Resolución nº 00/4707/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Marzo de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada (09/03/2010) y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 8 de septiembre de 2009, dictada en el expediente de referencia ..., Acta A02 ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte por importe de 1.085362,78 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En 9 de julio de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes levantó acta de disconformidad nº A02/ ... a X, S.A. por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007. La razón del acta es que al comprobar el cumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 66.1.k) de la ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos Especiales para la obtención de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte en la primera matriculación definitiva en España de la aeronave tipo ..., modelo ..., nº de serie 249 con matrícula ..., a nombre de X, S.A. a juicio de la Inspección, el contrato de arrendamiento suscrito entre X, S.A. y Y, S.A. no es un contrato de arrendamiento a una empresa de navegación aérea y los contratos celebrados entre esta última y Z, S.L. y W, S.L., no son contratos de arrendamiento de cosa, negocio jurídico determinante de la exención del art. 66.1.k) de la citada Ley de Impuestos Especiales, sino un arrendamiento de servicios, por lo que procede liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave matricula ..., formulando al efecto la siguiente propuesta de liquidación provisional: Cuota Impuesto Especial 923.589,18 euros, intereses de demora: 161.773,60 euros, Total Deuda Tributaria 1.085.362,78 euros.

SEGUNDO.- En el propio cuerpo del acta quedó la sociedad interesada informada que conforme a lo establecido en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria podría presentar las alegaciones que estimase oportunas en defensa de su derecho ante la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, en el plazo de los quince días siguientes a la notificación de la misma, cosa que no hizo, ni tampoco en el trámite previo a la formalización del acta al que se refieren los artículos 34.1.m) de la referida Ley y 96 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

TERCERO.- Transcurrido ampliamente el plazo concedido para la presentación de alegaciones sin que se recibiera en dicha Dependencia escrito alguno por parte de la Sociedad en ese sentido, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por acuerdo de 8 de septiembre de 2009, confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta. Dicho acuerdo fue debidamente notificado al interesado en 9 de septiembre de 2009.

CUARTO.- Disconforme con dicha liquidación, la empresa interesada presentó en 5 de octubre de 2009, reclamación económico-administrativa para el Tribunal Económico-Administrativo Central contra la misma. Cumplido el trámite de puesta de manifiesto del expediente, la entidad interesada formuló, en fecha 11 de diciembre de 2009, escrito de alegaciones que se refieren a la correcta calificación del contrato firmado por los interesados como de arrendamiento, la existencia de sendos contratos de prestación de servicios, en el caso de Z, S.A. como contrato independiente y en el caso de W, S.L. como un adendum posterior al contrato de arrendamiento de la aeronave y que la liquidación resulta improcedente, ya que el otorgamiento de la exención constituye un acto propio de la Administración que no puede anularse sin previa declaración de lesividad. Finalmente solicita que este Tribunal Económico-Administrativo Central anule el acuerdo de liquidación por no ajustarse a Derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 8 de septiembre de 2009, dictada en el expediente de referencia ..., Acta A02 ... por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte resulta conforme a Derecho.

SEGUNDO.- La cuestión planteada se concreta en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse, como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se confirmó el acuerdo de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG .../05, en un caso similar, que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que este no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

CUARTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

QUINTO.- Para ello, debemos tener en cuenta que, según consta en el expediente, Y, S.A. y Z, S.L. suscribieron un contrato privado de subarrendamiento de la aeronave, en virtud del cual la primera Sociedad subarrienda a la segunda el avión, en los términos pactados en el citado contrato. La cláusula segunda relativa a la renta estipula que la misma será el resultado de explotación de la aeronave, en cuyo cálculo se habrá tenido en cuenta una reducción fija anual de 84.000 euros en concepto de canon de gestión del subarrendamiento, y una deducción variable equivalente al 10% de la facturación que el Subarrendatario realice a terceros por el concepto "tiempo de vuelo" en régimen de aerotaxi, todo ello en la forma y con el detalle que las partes puedan acordar al efecto. Para el caso de que el resultado de explotación fuera negativo, las partes acuerdan una renta mínima anual de 25.000 euros sin IVA. Asimismo, la cláusula séptima dispone que el Subarrendador asumirá el coste de mantenimiento ordinario de la aeronave llevada a cabo por el Subarrendatario, independientemente que los pagos los realicen de forma directa o a través de la gestión e intervención del subarrendatario, salvo que las partes de forma expresa o tácita establezcan la inclusión total o parcial del coste de mantenimiento en la explotación de la aeronave que pueda realizar el subarrendatario.

