STS, 5 de Julio de 1991
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1991:7727 |
| Fecha de Resolución | 5 de Julio de 1991 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 2.163.-Sentencia de 5 de julio de 1991
PONENTE: Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Tributos. Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas. Concepto de hecho imponible.
Concepto de devengo. Tipo impositivo.
NORMAS APLICADAS: Arts. 28 y 107 de la Ley General Tributaria. Art. 19 del Real Decreto 2609/1981. Art. 14.1.1, párrafo 2, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 23 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido .
DOCTRINA: De la Ley General Tributaria hay que destacar de la definición de «hecho imponible»
que el mismo no está constituido simplemente por «hechos» entendidos como todo suceso o
fenómeno acaecido en la realidad, sino como «elementos de hecho» o «supuestos de hecho»,
concepto creado por la ciencia del Derecho Penal y exportado a otros terrenos, que supone que los
elementos de hecho o supuestos de hecho no siempre son «hechos», sino que también pueden ser
derechos.
El hecho imponible opera como elemento determinante de la modalidad tributaria. Pero su
acaecimiento hace surgir la obligación tributaria. Por ello el hecho imponible, en cuanto
determinante del nacimiento de la obligación tributaria, es distinto del devengo del impuesto.
Devengar es adquirir el derecho a alguna percepción y «devengo» es la cantidad devengada, todo
ello según la Real Academia Española de la Lengua, ya que no existe definición legal al respecto.
De ahí que entre el hecho imponible (determinación impositiva y nacimiento de la obligación
tributaria) y el devengo del impuesto (derecho del fisco o adquirir una cantidad determinada) existe
un interregno o lapso de tiempo donde han de acaecer una serie de actos, variables según las
circunstancias, hasta llegar a este último.
Cabe establecer, con carácter general, que el tipo impositivo aplicable, en el caso de que éste hayasido variado por la ley, es el vigente en el momento que se concreta la prestación de dar que
contiene la obligación tributaria (liquidación y devengo del impuesto) y no el que regía cuando surgió
la obligación tributaria (momento de producirse el hecho imponible) en que tal obligación de dar era
inconcreta y, por tanto, inexigible.
En la villa de Madrid, a cinco de julio de mil novecientos noventa y uno.
Visto ante Nos el recurso de apelación núm. 2471/1988, interpuesto por «Edificios Toto, S. A.», representada por el Procurador don José Sánchez Jáuregui, bajo la dirección letrada, contra la Sentencia dictada por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Granada, en 4 de noviembre de 1988 , sobre Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas.
Antecedentes de hecho
Por la Delegación de Hacienda de Málaga se giraron a «Edificios Toto, S. A.», dos liquidaciones complementarias por el concepto del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, primer trimestre de 1984, que fueron impugnadas en vía económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Málaga, que la desestimó en resolución de 30 de septiembre de 1986.
El actor, «Edificios Toto, S. A.», promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Audiencia Territorial de Granada que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante Sentencia de fecha 4 de noviembre de 1988 , cuya parte dispositiva dice: «Fallamos: Que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Eduardo Alcalde Sánchez, en nombre de "Edificios Toto, S. A.", contra la resolución de 30 de septiembre de 1986 del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Málaga que confirma las liquidaciones complementarias practicadas por el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, primer semestre de 1984, por aparecer la misma ajustada a Derecho. Sin que haya lugar a expresa imposición de costas a ninguna de las partes.»
Contra dicha Sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones; señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 4 de los corrientes, en cuya fecha tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
Fundamentos de Derecho
La cuestión fundamental que plantea la presente apelación gira en torno a la distinción entre «hecho imponible» y «devengo» del impuesto, así como su corolario de establecer el tipo de gravamen que debe aplicarse cuando uno y otro no coinciden en el tiempo y éste -tipo- ha sufrido una alteración. La Ley General Tributaria define, en su art. 28 , que «el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza ' jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria». Ante todo hay que destacar, de dicha definición, que el «hecho imponible» no está constituido simplemente por «hechos», entendidos -en el sentido gramatical y jurídico de la palabra- como todo suceso o fenómeno acaecido en la realidad, sino como «elementos de hecho o supuestos de hecho», concepto creado por la ciencia del Derecho Penal (supuesto de hecho del delito) y exportado a otros terrenos, que supone, como ha dicho la doctrina científica, que los elementos de hecho o supuestos de hecho no siempre son «hechos», sino que también pueden ser derechos; por ejemplo, la propiedad del transmitente como un elemento o supuesto de hecho de la transmisión. Esto es, en definitiva, lo que explica que el art. 28 hable de «presupuesto de naturaleza jurídica o económica». Pero entendido así el «hecho imponible», cumple una doble finalidad: de una parte, configurar cada tributo; de otra, producir el nacimiento de la obligación tributaria, cuando se realice. En el primer aspecto, el hecho imponible opera como elemento determinante de la modalidad tributaria (la muerte de una persona origina el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones; la importación de una mercancía el de aduanas). Pero, de otro, su acaecimiento hace surgir la obligación tributaria. Por consecuencia, en el caso de que se enjuicia, la venta empresarial del inmueble (hecho imponible) determinó la sujeción de dicho acto al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, así como el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria derivada de tal sujeción. Pero, a su vez, hay que entender que, concebida de este modo, la obligación jurídico-tributaria contiene una prestación compleja. De un lado, implica obligaciones de hacer para uno y otro sujetos: presentación de declaraciones, aportación de datos, comprobación de valores, determinación de la deuda o liquidación -autoliquidación, enotros casos-, etc.; y de otro, supone una obligación de dar -pago del tributo-. Por ello el hecho imponible, en cuanto determinante del nacimiento de la obligación tributaria, es distinto del «devengo» del impuesto. Devengar es adquirir el derecho a alguna percepción, y «devengo» es la cantidad devengada, todo ello según la Real Academia Española de la Lengua, ya que no existe definición legal al respecto. De ahí que entre el hecho imponible (determinación impositiva y nacimiento de obligación tributaria) y el devengo del impuesto (derecho del fisco o adquirir una cantidad determinada) existe un interregno o lapso de tiempo donde han de acaecer una serie de actos, variables según las circunstancias, hasta llegar a este último.
