STS, 9 de Abril de 1997
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1997:2471 |
| Número de Recurso | 10027/1991 |
| Fecha de Resolución | 9 de Abril de 1997 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a nueve de Abril de mil novecientos noventa y siete.
Vistos por esta Sección de la Sala Tercera los presentes autos 2/10.027/1991, promovidos por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, en 23 de enero de 1991, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, referencia núm. 203.670, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por Doña Natalia se promovió recurso de esta clase contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 19 de diciembre de 1988, formalizando demanda en la que, tras alegar los hechos e invocar los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió sentencia "... por la que se reconozca el derecho de mi representada a que le sea devuelto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1978 a 1986 que gravó la pensión extraordinaria que viene percibiendo por actos de terrorismo, al tratarse de percepciones no sujetas en su totalidad al citado Impuesto, con el abono de los intereses legales que la Administración aplica como acreedor desde la fecha del ingreso, tal y como se prevé en el Art. 155 de la Ley General Tributaria. Asimismo, declare el derecho al abono de los intereses legales con la tasa señalada por el periodo de tiempo que medió entre que se dicta el acto de devolución en ejecución de la resolución recurrida y el día en que se hace efectivo el abono de la cantidad devuelta. Subsidiariamente a la pretensión por la devolución solicitada desde 1978, en todo caso se reconozca la devolución de los 5 años contados hacia atrás desde el 28 de julio de 1987. Asimismo se condene en costas a la Administración por su manifiesta temeridad y mala fe".
Conferido traslado de aquella a la Abogacía del Estado evacuó el trámite de contestación pidiendo "... sentencia por la que se desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, dada su conformidad a Derecho".
En fecha 23 de enero de 1991 la Sala de instancia dictó sentencia cuya parte dispositiva dice: "Fallamos - Que estimando en parte el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. Montes Agustí en nombre y representación de Dña. Natalia , contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de diciembre de 1988 -ya descrito en el primer fundamento de Derecho de esta Sentencia- debemos declarar y declaramos tal acuerdo, y la resolución de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas de que aquel trae causa, contrarios a Derecho en lo que desestimaron las pretensiones de la recurrente, y los anulamos en tales aspectos, y declaramos, primero, que la pensión que viene percibiendo la actora por el asesinato de su esposo, no está en parte alguna sujeta al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, y segundo, que la recurrente tiene derecho a que la Administración le devuelva todas las cantidades que le fueron retenidas en los cinco años anteriores al día 28 de julio de 1987, más el interés legal establecido en el Art. 36-2 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1977 desde la fecha de las respectivas retenciones. Y desestimamos en lo demás el presente recurso. Y no hacemos condena en costas".TERCERO.- Contra dicha Sentencia la Abogacía del Estado interpuso recurso de apelación, al que se adhirió la representación procesal de la Sra. Natalia , y en el que las partes presentaron sus correspondientes escritos de alegaciones, quedando los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, acto que tuvo lugar en el día de ayer, y
De las diversas cuestiones que se plantean en el presente recurso, tiene naturaleza prioritaria, por ser un presupuesto para el análisis de las restantes, la relativa a la no sujeción, total o parcial, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la pensión extraordinaria de viudedad causada por el Excmo. Sr. Don José Francisco Mateu Cánoves, víctima de acto terrorista. La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas del Ministerio de Economía y Hacienda, en resolución de 7 de octubre de 1987, entendió que estaba íntegramente sujeta al referido Impuesto y desestimó el recurso potestativo de reposición interpuesto por la reclamante; más tarde, el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió, en 19 de diciembre de 1988, "que las pensiones extraordinarias de viudedad por actos de terrorismo no están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones, en lo que exceda del importe de la pensión ordinaria", y, por último, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la Sentencia aquí apelada, falló "que la pensión que viene percibiendo la actora por el asesinato de su esposo, no está en parte alguna sujeta al Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas". Asimismo constituye presupuesto para el enjuiciamiento del presente recurso el hecho de que la Administración muestra su conformidad total con la resolución del Tribunal EconómicoAdministrativo Central y que la representación procesal de Dña. Natalia , como apelada, acepta íntegramente el contenido de la Sentencia de la Audiencia Nacional.
