STS, 22 de Octubre de 1998
| Ponente | JAIME ROUANET MOSCARDO |
| ECLI | ES:TS:1998:6125 |
| Número de Recurso | 6942/1992 |
| Fecha de Resolución | 22 de Octubre de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
72.1,a),5 y 6 de la Ley 30/1985 y 188 y 189.1 y 2 del Real Decreto 2028/1985.- Deducción complementaria: Base a la que se aplica y porcentaje aplicable; y límite al importe total de las cantidades a percibir por el sujeto pasivo (base y porcentaje de dicho límite).- Interpretación del artículo 189 de acuerdo con el 72: principio de jerarquía normativa: inadecuación de la frase del artículo 189 de "menos 6 puntos por cien".- S.TS. de 20 de abril de 1994, Aranz. 3031, Pujalte.-
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintidós de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
Visto el presente recurso de apelación interpuesto por FAGOR ELECTRÓNICA, SOCIEDAD COOP. LIMITADA, representada por la Procuradora Doña Begoña Fernández Pérez-Zabalgoitia y asistida del Letrado Don José Sánchez Oliván, contra la sentencia número 545 dictada, con fecha 24 de abril de 1992, por la Sección de Refuerzo de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 864/1989 promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 28 de diciembre de 1988 por la que se había denegado la reclamación número 719/1986 deducida contra el acuerdo-liquidatorio del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 9 de octubre de 1986, en el que no se aceptaba la deducción complementaria por el régimen transitorio de exportaciones aplicada, por la citada obligada tributaria, en su declaración correspondiente al año 1986; recurso de apelación en el que ha comparecido, como parte apelada, la DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPÚZCOA, bajo la representación procesal definitiva de la Procuradora Doña Isabel Julia Corujo y la dirección técnico jurídica de la Letrada Doña Ana Ibarburu.
En la indicada fecha de 24 de abril de 1992, la Sección de Refuerzo de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra dictó la sentencianúmero 545, en el recurso de dicho orden jurisdiccional 1463/1989, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: 1º.- Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Santos Julio Laspiur García, en nombre y representación de FAGOR ELECTRÓNICA, Sociedad Cooperativa Limitada. 2º.- Declarar ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo de la Hacienda Foral de Guipúzcoa de 28 de diciembre de 1988 desestimando la reclamación número 719/86 contra Acta derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido y la liquidación incorporada a ella. 3º.- No hacer expreso pronunciamiento acerca de las costas del recurso".
Dicha sentencia se basa, entre otros, en el siguiente Fundamento de Derecho:
"Tercero.- En lo relativo a la base computable para la determinación de la deducción por exportaciones, es cierto que el número 1 del citado artículo 189 se refiere al "importe total de las exportaciones definitivas o envíos definitivos a Canarias, Ceuta o Melilla... efectuadas durante el año 1986", sin circunscribirlas, como ocurre en el número 2, a "los bienes... que integren sus existencias a 31 de diciembre de 1985". Sin embargo, comparte este Tribunal el criterio de la Administración demandada, asímismo mantenido por la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 4 y 7 de abrilde 1986 (BOE 22 de abril de 1986), de que la expresada deducción sólo puede referirse a las exportaciones efectuadas durante 1986 de bienes que integran sus existencias inventariadas a 31 de diciembre de 1985. En efecto, no puede olvidarse que la "deducción en las exportaciones" es, tal como la califica el artículo 189.1 del Reglamento, "complementaria" de la deducción general por existencias sujetas al IGTE o gravadas a su importación por el ICGI, a que se refieren los artículos 185.1.1º y 188 del Reglamento y que la base para dicha deducción está constituída, tal como se indica en ambos preceptos, por los bienes que integren las existencias del sujeto pasivo en el momento de la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, producida, según lo previsto en la Disposición Final Primera de la Ley, el 1 de enero de 1986, no pudiendo referirse la deducción complementaria a bienes distintos de los que constituían las existencias a 31 de diciembre de 1985 a que se contrae la deducción básica o general de que es complemento la de exportaciones. A esta misma conclusión conduce el texto del artículo 72.1.6º de la Ley, que el comentado precepto reglamentario desarrolla, cuando establece que "el porcentaje de deducción inicialmente aplicado se elevará hasta el límite del vigente a 31 de diciembre de 1985, a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación"... "si los bienes que formen parte de dichas existencias fuesen enviados a Canarias, Ceuta o Melilla, con carácter definitivo, o definitivamente exportados al extranjero durante el primer año de aplicación de este Impuesto"; siendo, por lo demás, la interpretación que se acepta por el Tribunal la más conforme con la razón inspiradora del régimen transitorio regulado en la preceptiva de constante mención sobre cuyos propósitos no se ha suscitado particular polémica en el proceso".
