STS 577/2024, 8 de Abril de 2024

Objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Con fecha 18 de abril de 2022, el Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria promovió ante la Junta Arbitral del Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra un conflicto de competencias frente a la Hacienda Foral para resolver la discrepancia surgida entre ambas Administraciones en relación con el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, SL, al amparo del artículo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.

Tal conflicto se suscitó, esencialmente, porque la Administración del Estado entendía que el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, SL, no ha estado ubicado en Navarra sino en territorio común (La Rioja) desde el 1 de enero de 2015.

Tras admitirse el conflicto y cumplidos los trámites de procedimiento legalmente previstos, mediante resolución de 24 de noviembre de 2022, la Junta Arbitral acordó:

"[...] En virtud de lo expuesto, esta Junta Arbitral ha decidido desestimar la pretensión deducida por la AEAT y, en consecuencia, declara que el domicilio de la entidad PETRONALCA, SL, se encontraba en Navarra en los años a que se refiere la solicitud de la AEAT.

Siendo estrictamente declarativa la naturaleza de esta resolución, no es necesario un pronunciamiento sobre la fórmula de ejecución".

Recurso interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y demanda presentada.

1. El Abogado del Estado, en representación y defensa que por ley ostenta de la AEAT, ha deducido recurso contencioso-administrativo ante esta Sala mediante escrito fechado el 13 de enero de 2023.

2. Admitido a trámite y recibido el expediente administrativo, se formalizó demanda mediante escrito registrado el 21 de marzo de 2023, cuyo suplico es del siguiente tenor literal:

"[...] que tenga por presentado este escrito con sus copias, por formulada demanda, y dicte sentencia anulando la Resolución de la Junta Arbitral objeto de impugnación y declarando que el domicilio fiscal de Petronalca, desde el año 2015 inclusive, estaba situado en territorio común, concretamente en La Rioja; o, subsidiariamente, declarando que el domicilio fiscal de Petronalca estaba situado en territorio común, concretamente en La Rioja, durante los años 2015 y 2018".

Contestaciones a la demanda de la Comunidad Foral de Navarra y de la representación procesal de la mercantil Petronalca, SL.

1. El Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, en la representación que ostenta, se opuso a la demanda presentada por la AEAT, mediante escrito fechado el 6 de junio de 2023, en el que solicita a la Sala que:

   "[...] teniendo por presentado este escrito, lo admita; tenga con él por formulado escrito de contestación a la demanda en autos del recurso contencioso-administrativo número 32/2023, interpuesto por la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA frente a Resolución de 24 de noviembre de 2022, de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, resolutoria del conflicto de competencias núm. 154/2022; y, previa la correspondiente tramitación, desestime el recurso formulado por la AEAT, representada por el Abogado del Estado, confirmando la resolución impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento jurídico".

2. Asimismo, el procurador don Juan Manuel Caloto Carpintero, en la representación ya acreditada de la mercantil Petronalca, SL, se opuso a la demanda presentada por la AEAT mediante escrito registrado el 2 de mayo de 2023, en el que solicitaba a la Sala que:

   "[...] teniendo por opuesta, en tiempo y forma, a esta parte contra Recurso Contencioso administrativo interpuesto por la parte Recurrente (Administración General del Estado), llevado a cabo frente a la Resolución de la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, de 24 de noviembre de 2022, relativa al conflicto 154/2022; y llegado su día, previos los trámites legales oportunos, se digne dictar resolución por la que, desestimando el Recurso Contencioso-administrativo anteriormente referenciado, se confirme íntegramente la Resolución de la Junta Arbitral mencionada y se determine que el domicilio fiscal de la sociedad PETRONALCA, SL, entre los años 2015 y 2019 se encontraba situado en Navarra o subsidiariamente entre los años 2016 y 2018 (cuando Don Agapito era Administrador Solidario de la misma), imponiendo expresamente a la parte Recurrente las costas procesales causadas en este procedimiento, con cuantos pronunciamientos legales conlleve inherentes el mismo".

Señalamiento para la deliberación, votación y fallo del presente recurso contencioso-administrativo.

No habiéndose solicitado por las partes el trámite de conclusiones, se declararon conclusas las actuaciones quedando pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno corresponda.

Por providencia de la Sala de 10 de enero de 2024, se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del presente recurso la audiencia del día 2 de abril de 2024, fecha en la que tuvieron lugar dichos actos, con el resultado que se expresa a continuación.

Objeto del presente recurso y hechos que han de reputarse no controvertidos.

1. El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la resolución dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el 24 de noviembre de 2022, es o no conforme a Derecho, en el bien entendido que -a través de dicha resolución- se resuelve el conflicto positivo de competencias núm. 154/2022, planteado por el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la Comunidad Foral de Navarra cuya finalidad era, sintéticamente, obtener un pronunciamiento sobre el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, SL.

2. Con carácter previo a cualquier otra consideración, debemos hacer una breve referencia a los hechos del litigio que resultan de la resolución de la Junta Arbitral impugnada y que son relevantes para su resolución.

   2.1. El día 18 de abril de 2022 tuvo entrada en la sede de la Junta Arbitral un escrito del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) promoviendo un conflicto, frente a la Comunidad Foral de Navarra, para resolver la discrepancia sobre el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, S.L., al amparo del artículo 51 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, el Convenio).

   2.2. En dicho escrito se afirma que PETRONALCA, S.L., se constituyó el 21 de diciembre de 1993. Su objeto social es la explotación de estaciones de servicio de carburantes, lavado y engrase de vehículos y demás servicios complementarios. El domicilio social se estableció en Navarra (Carretera Pamplona-Jaca km 40, municipio de Liédena), donde está también situado -según la base de datos de la AEAT- su domicilio fiscal desde el 1 de julio de 1998 hasta el 18 de marzo de 2019.

   Desde del 19 de marzo de 2019 hasta la actualidad, el domicilio social y fiscal se encuentra en avenida de Madrid número 25 de Logroño (La Rioja).

   En relación con dicha entidad, la AEAT ha realizado averiguaciones, de las que se desprenden los siguientes hechos:

1. Socios, administradores y cuentas anuales.

   En la base de datos de la AEAT consta que, hasta el 14 de agosto de 2018, PETRONALCA, S.L., tuvo dos socios, los cónyuges doña Apolonia y don Agapito, con un 99,90%, hasta la fecha citada en la que este último falleció. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) del ejercicio 2018 figuraban como socias doña Apolonia con un 32,20% de participación y las hijas del matrimonio, doña Carlota, doña Casilda y doña Clara, cada una con un 22,60% de participación en el capital social.

   Han administrado la sociedad: 1) Doña Apolonia, como administradora única, hasta el 20 de mayo de 2016. 2) Desde esa fecha la señora Apolonia compartió administración con su marido, don Agapito, hasta que este falleció el día 14 de agosto de 2018. 3) Desde entonces, son administradoras solidarias doña Apolonia y su hija doña Casilda.

   Doña Apolonia tuvo su domicilio declarado en Entrena (La Rioja) desde el 12 de enero de 2018, pero la AEAT realizó, el 11 de febrero de 2020, una propuesta de rectificación de su domicilio fiscal, desde Navarra a territorio común, que Navarra aceptó con efectos para los períodos impositivos no prescritos a la fecha de la propuesta.

   Doña Casilda está domiciliada, desde el 20 de marzo de 2019, en la CALLE000 NUM000, de Logroño (La Rioja). Antes lo estaba en el domicilio actual de su madre.

   Las cuentas anuales están firmadas en el domicilio de los administradores. Las de los años 2014 a 2017 están depositadas en el Registro Mercantil de Navarra y las de 2018 en el de La Rioja.

2. Inmuebles.

   La sociedad es titular de 25 inmuebles urbanos, 18 en Navarra y 7 en territorio común, donde se encuentra la mayor parte del inmovilizado material.

