .

Por otra parte, el Abogado de la Administración del Estado menciona la regulación contenida en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy derogado) y, en concreto, sus Disposiciones Transitorias Primera y Segunda. A ello se añade la cita de la Orden de 14 de febrero de 1980

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Las infracciones que se denuncian al comienzo del motivo de casación se encuentran en la sentencia de instancia, habida cuenta de su fallo estimatorio, en relación con el ejercicio de 1992.

Frente a lo dicho en la sentencia, a los efectos de anular la liquidación del ejercicio de 1992, el Abogado del Estado opone que, en el caso contemplado y en relación con el ejercicio 1992, había tenido lugar, según se señalaba por la Inspección, una enajenación de valores mobiliarios que constituían parte de la materialización provisional del Fondo de Previsión para Inversiones (F.P.I.), sin que hubiese habido una posterior reinversión, provisional o definitiva, del total importe obtenido en aquélla.

Ello supone el incumplimiento de la normativa transitoria, constituida por el art. 93.1, 2 y 4, puesto que implica una desmaterialización de las dotaciones al citado F.P.I ., cuyo importe se encontraba materializado provisionalmente de acuerdo con la normativa aplicable. Y puesto que se trataba ya del ejercicio de 1992, se incumple precisamente el precepto que acaba de señalarse, que tenía el carácter de norma transitoria y en cuyo número uno se cita el art. 21 de la Ley 30/1972, que, en relación con Canarias, establecía una especialidad en la regulación del F.P.I. contenida en los arts. 33 y siguientes del ya antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre .

Conforme al precitado art. 93.1 de la Ley 20/1991, para que tenga lugar la reducción prevista al efecto, es preciso (en este caso, en relación ya con el ejercicio de 1992) que tenga lugar la dotación efectiva en los elementos de activo a que se refiere el nº 2 de aquel artículo. Es decir, la normativa transitoria establece para el ejercicio de 1992 (en el que ya dejaba de estar en vigor la norma anterior) la necesidad de realizar las inversiones previstas en aquel apartado dos del artículo, que comprende cinco subapartados, cuya elección será indistinta para la sociedad de que se trate, pero que, eso sí, habrá inexcusablemente que decantarse por alguna de aquellas posibilidades de inversión. Y en el presente caso no consta que se hubiese producido ninguna de aquellas inversiones, a salvo la quinta parte, o 20%, a que se alude en las actuaciones, que fue propuesta por la Inspección.

Puede decirse pues que la antigua obligación de materialización, según la normativa contenida en el primitivo Texto Refundido de 1967, con las adaptaciones previstas para Canarias, resulta sustituida por la inversión contenida en el nº 2 del art. 93, que es una concreción del art. 21 que se contenía en la Ley 30/72

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Por ello, --puntualiza el Abogado del Estado-- no es exacto, en relación con el supuesto contemplado, lo que se dice en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de que la sociedad goza del plazo de 5 años para realizar las inversiones de dotaciones, puesto que, sin perjuicio de que teóricamente ello pueda ser una opción, según el nº 3 del art. 93, sin embargo no es más que una posibilidad teórica de las varias previstas en el nº 2 de tal artículo, lo que sería especialmente aplicable a la inversión recogida en la letra a) del propio apartado. Y es que, conforme al nº 4 de aquel artículo, los sujetos pasivos deberán mantener en su poder los títulos a que se refieren las letras b) y c) del nº 2, al menos durante los cinco años consecutivos, lo que, implicaría que el resto de la dotación (esto es, el exceso sobre una quinta parte hipotéticamente invertida) debería materializarse en tales títulos o en otras de las posibilidades previstas en el precitado apartado dos. En suma, pues, haría falta aquella materialización, que también exigía la legislación anterior. De no ser así, se pierde el beneficio, según ya se establecía originariamente en el Texto Refundido de 1967, en su art. 47 .