Contra la citada sentencia, la representación procesal de FAGOR ELECTRÓNICA, SOCIEDAD COOP. LIMITADA, interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 20 de octubre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
Se da por reproducido y hacemos nuestro, en esencia, el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de instancia, por atemperarse a las circunstancias del caso concreto y al ordenamiento jurídico en definitiva aplicable.
En relación con un problema semejante al supuesto de autos -tal como ha quedado reflejado en los Fundamentos de Derecho de la sentencia apelada-, la doctrina sentada por esta Sala y Sección en sentencias, entre otras, de 20 de abril de 1994 y 28 de febrero de 1998, es, en síntesis, la siguiente:
La ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al regular, en su artículo 72, el Régimen Transitorio general, concede determinadas deducciones (o reducciones, como también se les llama) desde una triple perspectiva:
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Bienes de producción nacional y circulación en la Península y Baleares: la deducción -en el régimen transitorio- consiste en el 6% (Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas y Recargo Provincial incluídos) del coste o precio de adquisición de los bienes corporales, o de sus elementos, que integren sus existencias a la fecha de entrada en vigor del Impuesto, o sea, al 1 de enero de 1986 (artículo 72.1.1.a).
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Bienes importados antes del 1 de enero de 1986 (aunque hubiesen sufrido procesos de manufactura) con destino a la Península y Baleares: tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) o, en su caso, Tráfico de Empresas, correspondientes a las importaciones de los bienes que integren sus existencias a la entrada en vigor del Impuesto, con el límite del 6% de la base imponible que les hubiera correspondido en la liquidación de los mencionados Impuestos (artículo 72.1.5).
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Bienes de cualquiera de las dos clases anteriores, enviados con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla, o exportados de igual forma al extranjero, durante 1986: el porcentaje de deducción se eleva hasta el límite del vigente, a 31 de diciembre de 1985, a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, salvo que se trate de productos sujetos al Impuesto Especial sobre Bebidas Refrescantes, que no es el caso que se enjuicia (artículo 72.1.6).
Por ello, en este último supuesto, cuando los bienes nacionales o los exportados definitivamente se exportan o reexportan, o se destinan permanentemente a Canarias, Ceuta y Melilla, se tiene derecho a una ampliación en la deducción (o a una deducción complementaria) consistente en la diferencia entre la que previamente hubieran recibido y el porcentaje correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportaciónvigente el 31 de diciembre de 1985.
Pues bien, el artículo 188 del Real Decreto 2028/1985 (Reglamento del IVA) desarrolla fielmente la hipótesis a que se refiere el anterior grupo "B".
Pero, en cuanto al grupo "C", el artículo 189.1 del citado texto dispuso que "Los sujetos pasivos a que se refieren los artículos 185, número 1, apartado 1, y el párrafo segundo del apartado 2, y 188 de este Reglamento (coincidentes, en esencia, respectivamente, con los artículos 72.1.1 y 72.1.5 de la Ley) tendrán derecho a la deducción complementaria resultante de aplicar el porcentaje vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 'menos 6 puntos por cien' al 'importe total de las exportaciones' definitivas o envíos definitivos a Canarias, Ceuta y Melilla 'de los bienes inventariados', sus derivados u otros de análoga naturaleza efectuadas durante el año 1986".
La diferencia, por tanto, es manifiesta: El Reglamento establece la deducción en función de la Desgravación Fiscal a la Exportación, menos 6 puntos por cien. La Ley la había señalado en función de la diferencia entre el porcentaje previamente aplicado por razón del origen de los bienes y el correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985.