   Asimismo, es titular de tres fincas rústicas situadas en Entrena (La Rioja), donde tiene su domicilio fiscal la socia mayoritaria y administradora, doña Apolonia.

3. Declaraciones tributarias.

   Ha presentado en los ejercicios 2015 a 2019 las declaraciones del IS, del IVA y de retenciones a cuenta del IRPF ante la HFN y desde 2019 ante la AEAT. Las de retenciones se presentaron por una asesoría contable y fiscal domiciliada en Logroño, constando como persona de contacto doña Apolonia.

4. Cuentas bancarias.

   PETRONALCA, S.L., tiene 8 cuentas bancarias en sucursales de territorio foral y 8 de territorio común. A efectos de correspondencia consta el domicilio de Líédena, excepto en dos cuentas en que figura uno de Logroño. En todas figura como autorizada doña Apolonia.

5. Requerimientos de información a terceros.

   La AEAT efectuó 11 requerimientos de información unos a clientes, otros a dos trabajadores, y otros a diversas entidades públicas.

   En la documentación aportada en las contestaciones, consta como domicilio de PETRONALCA, S.L., el declarado, excepto en dos casos (Comunidad de Propietarios DIRECCION000 NUM001 de Logroño y "Las Gaunas, S.A.") en los que consta uno de Logroño (La Rioja).

6. Diligencia extendida por la AEAT en Liédena y Sangüesa el 28 de julio de 2019.

   El agente tributario que visitó el domicilio de Liédena fue atendido por una empleada que declaró que "la empresa Petronalca está en Logroño, que ellos son Mutilva de Combustión".

   En una oficina pequeña cuyo uso es compartido como almacén, el empleado don Anibal indicó que, desde hacía año y medio, tiempo que llevaba trabajando allí, "ya se llevaba todo desde Logroño". También dijo que don Agapito y su mujer tenían un piso en Sangüesa (Navarra), donde suponía que vivían.

   El agente tributario se desplazó al inmueble de Sangüesa, donde una señora que allí residía declaró que adquirió la vivienda tras el fallecimiento de don Agapito, y que, a través de una hija del matrimonio con la que tramitó la compraventa y por otros vecinos del inmueble, se enteró que "que no habían vivido en Sangüesa sino en Logroño".

7. Diligencia extendida por la AEAT en Nalda (La Rioja), el 11 de agosto de 2020.

   El 11 de agosto de 2020, la AEAT visitó el local donde el obligado desarrolla su actividad económica de comercio al por mayor de petróleo y lubricantes, sito en la Carretera Nacional 111, km 319,5 en Nalda (La Rioja).

   La empleada doña Diana manifiestó que "la contabilidad y la facturación la llevan centralizada en la oficina sita en la estación de servicio Las Gaunas, situada en avenida de Madrid, n° 25, Logroño, desde que compraron la empresa al antiguo dueño". En la oficina, en la que hay mobiliario y equipo informático, se introducen en el programa centralizado los albaranes que reciben, ya que "las cartas, facturas y demás documentación, según manifiesta la empleada, llegan todas a avenida de Madrid n° 25, Logroño, ya que aquí no llevan nada".

8. Diligencia extendida por la AEAT en avenida de Madrid n° 25 de Logroño (La Rioja), el 12 de agosto de 2020.

   La empleada doña Estefanía declaró que, desde 2015, "la contabilidad y facturación de la empresa Petronalca SL se lleva entre dos oficinas: una situada en avenida de Madrid 25, Logroño; otra situada en Pamplona, no sabe la dirección concreta"; y que la facturación, contabilidad y nóminas se llevan por doña Apolonia y doña Casilda.

   La oficina es un espacio de 88 m2, en el que hay cuatro mesas con sus sillas y ordenadores, armarios empotrados, impresora y destructora de papel, así como un baño, un despacho y un cuarto de luz.

9. Información obtenida del Consejo General del Notariado.

   Del índice de actividad notarial del Consejo General del Notariado se desprende que, entre los años 2015 a 2018, PETRONALCA, S.L., intervino en seis operaciones ante distintos notarios: cinco con domicilio en territorio común (dos en La Rioja) y uno en Navarra.

   2.3. Tras invocar la jurisprudencia que consideró aplicable al caso, el Director General de la AEAT destaca una serie de indicios que, a su juicio, permiten defender que el domicilio de la sociedad no se encuentra en Navarra, sino en territorio común. Son los siguientes:

1. Lugar de contratación general.

   La dirección que consta en la mayor parte de las facturas expedidas por el obligado es la del domicilio declarado en Navarra, si bien el teléfono de contacto suele ser uno de La Rioja.

   La sociedad es titular de cuentas bancarias en sucursales sitas tanto en territorio común como en Navarra, y prácticamente en la misma proporción. El domicilio que consta en la base de datos de la AEAT a efectos de comunicaciones con las entidades bancarias es el declarado en Navarra si bien en algunas cuentas figura el de su domicilio actual y el de la administradora doña Apolonia, ambos en La Rioja.

2. Lugar donde se lleva de modo permanente la contabilidad principal.

   Sostiene la AEAT que la contabilidad se lleva a cabo en la sede del domicilio fiscal actual, pues las declaraciones tributarias son presentadas por dos asesorías de Logroño, constando como teléfono de contacto siempre uno de La Rioja y como persona de contacto la administradora doña Apolonia. En el domicilio propuesto por la AEAT (avenida de Madrid 25 de Logroño) existe una estructura organizativa suficiente como para realizar la gestión administrativa y la dirección de los negocios.

3. Domicilio fiscal de administradores o gerentes en número adecuado para gestionar y dirigir la actividad.

   Pone de relieve la AEAT que, hasta el 20 de mayo de 2016, fue administradora única Dª Apolonia, domiciliada en Entrena. Después, y hasta el 14 de agosto de 2016 fue también administrador solidario don Agapito, sobre cuyo domicilio estaba pendiente un conflicto ante esta Junta Arbitral cuando se planteó este. Después de 14 de agosto de 2018 las dos administradoras han tenido su domicilio fiscal en La Rioja.

4. Radicación del inmovilizado.

   Si se acude al segundo criterio legal de determinación del domicilio fiscal del artículo 8.1.b) del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, también prevalece el domicilio en territorio común, donde se encuentra la mayor parte del inmovilizado.

   2.4. El Director General de la AEAT solicita en su escrito a la Junta Arbitral la estimación de pretensión y consiguiente declaración de que el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, S.L., no ha estado ubicado en Navarra sino en territorio común (La Rioja) desde el 1 de enero de 2015.

   2.5. El día 22 de abril de 2022, el Presidente de la Junta Arbitral admitió a trámite el conflicto y ordenó dar traslado de la documentación presentada por la AEAT y emplazar a la Comunidad Foral de Navarra por término de un mes para formulación de alegaciones, presentación de documentos y proposición de pruebas.

   2.6. La Comunidad Foral de Navarra compareció en el procedimiento mediante escrito del Director Gerente de la HFN de fecha 31 de mayo de 2022 en el que, tras reproducir los hechos expuestos en el escrito de planteamiento del conflicto, se exponen otros elementos de juicio extraídos de un informe de la Inspección de la HFN, de los que destacan los más relevantes.

