STS, 10 de Marzo de 2010

La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 30 de abril de 2004 , y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva:

"FALLAMOS:

Que debemos desestimar y desestimamos el

Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de Osborne y Cía, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 17 de enero de 2001, descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual confirmamos por ser conforme a derecho, sin efectuar condena al pago de las costas.".

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad Osborne y Cía, S.A., interpuso Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 c) y d) de la Ley Jurisdiccional por cuatro motivos: Primero.- Por infracción de las normas reguladoras de la sentencia al infringirse lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional y el artículo 218 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Segundo .- Inaplicación de lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Constitución, 4.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, 64 de la Ley 230/1963, General Tributaria, 10 y 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria , todos ellos referentes a la prescripción del derecho de la Administración para sancionar por infracción grave supuestamente cometida durante los periodos de enero a agosto del año 1992. Tercero.- Por vulneración de lo dispuesto en los artículos 1, 92, 97 y 165 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y 114 y 115, de la Ley General Tributaria, todos ellos referidos al derecho a deducir las cuotas liquidadas por la Administración Tributaria en concepto de inversión del sujeto pasivo. Cuarto.- Por vulneración de lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución, 77 y 79 de la Ley General Tributaria , así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, todos ellos referidos a la sanción pecuniaria impuesta a la entidad recurrente por supuesta comisión de infracción grave. Termina suplicando de la Sala: 1º.- Se declare que ha existido una incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre todas las cuestiones controvertidas, admitiendo la prescripción de la acción para sancionar respecto de los períodos comprendidos entre enero y agosto de 1992. 2º.- Se anule el acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección por el concepto del IVA, períodos 1992 y 1993/94, así como la liquidación de ella derivada. 3º.- Que no se imponga sanción por infracción tributaria grave.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 24 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D.

Luciano Rosch Nadal, actuando en nombre y representación de la entidad Osborne y Cía, S.A., la sentencia de 30 de abril de 2004, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 145/01 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quién hoy es recurrente en casación contra la resolución del

TEAC de 17 de enero de 2001 por la que se desestimó la reclamación interpuesta por la recurrente y a que estas actuaciones se contraen.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la actora interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Es importante subrayar que por auto de 16 de febrero de 2006 esta Sala declaró admisible el recurso interpuesto con respecto a las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de diciembre de 1993, y, mayo y diciembre de 1994.

Decíamos que tenía importancia subrayar el dato transcrito porque el primero de los motivos de casación está sustentado en una hipotética prescripción de la deuda tributaria correspondiente a los meses de enero a agosto de 1992 no tratada por la sentencia de instancia. Es evidente que la problemática alegada queda excluida del debate casacional, al haber quedado éste circunscrito a los períodos antes mencionados, períodos que no está afectados por el motivo alegado, lo que comporta el rechazo del mismo.

Otro tanto cabe decir del segundo motivo de casación en el que se alega la prescripción del derecho a sancionar de la Administración con respecto a los períodos de enero a agosto de 1992. Es patente que la admisión del Recurso de Casación sólo con respecto a los períodos de diciembre de 1993, y, mayo y diciembre de 1994 excluye la posibilidad de examinar el contenido del motivo citado.

Los hechos que subyacen a este litigio son los siguientes:

El 17 de marzo de 1998 fueron incoadas al obligado tributario actas de disconformidad

A-02-62226072 y A-02-62226081 en concepto de cuota, intereses de demora y sanción por importes que dan cuantía a la presente resolución. En el cuerpo de las mismas la Inspección puso de manifiesto que el sujeto pasivo había sido destinatario de servicios de publicidad prestados por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto; que los citados servicios se consideraban prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, lugar donde el destinatario de los mismos tiene la sede de su actividad económica; que el sujeto pasivo del Impuesto era la entidad recurrente, por su condición de destinatario de los servicios; que el sujeto pasivo no había declarado los importes satisfechos ni las cuotas del Impuesto en sus declaraciones-liquidaciones y que tampoco constaba que hubiera dado cumplimiento a la obligación de emitir el documento sustitutivo de la factura ni contabilizado el importe en los libros registros exigidos por la normativa del Impuesto; que se incrementaban las bases imponibles declaradas en los importes de las contraprestaciones de los servicios publicitarios recibidos, con aplicación de los tipos vigentes según el momento del devengo, 13% ó 15%; que se proponía la liquidación de intereses de demora tomándose como período de cómputo de los mismos el que media entre la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta el día de finalización del plazo para practicar liquidación; que la conducta del obligado tributario era calificada como constitutiva de infracción tributaria grave, proponiéndose una sanción mínima del 50% sin aplicar criterio de graduación alguno.

En el siguiente motivo se alegan como vulnerados los artículos 1, 92, 97 y 165 de la Ley

37/92 .

Nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2009, entre las mismas partes, pero referida al ejercicio

1995/96 , estimó el recurso de la recurrente, lo que tenía su origen en el fundamento cuarto, donde se afirmaba: "Como hemos señalado, como primer motivo de casación, la representación de Osborne y Cía,

S.A. denuncia que la Sala de instancia, al denegarle el derecho a deducir las cuotas liquidadas por la Administración tributaria en los supuestos en los que, al haber sido destinataria de servicios publicitarios prestados en el exterior por personas físicas o entidades no residentes en el ámbito territorial de aplicación del I.V.A, la actora tenía la condición de sujeto pasivo en virtud del art. 84.Uno.2º de la L.I.V .A., habría infringido los arts. 1, 92, 97 y 98 de la L.I.V.A ., así como los arts. 114 y 115 de la L.G.T .

A este respecto, mantiene la sociedad demandante, entre otras cosas: a) que de la literalidad del art.

92.1.3º de la L.I.V .A. «no se desprende que el carácter deducible de las cuotas devengadas por las operaciones de inversión del sujeto pasivo» exista «desde el momento del pago» (pág. 5 del escrito de interposición del recurso); b) que la sentencia impugnada incurre en un error al apoyar su argumentación en una versión derogada del art. 98.2 de la L.I.V .A., dado que tras su modificación por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, la interpretación literal del precepto «lleva a concluir que desde el año 1995 no se requiere el pago efectivo de las cuotas para poder deducirlas en los supuestos de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo » (pág. 6); c) que, por su parte, la Administración tributaria negó el derecho de la actora a deducir las cuotas liquidadas en el mismo período objeto de regularización al no haber expedido la llamada autofactura (arts. 97 y 165 de la L.I.V .A.), incurriendo en un «excesivo formalismo» (pág. 7), dado que dicha autofactura no puede asimilarse a una verdadera factura, habiendo sido eliminada la necesidad de su emisión en las operaciones intracomunitarias tras la modificación del art. 165 de la L.I.V .A. operada por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre (pág. 7 ), y la jurisprudencia comunitaria «viene insistiendo en la necesidad de evitar un formalismo excesivo ya que lo contrario atenta contra el principio de proporcionalidad» [se citan las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados 123/87 y 330/87), de 13 de diciembre de 1989 (asunto 342/87), de 9 de junio de 1992 (asunto C 96/91) y de 5 de diciembre de 1996 (asunto C 85/95 )].

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que en seguida alcanzaremos, comencemos afirmando que el motivo debe ser estimado en virtud de la doctrina sentada por esta misma Sala en un reciente pronunciamiento que, a su vez, tiene su fundamento en la jurisprudencia del citado Tribunal de Justicia.

Como hemos puesto de manifiesto, la sentencia de instancia niega la deducción de las cuotas de

I.V.A. liquidadas por la Administración tributaria porque entiende que, en virtud de la literalidad de los arts. 92.1.3º y 98.2 de la L.I.V.A ., queda claro que el derecho a la deducción sólo resulta aplicable respecto de las cuotas del Impuesto devengadas y satisfechas . Especialmente claro sería en este punto el citado art. 98 que, bajo el título « Nacimiento del derecho a deducir », después de señalar en su apartado Uno que « [e]l derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes », disponía en el apartado Dos que «[e] n las importaciones de bienes, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos a que se refiere el artículo 9, número 1º , apartados c) y d) y el artículo 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley , el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles » .

Ciertamente, la tesis mantenida por la sentencia de instancia fue la que esta misma Sala ha sostenido en decisiones recientes al enjuiciar la regulación que de los supuestos de inversión del sujeto pasivo contenían la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del I.V .A., y el Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , pronunciamientos entre los que debe destacarse la reciente sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 5874/2002 ), en la que, en el punto que aquí nos atañe, señalamos en el fundamento de derecho Séptimo:

No podemos aceptar la tesis que defiende la recurrente, sobre exigencia de intereses sólo hasta el momento en que se hubieran presentado la primera declaración del IVA posterior al devengo, pues con independencia de la mecánica liquidatoria del IVA la omisión de las cuotas pertinentes del Impuesto no hace desaparecer el perjuicio financiero para el Tesoro Público, al interrumpirse la cadena de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con la repercusión final al consumidor.

Por ello, si la empresa tenía la obligación de ingresar en el Tesoro la cuota correspondiente en el momento en que nació la obligación tributaria, su incumplimiento determinaba el pago de intereses de demora, no por el periodo de un mes que hubiera transcurrido entre la emisión del documento sustitutivo de la factura a que hacía referencia el art. 63.2.4º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985 y su ingreso y el momento de la deducción de su importe como IVA soportado, sino por el periodo a que se refiere la Administración, porque en estos casos, no existía un derecho automático a la deducción de las cuotas, sino que ese derecho nacía, según el art. 64.2 del citado Reglamento , en el momento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles, y consecuentemente el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de intereses de demora al no haber dispuesto la Administración del ingreso en el momento establecido.