La regulación anterior presuponía siempre inexcusablemente la existencia de una materialización provisional, como garantía de que el montante de la dotación se invirtiese en los elementos de activo fijo previstos. De ahí que aquella regulación siempre fuese inseparable de las oportunas materializaciones. Pero la regulación posterior ya no necesita de aquella materialización. La nueva normativa que se contenía en el art. 26 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, subordinaba la aplicación de la deducción a que la inversión fuese real y efectiva, con lo cual ya se excusaba de realizar cualquier otra materialización provisional o previa. Pero como en la legislación anterior, ello no era así, era necesaria siempre la materialización provisional. Y si en el presente caso, se trata precisamente de seguir aplicando transitoriamente aquella regulación previa --adaptada a Canarias-- es lo cierto que nunca podrá obviarse ningún tipo de materialización provisional, inexcusablemente anudada a aquella regulación.

La regulación transitoria contenida en las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley 61/78, aplicables con carácter general (y con independencia, pues, de que pudiese no aplicarse necesariamente en Canarias) implicaba asimismo la necesidad de realizar algún tipo de inversión o materialización de las previstas al efecto.

La única posibilidad que habría existido de haber obviado la necesidad jurídica de aquella materialización (que en definitiva es una garantía) es que el importe de la dotación se hubiese invertido directamente, esto es, que se hubiese aplicado a adquirir bienes de activo fijo, lo que en definitiva, en su razón de ser. Y de haber sido así, la materialización provisional no se hubiese exigido, Pero, como se deriva claramente de los antecedentes, nada de ello tuvo lugar (es más, la Inspección sugirió y admitió la aplicación de un 20% de las cantidades desmaterializadas que se habían descubierto, en aplicación del art.

93.2 .e) de la Ley 20/1991 .

1. El Fondo de Previsión para Inversiones, establecido para fomentar la inversión empresarial mediante la autofinanciación, se encontraba regulado, básicamente, en los arts. 33 a 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre . Las características más destacadas de su régimen jurídico eran las siguientes:

1. La base imponible se reducirá en las cantidades que las sociedades y demás entidades jurídicas destinen de sus beneficios a la Previsión para Inversiones, reducción que se aplicará a las dotaciones que en cada ejercicio se hagan a la indicada Previsión hasta el límite del 50 por 100 de la parte del beneficio obtenido en el mismo período, que no sea objeto de distribución (arts. 33 y 34 ).

2. El importe de las cantidades destinadas a esta Previsión deberá quedar materializado, dentro del ejercicio en que sea aprobado el balance correspondiente, en cuenta corriente de efectivo en el Banco de España, títulos de la Deuda del Estado y valores mobiliarios autorizados a tal fin por la Junta de Inversiones del Ministerio de Hacienda, que habrán de estar depositados necesariamente en el mencionado establecimiento o en la Caja General de Depósitos (art. 39.2 ). De la materialización de la Previsión para inversiones se podrá disponer para la adquisición efectiva, que habrá de probarse documentalmente ante la Administración en forma fehaciente, de elementos materiales de activo fijo que tengan relación directa con la actividad de la empresa (art. 40.1 ).

   Como puede observarse, se distinguían dos fases distintas en orden a la inversión de las cantidades dotadas al Fondo de Previsión: una primera fase de materialización de las dotaciones y otra segunda fase de inversión de dichas materializaciones. La razón que motivó al legislador a establecer esa primera fase de materialización era el evitar que las sociedades desviaran las dotaciones hacia otros fines, precaución necesaria por cuanto en la normativa derogada no existía un plazo para realizar la inversión definitiva, por lo que de no realizarse la materialización provisional se hubiese dado el caso de que con frecuencia prescribía el derecho de la Administración a comprobar la realidad de la inversión antes de que la misma se produjese.

3. La aplicación o la materialización de la Previsión a fines distintos de los que la Ley autoriza determinará automáticamente la integración en la base imponible del ejercicio en que se realice de las cantidades indebidamente aplicadas (art. 47 ).