1. Comparecencia de doña Apolonia el 7 de marzo de 2022.

   El 7 de marzo de 2022 compareció ante la HFN doña Apolonia, por medio de videoconferencia, actuando por sí misma y en representación de PETRONALCA, S.L. En la comparecencia declaró que la "actividad de gestión efectiva se realizaba antes de 2019 en Navarra dado que es el lugar donde nació el negocio y de ahí se ha ido expandiendo. Al principio se gestionaban los papeles de la empresa en la oficina de la gasolinera de Liédena, si bien, luego tal labor se ejercía desde las oficinas que la empresa tiene en propiedad en Carretera Artica, n° 29 de Pamplona en la que prestan sus servicios varios empleados para gestionar tal actividad desde el punto de vista de la contabilidad, archivar y emitir facturas, contratos con los trabajadores. Hay que decir también que desde 2015 se utilizaban unas oficinas que la empresa tiene en Logroño en la avenida Madrid 25 donde se gestionaba una parte de las cuestiones de las dos gasolineras de la Rioja, si bien era una oficina abierta, sin privacidad suficiente para gestionar debidamente el negocio, a partir de 2019, se efectúan unas obras para individualizar estas oficinas y que pudiera ser el domicilio social adecuado para llevar todas las cuentas de la empresa, antes era imposible por la falta de privacidad. Así pues, tras las obras y el fallecimiento de Agapito, la gestión fundamental se lleva desde estas oficinas de Logroño y aunque se siguen manteniendo las oficinas de Pamplona, ahora la contabilidad general y las decisiones fundamentales se llevan desde Logroño una vez que tanto mis hijas como yo, tras el fallecimiento de Agapito, nos ha tocado involucramos activamente en el negocio familiar, cosa que antes no era necesario dado que él se encargaba".

   Preguntada sobre dónde estaba situado el domicilio de don Agapito en esos años, respondió que "aunque el domicilio familiar estaba en CALLE001 n° NUM002 de Entrena (La Rioja) y ahí estábamos habitualmente tanto yo como las hijas ( Casilda, Carlota y Clara nacidas en Logroño, en fecha NUM003/1990, NUM004/1991 y NUM005/1995), Agapito, de lunes a viernes vivía en la vivienda que teníamos en Sangüesa sita en PLAZA000 n° NUM006, y desde ahí, por motivos de cercanía, era más fácil el estar cerca de las gasolineras navarras, sobre todo de Liédena, Noain, Barañain, a efectos de controlar la gestión del negocio. Esto era así hasta que enfermó a finales de 2017 donde ya, por motivo de la enfermedad, estaba mejor en el domicilio familiar, solicitando formalmente que se cambiara en Enero de 2018 su domicilio a Entrena pidiendo la modificación del padrón a partir de dicha fecha de Enero de 2018, haciendo viajes más puntuales a las gasolineras de Navarra y delegando en buena parte los actos ordinarios de gestión al personal de las oficinas de Pamplona, entre los que se encontraba una persona encargada de hacer las labores de contabilidad, archivar facturas, hacer los contratos laborales del personal, recibir las cuentas diarias de las estaciones de servicio".

   Y, preguntada por la razón de que el domicilio declarado estuviese ubicado en la gasolinera de Liédena, manifestó que " Agapito, durante el día no estaba nunca en casa, siempre estaba de aquí para allá gestionando las distintas estaciones de servicio, y a efectos de notificaciones, correos y demás, le era más operativo fijar ese domicilio en el que siempre había alguien para poder recibir las notificaciones que eventualmente pudiera recibir, además, Liédena era siempre su primera parada tras salir de Sangüesa al inicio del día laboral".

2. Diligencia instruida por la HFN en la oficina de Artica el 14 de marzo de 2022.

   El día 14 de marzo de 2022 se personó la Inspección de la HFN en el local situado en Carretera Artica, número 29 primero, local 0.2-1.2, Artica (Navarra), en cuyo buzón se observa la inscripción "Esergas, SL/Petronalca SL/Mutilva de Combustión SL". Se trata de un local destinado a oficina de unos 40 metros cuadrados con tres puestos de trabajo, ordenadores en cada puesto, impresora colectiva y máquina de destrucción de papel, donde desarrollan su actividad laboral tres personas, que se identifican en la diligencia. Una de ellas, doña Lorena, domiciliada en Liédena, dice ser la responsable de la oficina, donde desempeña su trabajo desde el año 2009 o 2010, llevando la contabilidad de las estaciones de servicio que gestiona Petronalca y confeccionando los estados contables para enviar a la asesoría de Logroño que, con los datos comunicados, presenta las declaraciones fiscales ante la administración tributaria competente. Antes de trabajar en esta oficina lo hacía en la oficina que tenían en la estación de servicio de Liedena. La citada señora mostró un cuarto anexo con armarios de oficina en la que se guardan diferentes archivadores AZ con facturas de años anteriores, de los que el actuario hace algunas fotos que se adjuntan a la diligencia.

   2.7. El Director Gerente de la HFN concluyó solicitando la desestimación de la pretensión deducida por la AEAT.

   2.8. Mediante resolución de 20 de junio de 2022, el Presidente de la Junta Arbitral declaró abierto el periodo de instrucción del procedimiento y emplazó a las partes y a los interesados para aportar los medios de prueba pertinentes.

   2.9. El 29 de junio de 2022 compareció doña Apolonia, administradora de PETRONALCA, S.L., solicitó acceso al expediente y se reservó su derecho a formular alegaciones y a aportar las pruebas oportunas.

   La citada entidad, a través de su representante, doña Casilda, presentó escrito de alegaciones el día 1 de agosto de 2022, en el que se adhiere y ratifica las formuladas por la HFN y, en particular, destaca que: 1) el lugar de contratación general y principal de PETRONALCA, S.L. con sus clientes y proveedores se encontraba en su domicilio social de Liédena; 2) la mayoría de las cuentas bancarias y de los movimientos de dichas cuentas se ubicaban en Navarra; 3) la contabilidad se llevaba de modo permanente en la oficina de Artica (Navarra), por tres empleados encargados de realizar las tareas de administración, archivo, contabilidad y gestión de contratos con los trabajadores, y de enviar los datos a las asesorías externas que presentaban las declaraciones fiscales; 4) hasta marzo de 2019 no se centralizó toda la administración en avenida de Madrid 25 de Logroño, pues se trataba de una oficina compartida con su antigua propietaria (LAS GAUNAS, S.A.) y fue necesario realizar obras para individualizarla y conseguir la necesaria privacidad para poder realizar allí las tareas de administración y dirección de PETRONALCA, S.L.; 5) El gestor efectivo de la empresa era don Agapito, domiciliado en Navarra (esta circunstancia ha quedado confirmada por la resolución de esta Junta Arbitral de 17 de noviembre de 2022) hasta finales de 2017 cuando, por motivos de enfermedad, pasó a vivir de forma permanente en el domicilio familiar de Entrena (La Rioja).

Posición de las partes en el conflicto suscitado.

1. El Abogado del Estado aduce que la controversia se refiere al período comprendido entre el 2015 y el 19 de marzo de 2019. Tras recordar la doctrina jurisprudencial de esta Sala atinente a las controversias sobre domicilio dirimidas por las Juntas Arbitrales [ STS de 21 de diciembre de 2022 (P.O. 447/2021)], señala que en este caso no hay más material probatorio que el que consta en el expediente, si bien considera que la resolución recurrida incurre en infracciones normativas y efectúa una valoración de la prueba que resulta, en aspectos decisivos, " errónea, ilógica o irracional".

   Dos son las infracciones en que, a juicio de la recurrente, incurre la resolución impugnada:

   1. Lo que la Resolución expresa en su ordinal 18º ha de entenderse como atribución de relevancia a la formulación por Petronalca de declaraciones tributarias en las que ella se presenta como domiciliada en Navarra, pues la Resolución invoca " la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias". Señala el Abogado del Estado que este argumento podría ser eficaz si quien cuestionara la veracidad de la declaración fuera Petronalca, pero no cuando lo hace quien en modo alguno puede quedar vinculado por la declaración de aquella, es decir cuando lo hace la AEAT. De esta forma, la Resolución impugnada "pasa por alto" la jurisprudencia [ STS de 23 de diciembre de 2022 (P.O. 126/2020)] y, "en la medida la medida en que atribuye, para fundar su decisión, relevancia a las declaraciones tributarias de Petronalca, infringe esta doctrina".