Por tanto, no cabe ampararse en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse autofacturado el tributo conforme a la normativa del IVA, puesto que no es lo mismo ingresar lo que se debe y generar con ello un derecho de deducción, el cual podía traducirse o no en el futuro en una devolución o en un menor ingreso, que eludir desde el principio el ingreso, impidiendo a la Administración disponer de su importe.

A esta conclusión llegó la Sala en su sentencia de 10 de Julio de 2007 que resuelve un supuesto similar, (rectificando lo sentado en la sentencia de 23 de Marzo de 2004 ) y se mantiene en la de 14 de Noviembre de 2007, recurso de casación núm. 5.688/02, que se refería a un supuesto de IVA asimilado a la importación, por abandono del régimen suspensivo, declarando que si bien es verdad como afirma el recurrente, que si él hubiere pagado (el IVA discutido) en el mes siguiente el IVA deducible habría sido mayor, el problema a dilucidar, incluso en términos económicos, es que las cosas no se hicieron como debieron ser hechas, y es preciso determinar las consecuencias de lo efectivamente acaecido, y no de lo que pudo acaecer y no acaeció

. [Véase, asimismo, la citada Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 306/2002 ), FD Tercero, que parte de los mismos presupuestos, así como la Sentencia de 23 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 72/1999 ), FD Sexto].

Sin embargo, tiene razón la representación de Osborne y Cía, S.A. en que el citado art. 98 de la L.I.V

.A. fue objeto de modificación por el art. 15.1 de la citada Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social, de manera que desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 2007 -y, por tanto, en el período objeto de examen en este proceso-, pasó a tener la siguiente redacción en sus apartados Uno y Dos:

Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Dos. En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.

No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones

.

Y como consecuencia de este cambio normativo -que la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la

Audiencia Nacional, sin duda en un lapsus calami , ha pasado por alto- esta Sala ha modificado recientemente su doctrina acerca del derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, señalando, en lo que aquí concierne, en la muy reciente sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4608/2006 ), entre otras cosas, lo siguiente:

QUINTO.- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos lo supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley , cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2 , se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007 .

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo

.

Y, después de dejar sentado que, desde la Ley 42/1994 , cuando tiene lugar la inversión del sujeto pasivo, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, negábamos a renglón seguido que pudiera producirse en estos supuestos perjuicio alguno para la Hacienda Pública con base en el siguiente razonamiento:

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar , no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta. Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90

".

Es pues evidente que nuestra sentencia se funda en la nueva redacción que la Ley 42/94, de 30 de diciembre, dió al artículo 98 de la Ley del IVA , por virtud de la cual el derecho a la deducción, en la hipótesis del sujeto pasivo invertido (que es la aquí contemplada) nacía con el devengo. De este modo se modificaba la redacción anterior que supeditaba el derecho a la deducción al pago de las cuotas.

Ahora bien este cambio normativo es patente que no afecta a los períodos aquí liquidados pues la ley que lo introdujo, la Ley 42/94, de 30 de diciembre , es posterior a los hechos que en este proceso son objeto de liquidación.

Ello implica que sobre el punto controvertido debamos estar a la doctrina sentada en las sentencias de 10 de julio de 2007 y 14 de noviembre de 2007 (también citadas, entre otras, en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 2009 ).

Con los presupuestos normativos expuestos, nuestra sentencia de 12 de noviembre de

2009 , alude al alcance de los defectos formales de orden contable en que la demandante incurrió.

Las conclusiones contenidas en aquélla sentencia no son aplicables al asunto que decidimos por un doble orden de consideraciones. Primero, porque al no coincidir la deducción con el devengo, la omisión de los asientos contables de este recurso tenía una relevancia evidente en el derecho de la recurrente, cuyo derecho a la deducción nacía después del pago que requería el asiento contable correspondiente. Segundo, que la sentencia del Tribunal Europeo de 8 de mayo de 2008 dados los antecedentes contables, que allí se mencionan (apartado 18) tiene poco que ver con la ausencia de anotación contable que se produce en este recurso, como tampoco las fechas en que aquél proceso y éste tienen lugar.

Ha de confirmarse, por tanto, la liquidación recurrida.

Distinta suerte merece la sanción que se ha impuesto pues si el TEAR de Andalucía en las reclamaciones (4230/98, ejercicio 1992; 4231/98, ejercicio 1993 y 1994 -aplicables a este litigio-, y, 4232/98, ejercicio 1995 y 1996 -no aplicables-) ha anulado las liquidaciones y sanciones que se referían a hechos idénticos es patente la improcedencia de las sanciones. Cuando existen órganos administrativos que comparten la posición del recurrente, queda excluída la culpabilidad mínima exigible a cualquier infracción.

Parece evidente que si hay un órgano administrativo que sobre un punto sostiene idéntica posición que el administrado tal circunstancia, salvo la lesividad, elimina de raíz la culpabilidad que es presupuesto de toda sanción.

De lo razonado se infiere la parcial estimación del recurso, y sin que de lo actuado se aprecien méritos para hacer una expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.