   2. La Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico Fiscal de Canarias, en el art. 21 establecía que "el límite del 50 por 100 a que se refiere el art. 34 del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de 23 de diciembre de 1967, se eleva en Canarias al 90 por 100 respecto a las dotaciones que se hagan durante el plazo de diez años contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley -- 1 de enero de 1973 --", y añade que: "Esta regla será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas y personas físicas respecto a los establecimientos situados en Canarias y siempre que la inversión correspondiente se realice y permanezca en el Archipiélago".

   3. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, mantuvo la vigencia del art. 21 de la Ley 30/1972. Dicha vigencia se prorrogó para el ejercicio 1983 por la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, y para los ejercicios 1984 a 1991 por las sucesivas Leyes de Presupuestos, y, en concreto, para el ejercicio 1991 a través del art. 66 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

      La Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias contiene normas especiales sobre incentivos fiscales a la inversión en Canarias, relativas al régimen transitorio del Fondo de Previsión para Inversiones (art. 93 ) y a la deducción por inversiones (art. 94 ).

   4. De la lectura de dichas normas se desprende que la normativa instaurada por la Ley 20/1991 se aplica a los ejercicios cerrados con posterioridad al año 1992, pues con la entrada en vigor de dicha Ley a partir del 1 de enero de 1992 queda derogado el art. 21 de la Ley 30/72 y los preceptos armonizadores de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, el ejercicio impositivo correspondiente a 1991, cerrado antes del 1 de enero de 1992, se rige por la normativa anterior, al no disponerse la retroactividad de las normas de la Ley 20/91 al ejercicio impositivo anterior a 1992 .

      De todo ello se deduce que en el ejercicio 1992 coexistían en Canarias dos regímenes especiales del Fondo de Previsión para Inversiones:

      1. Régimen Transitorio del Fondo de Previsión para Inversiones establecido por la Ley 20/1991, que entró en vigor el 1 de enero de 1992 . Para disfrutar de los beneficios fiscales en dicho régimen se exigía la inversión efectiva de las dotaciones del Fondo de Previsión para Inversiones en los elementos de activo señalados en el art. 93.2 del texto legal citado, en un plazo de cinco años a partir del 1 de enero de 1992, debiendo invertirse en cada año, al menos, el 20% de la dotación. El Régimen Transitorio del Fondo de Previsión para Inversiones establecido por la Ley 20/1991 abarcaba los siguientes supuestos: a) Las dotaciones al fondo del último ejercicio económico cerrado antes del 1 de enero de 1992. b) Las dotaciones al fondo de ejercicios anteriores que el 31 de diciembre de 1991 se encontrasen provisionalmente materializadas.

      2. Régimen especial del art. 21 de la Ley 30/1972. Este régimen, para consolidar el beneficio fiscal controvertido, exigía la materialización provisional de las dotaciones efectuadas al Fondo de previsión para Inversiones en el ejercicio en que se aprobaba el balance correspondiente, en tanto se producía su inversión definitiva. El régimen del Fondo de Previsión para Inversiones del art. 21 de la Ley 30/1972 fue derogado por la mencionada Ley 20/1991, si bien, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 20/1991, el régimen del art. 21 de la ley 30/1972 era aplicable a aquellas dotaciones al Fondo de ejercicios anteriores que el 31 de diciembre de 1991 no se encontrasen necesariamente provisionalmente materializadas; en este supuesto se encontrarían, por ejemplo, las dotaciones efectuadas con cargo a los beneficios del ejercicio 1991, realizadas por una sociedad cuyo ejercicio económico coincidiese con el año natural, en cuyo caso, el devengo del Impuesto sobre Sociedades se produciría el 31 de diciembre de 1991, por lo que, teniendo en cuenta que la aprobación definitiva del balance se produciría a lo largo del primer semestre de 1992, de conformidad con lo establecido por el art. 39 del mencionado Texto Refundido de 1967, no era necesario que el 31 de diciembre de 1991 las dotaciones al fondo estuviesen materializadas provisionalmente.

En el caso que nos ocupa, de los antecedentes obrantes en las actuaciones se desprende lo siguiente:

1. En diligencia de fecha 26 de abril de 1995 se pone de manifiesto que la empresa, durante los ejercicios de 1989, 1990, 1991 y 1992, realizó la desmaterialización definitiva de las dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones (F.P.I.) --invertidas provisionalmente en activos financieros consignados en la Caja General de Depósitos-- por importes de:

   1989 82.706.875 ptas.