   2. La Resolución prácticamente ignora, a pesar de nombrarla muchas veces, el papel de la Sra. Apolonia como administradora de Petronalca, es decir, como persona que ejerció la dirección efectiva de esa mercantil. Sabemos que ella fue administradora única hasta el 20 de mayo de 2016, y después administradora solidaria, primero junto a su marido y luego junto a su hija, y siempre, en el período controvertido, tuvo su domicilio en territorio común.

   Afirma que no hay en la Resolución el más mínimo razonamiento para justificar que la dirección efectiva no la tuviera -en solitario antes de 20 de mayo de 2016, conjunta o indistintamente después- la Sra. Apolonia.

   Sostiene que la Resolución incurre en estas dos infracciones normativas y jurisprudenciales, que juegan un papel relevante en la construcción de la ratio decidendi, la cual no podría haber sido la misma ni haber conducido al mismo pronunciamiento.

   De otro lado, señala que la Resolución hace una valoración gravemente errónea e ilógica del conjunto de la prueba respecto de un hecho decisivo para la decisión. Se refiere al último párrafo del ordinal 20º, en cuanto al domicilio de los administradores sociales, señalando que no solo se ignora el papel de la Sra. Apolonia sino que se dice que el Sr. Agapito tenía hasta su fallecimiento el domicilio en Sangüesa, sin que a ello obste su estancia en el domicilio familiar los fines de semana, recordando que falleció el 14 de agosto de 2018.

   Considera que esta afirmación no es sólo que no se motive, sino que es abiertamente contradictoria con contenidos relevantes de la misma. Señala que la Resolución se basa en que el Sr. Agapito tenía hasta su fallecimiento (14 de agosto de 2018) el domicilio en Sangüesa; esto es más de la mitad del año natural y ejercicio social y fiscal 2018. Es evidente que esta conclusión es errónea, y que lo es manifiestamente. Alega que "[...] padece la ratio decidendi porque ésta reside en la concurrencia de los tres elementos -sede de contratación, lugar de llevanza de la contabilidad y domicilio de quienes ostentaban la dirección efectiva-. Como resulta de la Resolución, los dos primeros factores son resueltos a favor de Navarra pese a que se deja constancia de que también en La Rioja tenían lugar actuaciones contables, gestoras y administrativas (de hecho, había una oficina que, reformada, es el actual domicilio social y fiscal). Ahora bien, consideramos que el elemento decisivo es la sede de la administración social, el lugar desde donde se ejerce la dirección de los negocios por quienes tienen la competencia para hacerlo. Al respecto, de la Resolución resulta que durante el período controvertido o fue administradora única la Sra. Apolonia, o fue ella administradora solidaria junto con el Sr. Agapito; que ininterrumpidamente la Sra. Apolonia residió en La Rioja; y que desde al menos enero de 2018, el Sr. Agapito también residió en La Rioja".

   Considera que, en estas circunstancias, estando las estaciones de servicio y las oficinas repartidas entre territorio foral y territorio común, la residencia efectiva de los administradores es el criterio decisivo, y "[...] éste se inclina en favor del territorio común, donde nos consta que estuvo domiciliada siempre la Sra. Apolonia; sin que un período de residencia del Sr. Agapito en Sangüesa alcance para desvirtuar la conclusión". Añade que "[...] si se considera -como parece que se considera, en infracción de las normas mercantiles alegadas- que el Sr. Agapito era el gestor efectivo (en solitario), al menos es forzoso concluir, a la vista de la Resolución, que desde enero de 2018 residió realmente en territorio común".

   Concluye que "o bien se estima íntegramente la pretensión de la AEAT -domicilio de Petronalca en territorio común desde 2015 hasta 2018, ambos incluidos- o bien se estima parcialmente -para reconocer ese domicilio en los años 2015 y 2018: en 2015 no hubo más administradora que la Sra. Apolonia, residente en La Rioja, y en 2018 los dos administradores solidarios residían en La Rioja".

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] dicte sentencia anulando la Resolución de la Junta Arbitral objeto de impugnación y declarando que el domicilio fiscal de Petronalca, desde el año 2015 inclusive, estaba situado en territorio común, concretamente en La Rioja; o, subsidiariamente, declarando que el domicilio fiscal de Petronalca estaba situado en territorio común, concretamente en La Rioja, durante los años 2015 y 2018".

2. El Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, tras recordar la norma del Convenio aplicable -artículo 8.1-, señala que parte la Junta Arbitral (en adelante, JA) de la constatación de que, en la documentación del procedimiento arbitral, consta que las decisiones más relevantes relativas a la gestión y dirección de los negocios de la entidad se adoptaron en Liédena (Navarra) y la contabilidad en la oficina de Artica (Navarra). Asimismo, hace referencia a que las declaraciones tributarias fijan el domicilio de la sociedad en Navarra, recuerda su doctrina respecto a la presunción de certeza y señala que "el material indiciario aportado por la AEAT carece de la entidad suficiente para desvirtuarla".

   Afirma que la presunción se aplica correctamente por la JA, ya que la emplea en una sede administrativa arbitral. Entiende correcta la conclusión de la Junta al considerar que la parte que quiere desvirtuar esas presunciones (la AEAT) es quien hubo de evidenciar su discordancia con la realidad, lo que no ha hecho tal y como la propia Resolución que impugna reconoce.

   Asimismo, sostiene que la presunción que, según la doctrina de esta Sala, le puede vincular es la de la validez del acto administrativo impugnado, en este caso, la resolución de la JA de adverso recurrida. Añade que, si el hecho de que la declaración tributaria no es por sí misma acreditativa del domicilio en Navarra, como esa Sala establece, tampoco el cambio de domicilio de 19 de marzo de 2019 desplegará por sí mismo ese efecto, como persigue la parte actora.

   Esgrime la inexistencia de arbitraria o irracional valoración de la prueba por la JA. Sostiene que la valoración efectuada por la Junta Arbitral de Navarra ha de confirmarse, si es razonable y se funda, como es el caso, en un examen motivado, extenso y conjunto de los indicios que analiza y de los que deja constancia, tarea de valoración que en modo alguno puede tildarse de arbitraria, caprichosa o ilógica.

   En relación con los criterios coadyuvantes extraídos de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sostiene que el desarrollo de la dirección y gestión de la entidad se llevaba a cabo desde Liédena (Navarra), en la gasolinera en la que el Sr. Agapito, el auténtico gestor de la sociedad, centralizaba toda la tarea de dirección de la misma, siendo así que, sobre ese extremo, nada se objeta en demanda que "se limita a cuestionar la residencia de una administradora, cuestión de poca trascendencia, puesto que no se disputa de contrario acerca de que las exigencias de la dirección del negocio se colmaban desde Liédena (Navarra) y su gestión administrativa desde Artica (Navarra)".

   Sostiene que no se puede ubicar el domicilio fiscal en un lugar cuya única y exclusiva conexión con el obligado tributario es que en él radicaría durante un tiempo el domicilio particular de una administradora, de la que consta, por sus propias declaraciones, que no llevaba a cabo tareas efectivas de dirección o gestión.

   Ha quedado demostrado que el lugar donde principalmente se establecía la relación con los proveedores y clientes era la gasolinera instalada en el municipio de Liédena (Navarra). En cuanto al lugar donde se llevaba la contabilidad y se centralizaba el archivo, se trataba del local de la empresa en Artica (Pamplona), donde había tres empleados, espacio, mobiliario y equipos informáticos para realizar esas labores, así como depósito físico de documentación. A ello se añade el hecho de que el domicilio de D. Agapito se encontraba en la vivienda de Sangüesa (Navarra), cercana a Liédena (6 kilómetros), donde residía de lunes a viernes, siendo él quien llevaba a cabo la gestión de la sociedad.