De ello resulta que la norma reglamentaria, si bien es correcta en el caso de los bienes del grupo "A" (porcentaje de la Desgravación Fiscal menos los 6 puntos de IGTE), no se ajusta plenamente a derecho, por ser contraria a la Ley, en lo que se refiere a los bienes del grupo "B", ya que, en ellos, la deducción puede consistir en el porcentaje de la Desgravación Fiscal menos el del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores que hubiera correspondido, que no es coincidente, siempre, con aquél "menos 6 puntos por cien".
En el caso de autos, la Administración ha aplicado el porcentaje global del 7'6% (que es el correspondiente a la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 -en opinión aceptada de consuno por las dos partes-), integrado por el 6% de deducción general del IGTE y por el 1'6% de deducción complementaria.
Este último porcentaje de elevación, en el supuesto objeto de la presente controversia -en que la deducción general, producida con anterioridad en el tiempo, parece ser la del 6% por IGTE-, coincide circunstancialmente con el citado 7'6% de la Desgravación Fiscal "menos 6 puntos por cien" a que hace referencia el artículo 189.1 del Reglamento (si bien esta última fórmula, viable cuando la deducción general inicial se haya producido en función del IGTE -artículo 185.1.1-, y que, por tanto, puede entenderse que, aquí, es correcta, no es susceptible de extrapolarse, sin embargo, a los casos en que la deducción general inicial corresponda al concepto del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, del artículo 188, en que el porcentaje de tal tributo puede ser diferente al mencionado 6%).
El porcentaje global aplicado, del 7'6% (6% del IGTE más 1'6% de deducción complementaria), es, pues el correcto.
Por otra parte, el límite de las cantidades a percibir por los sujetos pasivos -en virtud de lo dispuesto en el artículo 72.1.6 de la Ley, antes comentado- es, según el apartado segundo de dicho precepto, el resultante de aplicar 'el referido porcentaje' (el del apartado anterior, es decir, el vigente a 31 de diciembre de 1985 a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación, el 7'6%) al 'importe total del precio de adquisición o, en su caso, a la base imponible que hubiese prevalecido a efectos de la liquidación del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, de los bienes corporales o sus elementos componentes que integren sus existencias a 31 de diciembre de 1985'.
En cambio, como el artículo 189.2 del Reglamento, al regular el límite de la cantidad total a percibir por el sujeto pasivo, si bien hace referencia, en relación al importe base al que aplicar el porcentaje correspondiente, a los mismos elementos que sirven de criterio en el artículo 72.1.6, apartado segundo, de la Ley, especifica, sin embargo, que tal porcentaje es el 'referido' (calificativo que la parte recurrente entiende que es el vigente a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985 'menos 6 puntos por cien'), ha de sacarse la conclusión, igualmente, como hemos dicho anteriormente, de que esa frase de 'menos 6 puntos por cien' excede de lo que la Ley establece al respecto y debe tenerse, en consecuencia, por no puesta (de modo que el 'referido porcentaje' es, simplemente, el propio de la Desgravación Fiscal a la Exportación, el 7'6%).
Ello ha permitido a las sentencias de esta Sala a las que antes se ha hecho referencia el sacar la conclusión de que el Régimen Transitorio del IVA correspondiente a los bienes que precedentemente sehan clasificado en tres grupos es (o, mejor, era) el siguiente:
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- Los del grupo "A": una deducción del 6% de su coste, con ese mismo límite.
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- Los del grupo "B": una deducción equivalente a lo pagado por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores o, en su caso, por el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, con el límite del 6% de la base de dichos Impuestos.
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- Los del grupo "C": a) Tratándose de bienes originariamente comprendidos en el grupo "A": el 1'6%, además de 6% que ya hubieran percibido, hasta alcanzar el 7'6% de la Desgravación Fiscal a la Exportación a 31 de diciembre de 1985; y, b) Tratándose de bienes originariamente del grupo "B": el 5'6%, además del 2% (ó el porcentaje pertinente) que ya hubieran percibido por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, hasta alcanzar el 7'6% de la Desgravación Fiscal a la Exportación, que es, también, el límite de la deducción global.