Sentado lo que antecede, la cuestión consiste en determinar el tipo impositivo aplicable cuando éste haya sido distinto en el momento del nacimiento de la obligación jurídico-tributaria y el vigente en el momento del devengo del impuesto; o, como el devengo surge del acto administrativo de gestión tributaria conocido como «liquidación», también podría decirse que la cuestión surge cuando el tipo impositivo sea distinto en el momento de nacimiento de la obligación tributaria y en el momento de la liquidación. Esto, referido siempre a un cambio en el ordenamiento jurídico y no a las soluciones a que pueda llegarse en el caso de «mora» en el deudor (declaraciones fuera de plazo, etc.) o en el acreedor (injustificado retardo en la práctica de la liquidación). Si el hecho imponible no genera más que aquellos dos efectos antes señalados (y no el de crear el derecho del fisco a adquirir una cantidad determinada, que se produce por el devengo concretado en la liquidación) es evidente que el hecho imponible origina una obligación tributaria cuya prestación es inconcreta en cuanto a la obligación de dar, hasta tanto no se practique la liquidación. De esta manera cabe establecer, con carácter general, que el tipo impositivo aplicable, en el caso de que éste haya sido variado por la ley, es el vigente en el momento que se concreta la prestación de dar, que contiene la obligación tributaria (liquidación y devengo del impuesto) y no el que regía cuando surgió la obligación tributaria (momento de producirse el hecho imponible) en que tal obligación de dar era inconcreta y, por tanto, todavía inexigible.
En el caso que se enjuicia, el hecho imponible y, por consecuencia, la obligación jurídicotributaria, nació por el hecho de la venta empresarial del inmueble; mas el devengo del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas solo puede considerarse producido en el momento del devengo del mismo. Esto es, en definitiva, lo que viene a decir el art. 19 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto núm. 2609/1981, de 19 de octubre , relativo a «ventas empresariales de inmuebles», cuando claramente distingue entre «hecho imponible», «devengo», «base imponible», «tipo impositivo», etc. Bajo la rúbrica de «hecho imponible», dice que «el impuesto se exigirá en los supuestos de primera venta por el constructor o el promotor, en su caso, y en las posteriores ventas por quien se dedique a esta actividad habitualmente y mediante contraprestación» [art. 19.a)]; y bajo la rúbrica de «devengo» añade que «se devenga el impuesto y nace la obligación de contribuir: ... En las ventas de viviendas con pago aplazado del precio, incluso cuando la contraprestación se reciba en virtud de letras de cambio u otros efectos de comercio aceptados, cuando sean exigibles al comprador los pagos correspondientes, aunque se trate de pagos parciales anticipados» [art. 19.b).1]. Es decir, claramente distingue entre la realización del hecho imponible (y, por consecuencia, el surgimiento de la obligación jurídico-tributaria) y el devengo del impuesto y nacimiento de la obligación de contribuir. Sentado lo que antecede, es evidente que el tipo impositivo aplicable no puede ser otro que el vigente cuando nazca la obligación de contribuir, y no el que existiera en el momento de producirse el hecho imponible, que todavía no había nacido tal obligación contributiva. Y, en este caso, es evidente que tal obligación solo surge «cuando sean exigibles al comprador los pagos correspondientes», a cuyo momento ha de estarse para la determinación del tipo impositivo aplicable.
Contra lo que antecede no puede prevalecer el criterio -evidentemente erróneo- de las dos consultas no vinculantes evacuadas por la Dirección General de Tributos, que se trajeron a estos autos en período probatorio (consultas de 15 de junio de 1982 y 24 de octubre de 1983), cuyos efectos han de quedar circunscritos a lo dispuesto en el art. 107 de la Ley General Tributaria ; ni tampoco la circunstancia de que en el tributo que en este punto sucedió al de Tráfico de las Empresas, es decir, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el devengo quede referido al momento en que los bienes se pongan en posesión del adquirente ( art. 14.1.1, párrafo 2, de la Ley, y art. 23 del Reglamento ). Llegándose en la Sentencia apelada a iguales conclusiones que las derivadas de los razonamientos que anteceden, procede su confirmación y la desestimación de la presente alzada.
Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
Por lo expuesto, en nombre de S. M. el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación promovido contra la Sentenciadictada, en 4 de noviembre de 1988, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Granada , que se confirma; sin expresa declaración en cuanto al pago de las costas.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se publicará en el «Boletín Oficial del Estado» e insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, pasándose al efecto las copias necesarias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-José Luis Martín Herrero.- Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Ángel Alfonso Llórente Calama.-Ricardo Enríquez Sancho.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado don Emilio Pujalte Clariana, Ponente que ha sido en la tramitación de los presentes autos, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el día de hoy, de lo que como Secretario de la misma certifico.-Joaquín Seoane Rodrigo.-Rubricado.
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