   Frente a ello, la demanda se centra en el domicilio de la administradora Sra. Apolonia, que carece de relevancia para resolver la ubicación del domicilio de la entidad, toda vez que la actora no cuestiona que la dirección del negocio y la gestión de su contabilidad se llevaban a cabo en Navarra, donde la empresa tiene designado su domicilio fiscal. Señala que don Agapito era la persona que llevaba la dirección efectiva del negocio y que doña Apolonia sólo tenía formalmente el cargo de Administradora. Asimismo, ningún efecto despliega tampoco el error material de la resolución impugnada al fijar el domicilio familiar en Sangüesa, cuando de toda su argumentación se desprende que se refiere al domicilio en Entrena (La Rioja).

   En definitiva, la Junta Arbitral consideró, con toda razón, que seguían concurriendo en Navarra aspectos relevantes de gestión relacionados con el lugar de contratación y la contabilidad; es decir, dos de los tres elementos que recogía el reglamento de Sociedades, a que esa Sala acude para colmar la expresión del artículo 8.1 del Convenio Económico, que reputa domiciliadas fiscalmente en Navarra a las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. Afirma que "[d]e los tres parámetros a que se acude para colmar la expresión de la norma del Convenio que fija el domicilio de una sociedad domiciliada en Navarra, concurren indubitadamente los dos primeros, y el tercero, puesto en cuestión de adverso, también actúa en apoyo de los dos anteriores, habida cuenta de que D. Agapito, que era quien realmente desempeñaba las tareas directivas de la sociedad, las llevaba a cabo desde Navarra, donde tenía su domicilio fiscal. Siendo de escasísima relevancia el domicilio de la otra administradora, habida cuenta de su nula actividad directiva o gestora".

   Termina suplicando a la Sala:

   "[...] desestime el recurso formulado por la AEAT, representada por el Abogado del Estado, confirmando la resolución impugnada, por resultar conforme con el ordenamiento jurídico".

3. A su vez, la representación procesal de la entidad Petronalca, SL, aduce, en términos coincidentes con el escrito de contestación de la Comunidad Foral Navarra, que la Junta arbitral, a la hora de dictar su resolución, tuvo en cuenta todas las pruebas aportadas por las partes y para justificar su decisión tuvo en consideración los criterios establecidos por el artículo 22 del Reglamento Impuesto de Sociedades, tal y como establece el Tribunal Supremo.

   En efecto, la Junta Arbitral tuvo en cuenta que el lugar de contratación con los clientes y proveedores era la gasolinera situada en Liedena (Navarra), que el lugar donde se llevaba a cabo la contabilidad y se centralizaba el archivo de toda la documentación era en las oficinas situadas en Artica, Pamplona (Navarra) y que el domicilio fiscal de Agapito se encontraba en la vivienda de Sanguesa (Navarra), puesto que en ella vivía de lunes a viernes hasta enero de 2018, a pesar de que el domicilio familiar donde Agapito pasaba los fines de semana (sábados y domingos) estuviese en Entrena (La Rioja).

   En relación con el argumento principal del recurso, consistente en que el domicilio tributario declarado de doña Apolonia pasó a ubicarse en La Rioja desde el año 2015, señala que en todo momento (incluso antes de ser nombrado Administrador Solidario) don Agapito era la persona que llevaba la dirección efectiva del negocio y que doña Apolonia sólo tenía formalmente el cargo de Administradora Única hasta el 20 de mayo de 2016 y de Administradora solidaria junto con su marido a partir de dicha fecha, siendo así que, realmente, quien venía realizando durante las fechas discutidas todas las tareas ejecutivas y ejercía la dirección y gestión efectiva del negocio de la sociedad era don Agapito.

   Afirma que queda totalmente demostrado que el domicilio fiscal de PETRONALCA, S.L durante los años objeto de conflicto se encontraba en Navarra (hasta el 19 de marzo de 2019, cuando se trasladó a La Rioja), puesto que el lugar de contratación de PETRONALCA, S.L con los clientes y proveedores era la oficina de la gasolinera situada en Liedena (Navarra), que el lugar donde se llevaba a cabo la contabilidad y se centralizaba el archivo de toda la documentación era en las oficinas situadas en Artica -Pamplona- (Navarra) y que don Agapito, que era el que llevaba la dirección efectiva de la sociedad, tuvo su domicilio fiscal en Sanguesa (Navarra) hasta enero de 2018 (cuando enfermó gravemente).

   Concluye que "[...] hablamos de tres criterios valorativos distintos para determinar la residencia fiscal de PETRONALCA, S.L, de los cuales, los dos primeros fallan sin duda alguna a favor de su ubicación en Navarra, y, el tercero, también ya que el domicilio de Agapito (Administrador Solidario de la sociedad desde el 20 de mayo de 2016 a efectos formales y Administrador de hecho y real de ésta desde que compró la sociedad en los años 90, puesto que era él el que ejercía las tareas de gestión y dirección efectiva de la misma) se encontraba en Sangüesa (Navarra) hasta enero de 2018. Por lo tanto, existen pruebas de peso suficientes para determinar de forma clara y directa que la residencia fiscal tanto de Don Agapito hasta enero de 2018, como la de PETRONALCA, S.L hasta el 19 de marzo de 2019, se ubicaban en Navarra".

La resolución de la Junta Arbitral.

La Junta Arbitral se pronuncia en los siguientes términos:

"[...] 16° El domicilio de las personas jurídicas es objeto de regulación en el artículo 8.1.B) del Convenio, según el cual:

"A los efectos de este Convenio se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra:

(...)

2. Las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en Navarra dicha gestión y dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al territorio donde radique el mayor valor de su inmovilizado."

   17. Tal como hemos reconocido reiteradamente en resoluciones anteriores (véase, por todas, la reciente resolución del conflicto 145/2021, de fecha 21 de junio de 2022, ante la dificultad de precisar el lugar donde se realiza la gestión y dirección de los negocios, es preciso atenerse a la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual la citada dificultad no debe, sin más, abrir paso a la regla subsidiaria de localización del inmovilizado, sino que es necesario ir más allá de una lectura superficial del texto legal. Es preciso, según el Alto Tribunal, acotar qué se entiende por lugar en el que esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios. A tal efecto, ha de darse relevancia a los criterios establecidos por el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, a pesar de tratarse de norma hace tiempo derogada. Estos criterios -considera el Tribunal Supremo- "conservan el peso específico de su significado con apoyo en que el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

   El referido artículo 22 decía lo siguiente:

   "Art. 22. Dirección efectiva.

   Se entenderá como lugar en el que está centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios aquel en que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que exista en él una oficina o dependencia donde se verifique normalmente la contratación general de la Entidad, sin perjuicio de la que es propia y característica de las sucursales y de la que pueda desarrollarse en otros lugares, dada la naturaleza de las actividades ejercidas.

2. Que en él, o en oficinas habilitadas al efecto en el territorio a que se extienda la competencia de la misma Delegación de Hacienda, se lleve de modo permanente la contabilidad principal, con el desarrollo, justificantes y antecedentes precisos para poder verificar y apreciar en debida forma todas las operaciones sociales.

3. Que dentro del repetido territorio estén domiciliados fiscalmente administradores o gerentes de la Entidad en número adecuado para que sea debidamente ejercida la dirección de los negocios sociales."

   La sentencia que generalmente se invoca es la de 4 de febrero de 2010 (RJ 3837), cuya doctrina ha sido reiterada en otras posteriores.