Respecto de la cuestión nuclear señalada, hay que comenzar destacando que no se trata de dos pensiones yuxtapuestas (una ordinaria y otra extraordinaria) ni de una pensión ordinaria acompañada de una indemnización extraordinaria; se trata lisa y llanamente de una única pensión, si bien de carácter extraordinario por tener su origen en la muerte del causante por efecto de un acto terrorista. Tal queda claramente establecido en el Real Decreto Ley 19/1981, de 30 de octubre, sobre pensiones extraordinarias a las víctimas del terrorismo, y en el Texto refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado aprobado por Real Decreto legislativo 670/1987, de 30 de abril, cuyo Art. 50-1 establece la imposibilidad de conjunción de pensiones ordinarias con extraordinarias, cuando dice que Las pensiones extraordinarias de Clases Pasivas serán incompatibles con las ordinarias que pudieran solicitar sus beneficiarios con base en los mismos hechos causantes, siendo las originadas en acto de terrorismo también incompatibles con las extraordinarias que por los mismos hechos, prescindiendo de su motivación terrorista, pudieran corresponder.
De esta forma, podrá sostenerse que la pensión está sujeta al Impuesto (como estimó la Dirección General) o que no lo está (como ha entendido la Audiencia Nacional), pero lo que carece de fundamento en Derecho es descomponer en porciones una pensión única para predicar la sujeción de una parte y la no sujeción de otra, como ha patrocinado el Tribunal Económico- Administrativo Central.
Ha sido doctrina constante de esta Sala considerar que las pensiones de jubilación (y, por lo mismo, las de viudedad) están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debido a que constituyen el pago de una parte del salario o sueldo diferido al tiempo en que ya no se presta el trabajo. Siendo así es evidente que la sujeción ha de limitarse a las pensiones ordinarias, que responden a aquel planteamiento; mas no a las extraordinarias (y menos, las que tienen su origen en acto terrorista) en las que no cabe aplicar dicho razonamiento, pues queda fuera de toda duda lógica que la pensión extraordinaria de referencia no constituye el pago diferido de nada, sino una modalidad de indemnización por el Estado cuando la seguridad de personas y bienes de que es garante no ha podido ser salvaguardada.
Precisamente la Ley 44/1978, aplicable al caso de autos, establecía en su Art. 3º-4, "in fine", que Tampoco tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, entre los que nunca puede figurar la vida humana, cuya pérdida aquí se trata de compensar en la pequeña medida del pago de una pensión.
Es más, la nueva Ley del Impuesto de 6 de junio de 1991, que si bien no es aplicable al caso tiene un indiscutible valor interpretativo de la Ley de 1978 que le precedió, dice en su Exposición de Motivos que En el campo del hecho imponible (Título Segundo), la Ley tiene por objeto definir y precisar con claridad los supuestos de exención que hasta ahora (en la ley de 1978) eran de no sujeción. Para ello incorpora un precepto, el artículo 9, que bajo una enumeración cerrada trata de salir al paso de los problemasinterpretativos que venía generando el apartado cuatro del artículo 3 de la Ley que se deroga; y, en consecuencia, tal Art. 9º dispone: Rentas exentas. 1. Estarán exentas las siguientes rentas: a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo. Resulta por tanto meridiano que ha sido voluntad de la Ley, tanto anterior como vigente, excluir (bien por la vía de la no sujeción o por la vía de la exención) las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, cuya manifestación quizás más triste es la pensión de viudedad.
La Sala, por tanto, es del parecer que la pensión extraordinaria de referencia estuvo no sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas bajo el Imperio de la Ley 44/1978, y está exenta del mismo bajo el imperio de la Ley 18/1991.
Establecido lo que antecede, resulta evidente que la Sra. Natalia solicitó de la Administración, en 28 de julio de 1987, primero, el cese inmediato de cualquier retención por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, segundo, la devolución de todas las cantidades retenidas en los cinco años inmediatamente anteriores.
Dado el pronunciamiento a que se llega en el Fundamento de Derecho anterior, es evidente que el cese inmediato de cualquier retención a partir de 28 de julio de 1987 era por completo procedente, así como la devolución de cualesquiera cantidades que a partir de esta fecha le hubieran sido retenidas.