Con fecha 3 de octubre de 2006 se celebra un contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave de referencia entre Y, S.A. y Z, S.L. en virtud del cual Z, S.L. facilitará a Y, S.A. todos aquellos servicios y realizará cuantos actos sean necesarios para el adecuado funcionamiento de la aeronave, de acuerdo con el destino y uso acordado, incluyendo, sin limitarse a ellos la prestación de las operaciones en vuelo, las prestaciones de handling catering, el mantenimiento de la Aeronave y de sus equipos de vuelo y trabajos y servicios de terceros, entendiéndose por terceros aquellas personas físicas o jurídicas distintas de Y, S.A. cuya relación comercial sea directamente con Z, S.L. El precio por hora de vuelo para terceros será de 4.250 euros sin IVA, precio inicial que podrá ser modificado previa autorización al efecto de Y, S.A. percibiendo Z, S.L. un 10% de la cantidad total devengada y cobrada de terceros en concepto del canon por horas de vuelo mensuales de terceros. Asimismo, Y, S.A. se compromete, además de abonar todos los costes pagados derivados de las prestaciones señaladas en el contrato, una remuneración fija anual de 84.000 euros, pagaderos por mensualidades vencidas a razón de 7.000 euros por mes. Por último, según consta en el expediente, el porcentaje de horas de vuelo imputables a Y, S.A. es un 83,04 %.

Asimismo consta en el expediente que, por finalización anticipada del contrato de subarrendamiento anterior, se celebra, en 27 de marzo de 2007, contrato de subarrendamiento entre Y, S.A. y W, S.L., similar al examinado anteriormente, por la que la primera Sociedad subarrienda en exclusiva a la segunda la aeronave para su utilización en el transporte público nacional e internacional a cambio de un precio que según se estipula en la cláusula segunda se compondrá de una renta fija de 6.000 euros mensuales más una parte variable por el importe del beneficio de explotación económica durante el mes. Para determinar el resultado de la explotación se imputarán como gastos de explotación, y, por tanto, a deducir del resultado de explotación, una deducción fija anual de 60.000 euros y un importe equivalente al 10% de los importes facturados por los servicios de transporte aéreos que W, S.L. comercialice con la aeronave. Asimismo se estipula en la cláusula cuarta que los gastos de mantenimiento de la aeronave serán por cuenta de la subarrendadora y en la misma cláusula del addendum al contrato de arrendamiento, la sociedad subarrendataria se obliga a informar a Y, S.A. de los vuelos contratados por terceros previamente a la realización de tales vuelos, de modo que sí, a criterio de esta última, algún vuelo no fuera conveniente, dará instrucciones para que dicho vuelo no se realice. Por último, según consta en el expediente, el porcentaje de horas de vuelo imputables a Y, S.A. es un 51,53 %.

SEXTO.- Siguiendo el razonamiento de la Audiencia Nacional en la sentencia citada, hay que tener en cuenta que el artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa, una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce del avión se comprobó que Z, S.L. no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por los arrendadores. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el arrendador hace suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión y que hacen suyo Y, S.A. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta, es el resultado económico de la explotación del avión, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por el avión y los gastos totales derivados del mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de Z, S.L. por los servicios prestados. Resulta, por tanto, que a través del importe facturado como renta, los arrendadores recuperan el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede de los propios arrendadores ya que los ingresos facturados por Z, S.L. corresponden en parte a facturas emitidas al subarrendador, por utilización del avión o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, si el importe de la renta que recibe el arrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, puede concluirse que el arrendador de la cosa sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de goce o uso de la misma. Si, además, se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, llegaremos a afirmar que si el arrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el arrendador. Respecto de Z, S.L., si sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa.

Lo mismo puede decirse del contrato suscrito entre Y, S.A. y W, S.L.

Así las cosas, de los contratos entre Y, S.A. y Z, S.L. y W, S.L. y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios, no viéndose alteradas estas conclusiones por la existencia de un contrato a parte de prestación de servicios en el caso de Z, S.L. o la de un adendum posterior al contrato de arrendamiento de la aeronave en el caso de W, S.L. y, resulta claro, que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada, .

SÉPTIMO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: .../05 que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008.

OCTAVO.- Por lo que respecta a la alegación de que el otorgamiento de la exención constituye un acto propio de la Administración que no puede anularse sin previa declaración de lesividad, hay que tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. En caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos, de conformidad con el artículo 68.2 la Inspección practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal.

Por su parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece igualmente el carácter provisional de la exención:"Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley".

Por lo tanto, para la concesión de la exención con carácter provisional basta con comprobar que se aporta la documentación que se solicita, pudiendo quedar para una comprobación posterior el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron. Por lo que la actuación de la Administración se ha ajustado a Derecho.

Por todo lo cual,

Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.A. contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 8 de septiembre de 2009, dictada en el expediente de referencia ..., Acta A02 ... por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación practicada.