   Esta sentencia de 4 de febrero de 2010 vino a desestimar el recurso núm. 86/2009, promovido en representación de la Diputación General de Bizkaia (en adelante, DFB) contra el Acuerdo de la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco número 1/2008, de 24 de noviembre. Pretendía la DFB que se aplicase la regla supletoria relativa a la presencia de mayor valor de inmovilizado en territorio común, pero el Tribunal Supremo consideró, por el contrario, que se podía apurar el precepto convencional y vincular el domicilio al territorio vasco, estándose al lugar de la contratación en general, al de Ilevanza de la contabilidad y al de domiciliación de los administradores o gerentes. A su entender, se había acreditado que la contratación se realizaba desde Bizkaia, llevándose en ella la contabilidad y emitiéndose desde allí también las facturas para su contabilización, archivo y custodia y en ese sentido señala que constan en el expediente solicitudes de compra y pedidos realizados sobre unos mismos modelos utilizados por la sociedad matriz, que aparecen firmadas por personas que están o han estado al servicio de una segunda sociedad del mismo grupo, que era la que ejercía de administrador único; y también constan facturas remitidas por proveedores a la empresa cuyo domicilio se discute, que, o bien iban dirigidas a las oficinas sitas en el territorio vasco o, cuando se dirigían a un domicilio en territorio común, tenían un primer sello de entrada en la oficina allí situada y uno segundo, siempre posterior en unos días, en las oficinas de la matriz.

   En cuanto a la gestión administrativa y contable, advertía el Alto Tribunal que la empresa objeto del conflicto carecía de personal y locales propios y que desde otras sociedades del grupo al que pertenecía, estas sí domiciliadas en territorio vasco, se le prestaban servicios de administración y gerencia, entre otros, los servicios de recepción y contabilización de facturas, gestión de cobros y pagos, facturación, confección de declaraciones fiscales, archivo de la documentación, documentación para los consejos de administración y juntas generales, elaboración de las cuentas anuales y memoria e informe de gestión, servicios que al entender del Tribunal Supremo indudablemente forman parte de la gestión administrativa de la empresa.

   En cuanto a la dirección, se acreditó que las tres personas designadas por el socio único para formar parte del consejo de administración de la empresa tenían su domicilio en el País Vasco.

   18. En este momento conviene además recordar la doctrina de esta Junta Arbitral sobre la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias. Tal como venimos afirmando repetidamente en resoluciones precedentes, "hay que partir de una recta y ponderada interpretación de la presunción de certeza de las declaraciones de los obligados tributarios, reconocida por los artículos 108.4 de la Ley General Tributaria y 108 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre , General Tributaria. Rechazando interpretaciones extremas (que la declaración vincule a las administraciones en conflicto o, por el contrario, que se niegue a las declaraciones presentadas por los obligados tributarios todo valor probatorio que no sea el de perjudicar a sus autores), y partiendo de la base de que se trata de una presunción iuris tantum que puede ser destruida mediante prueba en contrario, esta Junta Arbitral ha afirmado que "la Administración tributaria no está obligada a aceptar los hechos consignados en las declaraciones tributarias, pero para oponerse a ellos ha de realizar alguna actividad probatoria que permita destruir la presunción de veracidad que debe reconocerse a los datos consignados en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Impuesto sobre el Patrimonio. Esta presunción no es efecto meramente legal derivado de preceptos como el artículo 108 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre , General Tributaria, que cita la Hacienda Tributaria de Navarra, sino que tiene raíces más profundas asentadas sobre el principio de que no es lícito imputar al obligado tributario el incumplimiento de sus deberes sin pruebas o indicios que racionalmente permitan dudar del correcto cumplimiento de la ley (Res. JAN de 16 de noviembre de 2010, conflicto 030, número 8° )". Por todas, véase nuestra resolución de fecha 13 de enero de 2012, recaída en el conflicto 33/2010, de donde están tomadas estas palabras.

   19. En el presente caso, apreciamos que las diligencias formalizadas y pruebas aportadas por los órganos de inspección de la AEAT ofrecen algunos indicios que son suficientes para dudar de la veracidad del domicilio declarado por el interesado, especialmente el hecho de que tanto la que fue administradora única hasta el 20 de mayo de 2016, doña Apolonia, como su marido, don Agapito, con quien compartió dicha condición desde esa fecha hasta su fallecimiento en 14 de agosto de 2018, compartían vivienda familiar en la localidad de Entrena (La Rioja).

   20. Sin embargo, las dudas que puede provocar esta circunstancia quedan disipadas si se tienen en cuenta conjuntamente los criterios antes indicados y la totalidad de las pruebas aportadas por las partes en conflicto.

       Por lo que se refiere al lugar de contratación, ha quedado demostrado que el lugar donde principalmente se establecía la relación con los proveedores y clientes era la gasolinera instalada en el municipio de Liédena (Navarra). Por un lado, la propia AEAT admite que la mayoría de las facturas se han expedido desde ese lugar, que también es el domicilio que consta a efectos de comunicaciones con las entidades bancarias. También lo corrobora el testimonio de doña Apolonia y el de la empleada doña Estefanía que remonta su testimonio al año 2015, mientras que otros empleados que declaran que la gestión se lleva en Logroño son empleados más recientes y refieren su testimonio a la fecha en que se instruyeron las diligencias.

       En cuanto al lugar donde se llevaba la contabilidad y se centralizaba el archivo, todo apunta a que se trataba del local de la empresa en Artica (Pamplona), donde había tres empleados, espacio, mobiliario y equipos informáticos para realizar esas labores, así como depósito físico de documentación.

       En fin, aunque el domicilio familiar se encontraba en Sangüesa, ha quedado acreditado que la gestión de la empresa estaba de hecho a cargo de uno de sus administradores, don Agapito, quien, hasta la fecha de su fallecimiento, tenía su domicilio fiscal en Sangüesa, tal como esta Junta Arbitral ha declarado en su reciente resolución de 17 de noviembre de 2022 (conflicto 155/2022), sin que a ello obste su estancia en el domicilio familiar los fines de semana.

   21. Por todo lo cual esta Junta Arbitral, tras valorar en su conjunto y conforme a criterios de recta razón y sana crítica las pruebas indiciarias aportadas por las partes, llega a la conclusión de que el domicilio fiscal de PETRONALCA, S.L., estaba situado en Navarra en los años anteriores a su traslado a La Rioja en el año 2018".

Decisión de la Sala.

1. Con carácter previo a cualquier otra consideración, resulta necesario señalar que este recurso guarda estrecha relación con el registrado con el núm. 19/2023, tramitado entre las mismas partes en iguales posiciones procesales, cuyo objeto era la acreditación del domicilio fiscal de don Agapito en los años anteriores a su traslado a La Rioja en el año 2018, donde falleció. Buena prueba de la relación existente entre ambos recursos es el hecho de que el Abogado del Estado en su escrito de demanda presentado en aquel recurso adujo que entre ambos casos y respectivas resoluciones de la Junta Arbitral hay conexión e interrelación, dado que en la relativa al domicilio de Petronalca resulta decisiva la visión que la Junta tiene del domicilio del Sr. Agapito, y añadió que "[...] el presente recurso ha sido promovido por la AEAT e interpuesto por la Abogacía del Estado: - Para evitar que un eventual aquietamiento perjudique nuestra posición en el recurso de Petronalca. - Para hacer ver la incongruencia en el que la JAC incurre cuando, aceptando -con claridad acaso insuficiente- que el Sr. Agapito estuvo domiciliado en territorio común desde 2018, no obstante concluye que durante ese mismo 2018 Petronalca estuvo domiciliada en territorio foral".

   Pues bien, en el recurso contencioso-administrativo núm. 19/2023 esta Sala ha dictado sentencia núm. 190/2024, de 5 de febrero de 2024, en la que ha desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la resolución de 17 de noviembre de 2022, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm. 155/2022, planteado por el Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Hacienda Foral de Navarra, en relación con el domicilio fiscal de don Agapito, confirmando la resolución de la Junta Arbitral en la que se concluía que el domicilio fiscal del señor Agapito " se encontraba ubicado en Navarra en los años anteriores a su traslado a La Rioja en el año 2018, donde falleció".

   Dada la referida conexión entre ambos recursos, serán abundantes las remisiones que hagamos a aquella resolución.

2. La cuestión suscitada a través del actual conflicto se refiere a la determinación de un dato de hecho, la acreditación del domicilio fiscal de la entidad Petronalca SL, en el periodo comprendido entre los años 2015 y 2018, ambos inclusive, dado que no resulta controvertido que desde el 19 de marzo de 2019 el domicilio fiscal de la sociedad se encuentra en Logroño. La determinación de este dato hecho comporta efectos jurídicos, como es el sometimiento a una de las dos administraciones fiscales en pugna.