   1990 83.133.000 ptas.

   1991 63.479.000 ptas.

   1992 103.550.000 ptas.

2. En diligencia de fecha 3 de julio de 1995 se documentan los importes anuales de las dotaciones a la amortización del inmovilizado material afecto al F.P.I., los cuales no fueron invertidos ni consignados como establece la normativa del Fondo de Previsión para Inversiones.

   1988 11.335.156 ptas.

   1989 11.335.156 ptas.

   1990 11.215.808 ptas.

   1991 7.885.064 ptas.

   1992 7.725.625 ptas.

3. Dos son las circunstancias que motivaron la liquidación:

1. La enajenación en el periodo comprobado de valores mobiliarios que constituían parte de la materialización provisional del Fondo de Previsión para Inversiones (F.P.I.), sin que haya habido una posterior reinversión --provisional o definitiva-- del total importe obtenido en aquélla.

2. La falta de materialización en el periodo comprobado del equivalente del total importe de las amortizaciones de elementos de activo fijo constitutivos de la inversión del F.P.I., y que habían sido computadas como gasto fiscalmente deducible en el periodo anterior.

4. En el Acta incoada por el ejercicio 1992, el Actuario sólo incrementa la base imponible en el 80 por 100 de las cantidades correspondientes a las desmaterializaciones efectuadas e igualmente en el 80 por 100 de las cantidades amortizadas de los bienes que se consideran inversión definitiva y que han sido deducidas improcedentemente en aplicación de lo dispuesto en el art. 93.2 y siguientes de la Ley 20/1991 .

La Ley 20/1991, de 7 de junio, señala en su Exposición de Motivos que: "... se conserva la peculiaridad existente hasta ahora, con la adecuada flexibilidad al establecer un período transitorio que permita a las empresas y empresarios que han llevado a cabo dotaciones al Fondo de Previsión para Inversiones efectuar la materialización de dichas dotaciones en beneficio de la economía canaria...", de modo similar al periodo transitorio previsto por las Disposiciones Transitorias Primera y Segunda de la Ley 61/1978, en el bien entendido que el art. 93.1 de aquella Ley al regular el régimen transitorio del Fondo de Previsión para Inversiones y preceptuar la inversión efectiva de las dotaciones efectuadas en los elementos de activo fijo a que se refiere el núm. 2 del mismo artículo (entre ellas hasta un 20% en adquisiciones corrientes de bienes), determina la necesidad de la materialización previa de las citadas dotaciones, al señalar que: "tendrán derecho a la reducción en la base imponible de aquel Impuesto correspondiente a la dotación del último ejercicio económico cerrado antes del 1 de enero de 1992, y a la consolidación de la practicada respecto a las dotaciones de ejercicios anteriores que se encuentren necesariamente materializadas en cuentas corrientes de efectivo en el Banco de España o en cuentas de depósito de título de la deuda de Estado y valores mobiliarios autorizados, siempre que tales dotaciones sean efectivamente invertidas en los elementos de activo a que se refiere el número 2 del presente artículo", de lo que podemos claramente deducir la necesidad de la materialización con carácter previo para proceder a la inversión efectiva regulada en el punto 2 del mencionado artículo. Sin que sea obligatorio, a partir de la entrada en vigor de la Ley 20/1991 --el 1 de enero de 1992 --, materializar el equivalente del importe de las amortizaciones de activos fijos afectos al Fondo, para su deducibilidad (art. 93.5 ).

