STS, 1 de Marzo de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictó

sentencia de 22 de diciembre de 2004 , que contiene el siguiente fallo: "Desestimamos el recurso interpuesto y en consecuencia confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

Notificada la sentencia, se presentó escrito en 8 de febrero de 2005 por la representación procesal de la entidad DOW CHEMICAL IBERICA, S.L. interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se tuviera por interpuesto y, previos los trámites preceptivos, se eleve los autos a la Sala 3ª del Tribunal Supremo, a fin de que dicte sentencia por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia.

El Abogado del Estado, por escrito de 22 de marzo de 2005, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando la desestimación del recurso, confirmando la doctrina y criterio de la sentencia recurrida.

Recibidas las actuaciones, por providencia de 19 de enero de 2010 se señaló para votación y fallo el 24 de febrero de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 22 de diciembre de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 80/02 , interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 19 de diciembre de 2001, desestimatoria de la reclamación deducida frente al Acuerdo liquidatorio dictado por el Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, de fecha de 10 de diciembre de 1999, de conformidad con la propuestas de liquidación derivada del acta de disconformidad nº 70207856 extendida en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación ejercicio 1997 e importe de 8.199.856 pesetas.

- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003 ).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es claro que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , en la medida en que no existe la contradicción alegada por la actora entre la Sentencia impugnada y las que se ofrecen como contraste

En efecto, el análisis de la Sentencia de 22 de diciembre de 2004 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , objeto de recurso, y de la sentencia de 23 de marzo de 2004 de la Sala Tercera de este Tribunal, que se cita como contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo en las citadas Sentencias son diferentes y, por tanto, no es posible apreciar la contradicción de doctrinas.

Así, la Sentencia de 22 de diciembre de 2004 , asumiendo íntegramente la tesis mantenida por la

Inspección de los Tributos sostiene, en relación con el tiempo que debe tomarse como base de cálculo de los intereses moratorios devengados de las liquidaciones por el IVA, lo siguiente:

"TERCERO: Por otra parte, aunque el art. 69.2 del RD 939/1986 de 25 de abril , determina el cómputo desde la finalización del período voluntario de pago hasta la fecha del acta, el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, la cual, según afirma la actora, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que debió producirse el pago, y aquel en el que hubiere procedido la deducción, por ser la actividad gravada, una de las que se configuran como deducibles en la Ley. En estas circunstancias, la indemnización habrá de comprender el período de tiempo en el que la cuantía reclamada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma. CUARTO: Con estos antecedentes y a la vista de la prueba practicada no cabe duda de que procede la desestimación del recurso, pues siendo evidente la obligación de abono de los intereses en cuestión, ha quedado acreditado que la recurrente no procedió a la regularización de su situación, y al ingreso efectivo de las cuotas en las fechas en las que venía obligada. No podemos poner en duda la predisposición de la entidad recurrente a cumplir con sus obligaciones fiscales, ni el hecho de que razonablemente hubiera procedido a actuar en la forma en que se indica en la demanda, es decir, realizando los ingresos y deducciones correspondientes, pero lo cierto es que eso, en relación con las cuotas que motivaron el acta en cuestión, no se hizo. No existe un derecho automático a la deducción (art. 98.2 Ley 37/1992 ), por lo que no puede atenderse la petición de la recurrente cuyo planteamiento teórico ha sido plenamente admitido por esta Sala, pero sujeto a la prueba de haberse efectuado realmente las deducciones a que venía obligada."

Por el contrario, la Sentencia presentada como contradictoria, al margen de que adolece de identidad con la impugnada en lo relativo al gravamen sustanciado en una y otra sentencia, estima la pretensión de la recurrente en cuanto al cómputo de la liquidación de intereses derivados de autoliquidaciones por el impuesto por "inversión del sujeto pasivo", sobre la base de una batería de preceptos, todos ellos procedentes del Real Decreto 2028/85, de 30 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, que en ningún momento han sido tenidos en cuenta por la sentencia impugnada:

"SEXTO.- Ciertamente, el invocado art. 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 2028/85, de 30 de Octubre, dictado para la aplicación de la primera Ley del IVA 30/85, de 2 de Agosto , aplicable al caso de autos, dedicado a establecer el sujeto pasivo del tributo, después de señalar en el apartado 1º de su número 1, que tendrán dicha condición las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, añade en el apartado 2º del mismo número, que tambien serán sujetos pasivos "los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en España", lo que produce la inversión del sujeto pasivo a que se refiere la parte recurrente.

Por otra parte, tambien es cierto que el igualmente invocado art. 64 del Reglamento del Impuesto , después de establecer, lo que pudiera llamarse regla general, en su nº. 1, diciendo que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles", hace otra previsión en su nº,2 que refiere, entre otros casos, "a los supuestos previstos en el art. 24 , número 1, apartado 2º " para establecer que "el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúe el pago de las cuotas deducibles"; es decir, en los casos que podemos llamar ordinarios, el derecho a la deducción nace con el devengo y en los casos de inversión del sujeto pasivo, por tratarse de operaciones entre empresas españolas y otras residentes fuera de nuestro pais, (en que son aquellas las que ha de satisfacer el tributo), el derecho a deducir el IVA soportado nace con el pago efectivo de la cuota.

Finalmente, el art. 65 establece en el párrafo segundo del apartado 4 , que "en los casos a que se refiere el art. 64, nº. 2 de este Reglamento (esto es, entre otros, a supuestos como el de autos), las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción", o sea, el del pago de aquellas.