3. La resolución de la Junta Arbitral impugnada parte de que el domicilio de las personas jurídicas es objeto de regulación en el artículo 8.1.B) del Convenio, que señala:

   "A los efectos de este Convenio se entenderán domiciliadas fiscalmente en Navarra:

   (...)

   2. Las personas jurídicas que tengan en Navarra su domicilio social, siempre que en el mismo esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, cuando se realice en Navarra dicha gestión y dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio de acuerdo con estos criterios, se atenderá al territorio donde radique el mayor valor de su inmovilizado."

   Tal y como se ha expuesto por esta Sala en reiteradas ocasiones, la determinación del domicilio fiscal -en el ámbito del Convenio Económico con Navarra-, raramente se puede obtener mediante prueba directa y concluyente. Antes al contrario, lo que cabe es la evaluación por el órgano arbitral, al que ambas administraciones se someten y cuyas decisiones deben respetar, de indicios y elementos de convicción de los que deducir la realidad de esa residencia, tarea característica de la valoración de la prueba de presunciones, en que ha de ponderarse, a tal fin, el enlace preciso y directo, conforme a las reglas del criterio humano, de los indicios y datos que se van a examinar y su capacidad para determinar el resultado final, a cuyo fin, de modo casuístico, es preciso dejar constancia de los indicios que se poseen, de su mayor o menor fuerza, del número de ellos, y, finalmente, de la ausencia de contraindicios de igual o similar valor que puedan desvirtuar o neutralizar la fuerza de aquellos.

4. En el fundamento jurídico anterior ya se han hecho constar los razonamientos ofrecidos por la Junta Arbitral para alcanzar la conclusión de que los indicios en los que la AEAT fundamenta su pretensión, consistente en que la Junta Arbitral declare que " el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, SL, no ha estado ubicado en Navarra sino en territorio común (La Rioja) desde el 1 de enero de 2015", si bien son suficientes para dudar de la veracidad del domicilio declarado por el interesado, sin embargo las dudas quedan disipadas si se tienen en cuenta conjuntamente los criterios indicados y la totalidad de las pruebas aportadas por las partes en el conflicto, de las que resultan, en cuanto al lugar de contratación, que el lugar donde principalmente se establecía la relación con los proveedores y clientes era la gasolinera instalada en el municipio de Liédana (Navarra); el lugar donde se llevaba la contabilidad y se centralizaba el archivo, todo apunta que es el local de la empresa en Artica (Pamplona) y, aunque el domicilio familiar se encontraba en Entrena (La Rioja), ha resultado acreditado que la gestión de la empresa estaba de hecho a cargo de uno de sus administradores, don Agapito, quien hasta la fecha de su fallecimiento tenía su domicilio fiscal en Sangüesa, tal y como la Junta Arbitral declaró en su resolución de 17 de noviembre de 2022 (conflicto 155/2022) y esta Sala ha confirmado en su sentencia núm. 190/2024, de 5 de febrero de 2024, cit.

   Por tanto, una valoración conjunta de los elementos probatorios obrantes en el expediente, conforme a criterios de recta razón y sana crítica, llevan a la Junta Arbitral a concluir que el domicilio fiscal de Petronalca, SL, "estaba situado en Navarra en los años anteriores a su traslado a La Rioja en el año 2018".

5. La cuestión, pues, que suscita la presente litis consiste en resolver la discrepancia que se ha producido entre la AEAT y la HTN con respecto al domicilio fiscal de Petronalca, S.L. con efectos desde 2015 hasta 2018, ambos inclusive, o subsidiariamente durante los años 2015 y 2018.

   Como se ha señalado en las sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera núm. 970/2016, de 3 de mayo (rec. contencioso-administrativo 900/2015) y núm. 105/2016, de 26 de enero (rec. contencioso-administrativo 43/2015), así como en la más reciente núm. 162/2019, de 12 de febrero de 2019 (rec. contencioso-administrativo 654/2017), la regla general es que el domicilio fiscal, concepto autónomo respecto del domicilio social, coincide con este último cuando en él esté efectivamente centralizadas la gestión administrativa y la dirección de los negocios; en cambio, si no ocurre dicha circunstancia se debe estar al lugar de gestión o dirección. En última instancia se ordena estar a la regla subsidiaria del lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

   Sin embargo, en el Convenio no se especifican normas para identificar el lugar donde se halle efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, por lo que ha de estarse a las circunstancias concretas a la hora de adoptar el correspondiente pronunciamiento.

   Y es que, como señala el Tribunal Supremo en muchos de sus pronunciamientos, esa expresión "centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios" es una expresión compleja que no viene definida ni delimitada legalmente, sino que debe conformarse caso por caso, integrándose en función no sólo de las circunstancias concretas objetivas que concurren en cada supuesto, sino también y fundamentalmente en función de la concreta sociedad de que se trate y en particular de la actividad a que se dedica. ( SSTS de 18/06/2015, 19/12/2015 y 27/01/2016).

   El punto de partida del razonamiento, admitido por ambas partes, es la doctrina de este Tribunal Supremo sobre el modo de interpretar el concepto del lugar donde se centraliza "la gestión administrativa y la dirección de sus negocios", a la luz de lo que en su momento dispuso el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Leemos en la ya citada STS de 4 de febrero de 2010 que "no se especifican en el Convenio normas para identificar el lugar, donde se halla efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios, y tampoco se hace ello en la Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 ( artículo 48) o en el Texto Refundido del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (artículo 8) y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".

   Sí lo hacía, en cambio, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el que se establecía:

   "Se entenderá como lugar en el que está centralizada la gestión administrativa y la dirección de los negocios aquel en que concurran las siguientes circunstancias:

   1. Que exista en él una oficina o dependencia donde se verifique normalmente la contratación general de la Entidad, sin perjuicio de la que es propia y característica de las sucursales y de la que pueda desarrollarse en otros lugares, dada la naturaleza de las actividades ejercidas.

   2. Que en él, o en oficinas habilitadas al efecto en el territorio a que se extienda la competencia de la misma Delegación de Hacienda, se lleve de modo permanente la contabilidad principal, con el desarrollo, justificantes y antecedentes precisos para poder verificar y apreciar en debida forma todas las operaciones sociales.

   3. Que dentro del repetido territorio estén domiciliados fiscalmente administradores o gerentes de la Entidad en número adecuado para que sea debidamente ejercida la dirección de los negocios sociales".

   Se estaba, por tanto, al lugar de la contratación en general, al de Ilevanza de la contabilidad y al de domiciliación de los administradores o gerentes, criterios que carecen hoy ciertamente del soporte normativo que tuvieron en el pasado, pero conservan el peso específico de su significado con apoyo en que el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

   Siendo ello así, es obvio que el litigio presenta un trasfondo sustancialmente fáctico, del que son reflejo los escritos de las partes en tanto que se limitan a la valoración de los indicios y documentos incorporados al expediente administrativo, así como respecto de las inferencias que obtienen de los mismos en orden a determinar dónde la mencionada compañía tenía, durante los años considerados, su gestión administrativa centralizada y la dirección de sus negocios.

   Será pues, necesario, para resolver en derecho sobre el fondo del asunto, una valoración conjunta de los datos, indicios y circunstancias incorporados al expediente, rechazando meras conjeturas o simples suposiciones.

6. El Abogado del Estado recurrente no está conforme con la valoración de la prueba que realizó la Junta Arbitral y afirma que incurre en dos infracciones, siendo la primera de ellas, la relevancia que atribuye a la presunción de veracidad de las declaraciones fiscales de la sociedad contribuyente, que se presentaron manifestando tener su domicilio en territorio foral.