En el presente caso se observa que las cantidades dotadas al F.P.I. con cargo a los resultados de ejercicios anteriores al de 1991, y, en concreto las que son objeto de desmaterialización en el ejercicio de 1992 han permanecido materializadas provisionalmente, y, por lo tanto, inmovilizadas hasta su inversión definitiva --en el sentido a que alude el art. 40 del Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre -- la cual se produce en el año 1992, fecha en la que se procede por el sujeto pasivo a la desmaterialización, y ello porque no ha de confundirse la materialización definitiva, en este caso adquisiciones corrientes de bienes imputadas por la Inspección, aún cuando lo fuera con carácter parcial como es el caso (lo que no le hacer perder tal carácter), con la materialización definitiva total, que, en el caso que nos ocupa, tendría lugar, a razón de un 20 por 100 cada año, como mínimo, al término del quinto año a contar desde el 1 de enero de 1992, fecha de la entrada en vigor de la Ley 20/1991, de 7 de junio .

En base a todas estas consideraciones resulta claro que el requisito de indisponibilidad de las materializaciones provisionales del F.P.I. tiene carácter "sustancial" a efectos de considerarlo como determinante de la obligación de integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las cantidades indebidamente dispuestas. En ese sentido los levantamientos de las consignaciones en la Caja General de Depósitos y la enajenación de los valores representativos de las materializaciones provisionales del F.P.I., constituyen un incumplimiento de requisitos exigidos.

Así pues, procede incrementar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades --ejercicio 1992-- de la entidad Oxigeno de Canarias S.A. en concepto de ajuste extracontable positivo, en dos importes:

1. El importe de los títulos afectos a la materialización provisional del F.P.I. que han sido objeto de disposición en este ejercicio sin haberse invertido en activos válidos según el art. 93.2 de la Ley 20/1991 que asciende a 82.840.000 ptas.

2. El importe de las amortizaciones de los activos fijos existentes en el ejercicio anterior y afectos al F.P.I., que debía haberse invertido igualmente en el ejercicio que se regulariza, y asciende a 6.308.051 ptas.

La sentencia recurrida de la Audiencia Nacional acude al Régimen transitorio del Fondo de Previsión para Inversiones del art. 93 de la Ley 20/1991, régimen que considera aplicable al ejercicio 1992, y entiende que en el citado régimen transitorio es exigible, para que el sujeto pasivo pueda acogerse a los beneficios fiscales previstos, primero, "que tales dotaciones sean efectivamente invertidas en los elementos de activo a que se refiere el núm. 2 del presente artículo" y, segundo, que "la inversión de las dotaciones deberá realizarse durante los cinco años siguientes a 1 de enero de 1992, si bien la de cada año deberá ser, como mínimo, de la quinta parte de la cuantía de aquélla". En cambio, dice la sentencia recurrida que "entre los requisitos exigidos por el art. 93.2, ya no se encuentra el de la "materialización" de la Previsión (exigido en los arts. 39.2 y 40.1, del Decreto 3359/1967, redacción dada por el art. 21 de la Ley 30/1972 ), sino de la "efectividad" de las dotaciones en el plazo y límites fijados en el citado precepto de la Ley 20/91 . La introducción de este requisito de "inversión efectiva" sustituye, dada la desaparición o eliminación del Fondo de Previsión para Inversiones, a la obligatoriedad de la reinversión de las amortizaciones de los bienes afectos a dicho Fondo".

Esta Sala entiende, y así lo ha dicho en su sentencia de 21 de marzo de 2007 (Rec. num. 1669/2002 ), que el requisito de la materialización no ha sido suprimido por el art. 93 de la Ley 20/1991 ; el precepto comienza aludiendo al régimen del Fondo de Previsión para Inversiones conforme a las normas especiales del art. 21 de la Ley 30/1972, normas que imponían la materialización.

Se estima, pues, el recurso de casación del Abogado del Estado contra la sentencia recurrida en cuanto anula la liquidación correspondiente al ejercicio 1992 en que la entidad contribuyente invirtió el 20% de la dotación realizada, sin que exigiera para ese ejercicio la materialización provisional del resto. Sin que proceda acordar especial imposición de las costas de la instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada el 18 de diciembre de 2003 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional que se casa y anula en el punto en que declaró la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2001 en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1992.

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil AL AIR LIQUIDE ESPAÑA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de mayo de 2001 cuya validez confirmamos.

No acordar la especial imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.