En cuanto a la devolución de las cantidades retenidas en los cinco años inmediatamente anteriores al 28 de julio de 1987, esta Sala tiene dicho, entre otras, en sus sentencias de 20 de diciembre de 1993 y 20 de enero de 1995 que la problemática de las retenciones puede comprender las "procedentes pero excesivas" y las retenciones "improcedentes". En el primer supuesto (retenciones procedentes pero excesivas), se trata de aquellas donde existe la obligación de soportar la retención, aunque en cuantía menor a la exigida. Parece claro que en este caso el ordenamiento tributario reconoce una doble posibilidad de resarcimiento: impugnar el acto o actos de retención por la vía del Art. 123 del Reglamento de procedimiento para las reclamaciones económico administrativas, o aguardar a la autoliquidación o liquidación que se practique y, en ella, ajustar en más (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria. Es cierto, por tanto, que el exceso de retenciones, cuando éstas son procedentes, confiere la facultad opcional de impugnarlas por el procedimiento del mencionado Art. 123 o pedir la devolución de lo ingresado en exceso cuando tenga lugar el devengo y liquidación del tributo. En el segundo supuesto, es decir, tratándose de retenciones "improcedentes", únicamente cabe la impugnación por la vía del Art. 123. En tal caso, transcurrido el plazo de 15 días sin promover la reclamación económica, aquella retención improcedente se convertiría en un acto consentido y firme.
Si, como hemos dicho, las retenciones de referencia eran improcedentes (por no estar sujeta al
I.R.P.F. la pensión extraordinaria) y no procedentes pero excesivas (lo que supondría estimar que la pensión estaba en parte sujeta), es evidente que, con arreglo a la anterior doctrina jurisprudencial, el plazo y procedimiento para impugnarlas era el del Art. 123 del Reglamento de procedimiento económico-administrativo, por lo que al no haberse ejercitado la pretensión hasta el 28 de julio de 1987 y no hacerlo ante el Tribunal correspondiente, ha de estimarse extemporánea tal pretensión y ser negado el derecho de la recurrente a la devolución de las cantidades ingresadas como retenciones indebidas durante los cinco años anteriores al 28 de julio de 1987, que han de considerarse ingresos firmes y consentidos.
Procede, por tanto, en este punto estimar el recurso de apelación declarando la improcedencia de que sean devueltas a la actora las cantidades retenidas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los cinco años inmediatamente anteriores al citado 28 de julio de 1987.
Por contra, y asimismo conforme a los anteriores pronunciamientos, procede la devolución de cualesquiera cantidades que por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hubieran sido retenidas a la actora a partir del 28 de julio de 1987, así como respecto de ellas de igual modo procede el pago de los intereses legales que correspondan, con arreglo a lo que establece el Art. 2º-2-b) del Real Decreto 1.163/1990, sobre devolución de ingresos tributarios indebidos.
Por lo que se refiere a la adhesión al recurso de apelación de la representación procesal de la actora, resueltos los puntos que anteceden solo resta examinar el relativo al pago de intereses de demora por las cantidades retenidas con posterioridad al 28 de julio de 1987 -cuya devolución procede- respecto de lo que no contiene declaración expresa la sentencia de instancia, así como en materia de pago de las costas.
En el primer aspecto, es evidente que con arreglo a lo que establece el Art. 2º-2-b) del Real Decreto1.163/1990, de 21 de septiembre (vigente al tiempo en que la devolución tenga lugar) debe ser abonado el interés legal aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de propuesta de pago, norma que será de aplicación, en su caso, a todas las devoluciones de retenciones por I.R.P.F. efectuadas con posterioridad al 28 de julio de 1987
Con arreglo a lo que disponen los Arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, la Sala expresamente entiende que no ha lugar a hacer declaración en cuanto a condena en costas a ninguna de las partes, tanto en la primera instancia como en esta apelación.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos confiere la Constitución,
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). Estimar el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 23 de enero de 1991, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que se revoca; 2º). Declarar que la pensión extraordinaria que percibe Dña. Natalia no está sujeta (en la actualidad, está exenta) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 3º). Declarar extemporánea la solicitud de devolución de las cantidades ingresadas por tal concepto con anterioridad al 28 de julio de 1987; 4º). Declarar el derecho de la recurrente a que le sean devueltas cualesquiera cantidades ingresadas por el expresado concepto a partir del 28 de julio de 1987; 5º). Reconocer el derecho de la recurrente al percibo de los intereses legales de las cantidades cuya devolución, en su caso, procediere, y 6º). No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.
Así por esta nuestra sentencia, en su caso, se publicará en el Boletín Oficial del Estado e insertará en la Colección de Jurisprudencia de este Tribunal que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que como Secretario de la misma certifico. Madrid a 9 de abril de 1997.
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