   Es cierto que esta Sala en STS de 23 de diciembre de 2022 (P.O. 126/2020), con cita de la sentencia nº 1.094/2017, de 20 de junio, que desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 4890/2016, declaró que:

   "[...] la presunción de certeza que establece el artículo 108 de la Ley Foral 13/2000, conforme a la cual "...Las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 96 de esta Ley Foral se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el obligado tributario mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho", coincidente sustancialmente con el artículo 108.4 de la LGT, no es una norma procesal en materia de prueba que dispense a la Administración de la demostración de los hechos contenidos en las declaraciones tributarias si son controvertidos por un tercero, como aquí acontece, sino un recurso de orden técnico para dar virtualidad y eficacia a lo declarado y vincular con ello al declarante en su acto propio de manifestación de voluntad, de la que sólo podrá desdecirse en casos excepcionales y tasados, fundados en el error de hecho"

   Ahora bien, tal y como también expusimos en la sentencia núm. 190/2024, de 5 de febrero de 2024, cit, relativa al domicilio de don Agapito, el examen de la resolución recurrida nos lleva a constatar que la Junta Arbitral no desconoce la doctrina de esta Sala respecto a la presunción de certeza de las declaraciones tributarias, sino que resuelve que los indicios aportados por la recurrente carecen de entidad suficiente para desvirtuar en este caso dicha presunción.

7. La segunda infracción denunciada se centra en la valoración, que califica de "errónea e ilógica", del conjunto de la prueba en relación con el papel de la Sra. Apolonia como administradora de la sociedad Petronalca, SL.

   En relación con la valoración de la prueba resulta ilustrativa la sentencia de esta Sala de 27 de enero de 2016 (rec. contencioso-administrativo 36/2015), cuando afirma:

   "Como expresamente se recoge en la resolución combatida, la Junta Arbitral apreció el material probatorio conjuntamente y de acuerdo con criterios generales de valoración de la prueba. Debemos partir, pues, de que es a la Junta Arbitral a la que se le asigna el papel de árbitro para dilucidar los conflictos que puedan surgir entre las Administraciones interesadas, a la que le corresponde la valoración del material probatorio, gozando de plena libertad en la valoración de la prueba, por lo que planteado el pleito, como se desprende del desarrollo argumenta! de la demanda, en una cuestión de simple valoración de la prueba, le corresponde a la recurrente llevar al convencimiento de la errónea apreciación de la prueba realizada por la Junta Arbitral o que la determinación de los hechos lejos, de responder a criterios razonables, se ha realizado sobre la base de consideraciones irracionales, arbitrarias o apodícticas, resultando injustificada la base de la decisión."

   Pues bien, a juicio de este Tribunal, la argumentación contenida en la resolución de la Junta Arbitral combatida no revela la existencia de error en la valoración de la prueba, ni mucho menos, que en la determinación de los hechos se haya incurrido en arbitrariedad o se hayan conculcado las reglas de la lógica.

   No existe controversia en que el lugar de contratación, donde se establecía la relación con los proveedores y clientes, era la gasolinera situada en el municipio de Liédena (Navarra) y que el lugar donde se llevaba a cabo la contabilidad y se centralizaba el archivo era el local de la empresa en Artica (Pamplona), centrándose la discrepancia de la Administración recurrente en el papel de la Sra. Apolonia como administradora de la sociedad, bien como administradora única hasta el 20 de mayo de 2016, bien como administradora solidaria junto a su marido a partir de esa fecha hasta su fallecimiento.

   Pues bien, tal y como recoge la resolución de la Junta Arbitral, ha quedado acreditado que la gestión de la empresa estaba de hecho a cargo de uno de sus administradores, don Agapito, quien, hasta la fecha de su fallecimiento, tenía su domicilio fiscal en Sangüesa, tal como la Junta Arbitral declaró [resolución de 17 de noviembre de 2022 (conflicto 155/2022)] y este Tribunal ha confirmado. En efecto, era don Agapito la persona que llevaba la dirección efectiva del negocio, sin perjuicio de que la Sra. Apolonia tuviera formalmente el cargo de administradora, pues era aquel el que se encargaba de la contratación general de la sociedad lo que llevaba a cabo en las oficinas de la gasolinera de Liédena (Navarra), y la contabilidad, gestión y administración principal de la sociedad se llevaba a cabo en las oficinas de Artica, Pamplona (Navarra), teniendo don Agapito su residencia fiscal en la vivienda de Sangüesa (Navarra), en donde pasaba los cinco días laborables -de lunes a viernes-, por motivo de la cercanía con las gasolineras de Navarra que gestionaba. A tal fin, resultan ilustrativos los testimonios de la empleada de la gasolinera, de la persona que habita en la vivienda del piso superior de la que fue del Sr Agapito y la declaración de su esposa de las que se hace eco la sentencia de esta Sala de 5 de febrero de 2024.

   En consecuencia, son los indicios, valorados conjuntamente, los que llevan a la decisión de la Junta Arbitral, que esta Sala comparte, pues de los tres parámetros a que se acude para interpretar la expresión de la norma del Convenio que fija el domicilio de una sociedad domiciliada en Navarra, concurren indubitadamente los dos primeros, que no resultan controvertidos, y asimismo el tercero, puesto en cuestión por la recurrente, toda vez que don Agapito era quien realmente desempeñaba las tareas directivas de la sociedad, que llevaba a cabo desde Navarra, donde tenía su domicilio fiscal, sin que el domicilio de la otra administradora, cuya relevancia en las labores directivas o de gestión era meramente formal, pueda tener la trascendencia que pretende atribuirle la recurrente.

   Como ya ha expuesto esta Sala reiteradamente, ante el silencio legal que defina la naturaleza de la Junta Arbitral, más allá del nomen iuris, que solo puede servir de orientación e indicio, y de la intención que se vislumbra de crear una vía especial para solventar convencionalmente y de forma arbitral los conflictos entre las Administraciones implicadas, esto es, una vía arbitral que como tal evitara la judicialización de los conflictos, lo cierto es que, atendiendo a su regulación y desarrollo normativo y a su propio funcionamiento -buen ejemplo de ello es este recurso en el que se viene a cuestionar el acierto de la Junta Arbitral en sentar meros datos fácticos-, su tramitación y resolución se inserta dentro de los cauces formales de un procedimiento administrativo y de los cánones más ortodoxos de cualquier actuación administrativa, sin otra excepcionalidad que conformar una vía especial, a través de un órgano creado ex professo, de resolución de controversias intra-administrativas y como vía previa y obligada de acceso a la jurisdicción. Estamos, pues, ante una resolución administrativa, de tal naturaleza, sobre la que rige, excepto las especialidades procedimentales previstas en el Convenio y su reglamento, los principios y reglas formales y materiales del procedimiento administrativo, al que tenemos que atenernos para el examen de esta controversia.

   Partiendo, pues, de la presunción de validez y eficacia de la resolución cuyo examen nos ocupa, y siendo la cuestión despejada por la Junta Arbitral una cuestión netamente fáctica, la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la desestimación del recurso contencioso-administrativo entablado, pues la valoración efectuada por la Junta Arbitral de Navarra es razonable y se funda en un examen motivado y conjunto de los indicios que analiza y de los que deja constancia, tarea de valoración que en modo alguno puede tildarse de arbitraria, caprichosa o ilógica.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas procesales a la demandante, si bien, haciendo uso de la facultad contemplada en el apartado cuarto de dicho precepto legal, quedan las costas fijadas, por todos los conceptos, en un máximo de 4.000 euros para las recurridas, a razón de 2000 euros a cada una.

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la resolución de 24 de noviembre de 2022, dictada por la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en el conflicto de competencias núm. 154/2022, planteado por el Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Hacienda Foral de Navarra, en relación con el domicilio fiscal de la entidad PETRONALCA, SL.

Segundo. Imponer las costas procesales a la recurrente, con el límite expresado en el último fundamento de esta resolución.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.