Otro problema esencial es el de determinar, en el caso examinado (bienes del grupo "C") cuál es la "base" sobre la que debe aplicarse el mencionado porcentaje de deducción complementaria: si el importe total de las exportaciones definitivas al extranjero o envíos definitivos a Canarias, Ceuta o Melilla durante el año 1986, ascendente a 1.738.982.327 pesetas, como propugna la entidad apelante, o, por el contrario, el importe de las exportaciones o envíos comentados que integren sus existencias en la fecha de entrada en vigor del IVA, ascendente a 360.001.527 pesetas, como entiende la Diputación Foral de Guipúzcoa y ha declarado la sentencia de instancia.
Practicada la deducción inicial en concepto del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas (o, en su caso, del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores), el artículo 72.1.6, apartados primero y segundo, de la Ley establece que, si los bienes que forman parte de las existencias al 31 de diciembre de 1985 son definitivamente exportados o enviados definitivamente a Canarias, Ceuta o Melilla en 1986, el porcentaje de deducción inicialmente practicado se elevará hasta el límite vigente al 31 de diciembre de 1985 a efectos de la Desgravación Fiscal a la Exportación (o sea, hasta el 7'6% -en opinión común de las partes-).
De la lectura de dicho artículo 72.1.6 no cabe la menor duda de que la deducción complementaria se aplica sobre la misma base que la deducción ordinaria inicial; y, en el caso que nos ocupa, la base la constituye el precio de adquisición determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 72.1.1.a) ó 72.1.5, es decir, el precio de adquisición de las existencias.
El concordante de tal artículo de la Ley es el 189 del Reglamento. En él, como señala la parte apelante y hemos venido comentando, se expresa que la deducción complementaria por exportación del 1'6% debe practicarse sobre el importe de las exportaciones. Pero tal aserto es, según se ha dejado sentado, un error en la redacción del precepto, error (o, con más claridad, antinomia) que coloca en contradicción a dos normas de rango diverso y que, por tanto, debe resolverse por el principio de la jerarquía normativa dando validez a lo señalado en la Ley, que no deja lugar a dudas en el sentido de que la deducción por exportación es complementaria y se aplica sobre el precio de adquisición conforme al artículo
72.1.1.a) y 72.1.5 y sus concordantes artículos 185.1.1 y 188 del Reglamento.
En consecuencia, las deducciones a que tiene derecho la recurrente y su correspondiente límite son:
-Existencias: 360.001.527 pesetas.
-Tipo de Desgravación Fiscal a la Exportación: 7'6%
-Límite total de las cantidades a deducir: 7'6% de 360.001.527 pesetas = 27.360.110 pesetas.
-Deducción general inicial por IGTE: 6% de 360.001.527 pesetas = 21.600.086 pesetas (el porcentaje puede ser distinto si es por el Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores).
-Deducción complementaria (en este caso: 7'6% menos 6% de IGTE) = 1'6% de 360.001.527 pesetas = 5.760.024 pesetas.
Total de deducciones: 21.600.086 + 5.760.024 = 27.360.110 pesetas.Por tanto, examinadas las deducciones practicadas por la recurrente en los meses de enero a mayo de 1986, la deducción complementaria que pretende ahora la recurrente en su liquidación excede del límite establecido y la suma a deducir es, pues, la fijada en el Acta de Inspección de 24 de julio de 1986 y en la liquidación girada en consecuencia por la Administración.
Procede, en consecuencia, desestimar el presente recurso de apelación y confirmar el fallo de la sentencia de instancia.
Sin que haya méritos para hacer expresa condena en las costas de esta apelación, por no concurrir los requisitos exigidos para ello por el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que, desestimando el presente recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de FAGOR ELECTRÓNICA, SOCIEDAD COOP. LIMITADA, contra la sentencia número 545 dictada, con fecha 24 de abril de 1992, en el recurso contencioso administrativo 864/1989, por la Sala de Refuerzo de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, debemos confirmar y confirmamos el fallo de la misma. Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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STS 345/2015, 17 de Junio de 2015
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