De cuanto se lleva dicho y en coincidencia con lo que ha venido a sostener la parte recurrente en este motivo , en los casos, como el presente, en que se produce la inversión del sujeto pasivo del IVA, por tratarse de operaciones sujetas realizadas en España entre empresas aqui residentes con otras situadas fuera de nuestro territorio, en que el pago del impuesto corresponde a las primeras, las cuotas soportadas, al abonarlas, pueden ser deducidas en el siguiente periodo mensual, lo que quiere decir que, cualquiera que sea el momento del pago, si después no se deducen, ningún perjuicio sufre el erario público y si el que los soportó hace uso de su derecho a la deducción, el único tiempo en que la Hacienda no tiene la disponibilidad de ese dinero es el de un mes, pues si se hubieran abonado cuando se debieron tambien se hubieron podido deducir al mes siguiente."

Repárese por el contrario, que en la sentencia dictada por la Audiencia Nacional y que ahora se recurre, la cuestión nodal es otra muy diversa -la imposibilidad de girar una liquidación en concepto de IVA estando impugnada la liquidación en la que esta se apoya-, reservando, como cuestión secundaria, los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto para resolver sobre la cuestión de los intereses, invocando el artículo 69.2 del RD 939/1986, de 25 de abril , tal y como antes se reprodujo, lejos por tanto del contenido sustancial que sobre el particular expone la sentencia de contraste.

A mayor abundamiento, y sin perjuicio de la carencia de identidades causales, objetivas o subjetivas entre la sentencia de contraste y la impugnada, ésta además contiene la doctrina correcta, y a este respecto, es dable advertir que esta Sala ha resuelto desestimar, por Sentencia de 12 de febrero de 2009 (rec. 11040/2004 ), el recurso de casación interpuesto por la misma recurrente frente a Sentencia de 2 de noviembre de 2004, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1080/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2001, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 26 de abril de 1999, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 70130664) incoada a la actora el 8 de abril de 1999, en concepto de intereses de demora derivados de la regularización tributaria recogida en acta de conformidad, de la misma fecha, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997.

La doctrina establecida por la Sentencia citada es inequívoca y coincide plenamente con la doctrina fijada por la Sentencia impugnada, cuando señala:

"SEGUNDO.- Los tres motivos planteados por la entidad recurrente, reconducibles a uno solo, esto es, la procedencia de la liquidación de los intereses de demora en los casos de expedientes de rectificación, deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en Sentencias de 25 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 8564/1999), de 21 de abril de 2004 (rec. cas. núm. 1155/1999), de 20 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 4021/1999), y de 19 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 3093/2006 ), resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

Esta Sala y Sección se ha pronunciado al respecto señalando que si bien antes de la Ley 10/1985 no eran exigibles, « desde la entrada en vigor de la mencionada Ley de 1985 es procedente aplicar los intereses de demora, incluso en los expedientes de rectificación, lo que, según hemos razonado precedentemente, no ocurría mientras estaba vigente el Decreto-ley 6/1974 » (Sentencia de 21 de abril de 2004 , cit., FD Segundo).

Siendo esto así, «aunque ha de partirse del carácter resarcitorio de los intereses, como sostiene la recurrente, y viene declarando esta Sala (sentencias de 28 de mayo de 1997, 20 de marzo de 1998 y 29 de mayo de 1999 , entre otras), porque con ellos se pretende en el caso de retraso en el ingreso de la cuota restablecer el equilibrio patrimonial de suerte que los mismos suponen una indemnización a la Administración por el tiempo que, debiendo haber dispuesto de las cantidades no ingresadas, no las tuvo a su disposición, precisamente por la falta de ingreso, no cabe olvidar que en el caso de IVA a la importación el derecho a la deducción no sigue la regla general sino que nace en el momento del pago de las cuotas del impuesto y no en el del devengo de las cuotas deducibles, según establece el art. 98 de la Ley 37/92 .

Existe en este caso una obligación de pago previa que no se da con el resto de cuotas soportadas del

IVA en las que el derecho a la deducción nace en el momento mismo del devengo y, en consecuencia, el incumplimiento de esta obligación determina el nacimiento de los intereses en la forma que señala la sentencia» (Sentencia de 19 de noviembre de 2008 , cit., FD Octavo).

Pero además, es doctrina reiterada de esta Sala y Sección que el dies ad quem del plazo de liquidación « se produce es el día en que se practica la correspondiente liquidación por la Administración » (entre otras, Sentencia de 25 de junio de 2004, cit., FD Cuarto; y Sentencia 20 de noviembre de 2004 , cit., FD Tercero).

A mayor abundamiento, esta Sala y Sección ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión de la procedencia de la liquidación de los intereses de demora en los expedientes de rectificación sin sanción en relación con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun no siendo aplicable por razones temporales a este recurso. En efecto, se ha puesto de manifiesto en las citadas Sentencias de 25 de junio de 2004 y de 20 de noviembre de 2004 que la cuestión « ha sido regulada en el art. 26, apartado 5, de la Ley 58/2003 , (...), y que coincide con la tesis de esta sentencia. En efecto, el apartado 5 citado dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución"» (FFDD Quinto y Sexto respectivamente)".

En atención a los razonamientos expuestos, y habida cuenta de que la doctrina correcta es la que sostiene la sentencia combatida, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.