STS 561/2024, 5 de Abril de 2024

Resolución recurrida en casación.

En el Incidente de Ejecución de sentencia núm. 52. 4/2022 la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Granada) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con fecha 21 de julio de 2022, dictó Auto cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal:

" PARTE DISPOSITIVA

La Sala acuerda desestimar el incidente de ejecución de sentencia presentado por el procurador don Fernando Aguilar Ros en nombre y representación de la mercantil "JOSE ORDOÑO S.L.". Sin costas".

Dicho Auto fue recurrido en reposición por la representación de la entidad mercantil JOSE ORDOÑO, S.L., aquella Sala dictó Auto de fecha 17 de octubre de 2022, cuya parte dispositiva dice literalmente:

" PARTE DISPOSITIVA

LA SALA ACUERDA Desestimar el recurso de reposición interpuesto por el Procurador Sr. JUAN FERNANDO AGUILAR ROS en nombre y representación de JOSE ORDOÑO, S.L. frente al Auto de fecha 21 de julio de 2022 cuyo contenido se ratifica. Sin costas".

Preparación del recurso de casación.

Contra los referidos autos preparó recurso de casación la representación procesal de la entidad mercantil JOSE ORDOÑO, S.L., que por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Granada) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía tuvo por preparado mediante auto de 15 de diciembre de 202, que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo.

Admisión del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones y personadas las partes, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, con fecha 17 de mayo de 2023, dictó Auto precisando que:

"[...] 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

2.1. Reafirmar, reforzar, aclarar, completar o, en su caso, revisar la jurisprudencia sobre si, en aquellos casos en los que por sentencia judicial se anulan liquidaciones tributarias por motivos de fondo, la Administración tributaria puede iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión que el previo, y dictar, tras la tramitación del citado nuevo procedimiento, unas nuevas liquidaciones.

2.2. Esclarecer si procede examinar en el marco del incidente de ejecución de sentencia aquellas cuestiones y motivos de impugnación contra las nuevas liquidaciones dictadas tras la anulación, por motivos de fondo, de las anteriores liquidaciones y, en particular, las cuestiones relativas a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, a la ausencia o insuficiencia de la motivación de las liquidaciones y a la cuantificación de los intereses de demora liquidados.

3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 103 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

Interposición del recurso de casación.

Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la representación procesal de la entidad mercantil JOSE ORDOÑO, S.L., interpuso recurso de casación mediante escrito en el que termina suplicando a la Sala que "...tras los trámites legales oportunos, se dicte Sentencia por la que, casando y anulando el Auto recurrido se estime íntegramente el incidente de ejecución nº 52.4/2022".

Oposición al recurso de casación.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se opuso al recurso de casación interpuesto de contrario y suplica en su escrito a la Sala que "...previos los trámites oportunos e interpretando los artículos identificados en el auto de admisión en la forma propuesta en la alegación quinta de este escrito, desestime el recurso de casación y confirme los autos recurridos".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 19 de marzo de 2024, en cuya fecha han tenido lugar dichos actos procesales.

Sobre el debate.

Recoge el auto de admisión los datos y circunstancias más relevantes que conllevaron la selección de las cuestiones de interés casacional objetivo, y que han de servir también para el enjuiciamiento solicitado. Son los siguientes.

1. - Sentencia del Tribunal Supremo que anula, por motivos de fondo, los acuerdos de liquidación y sancionador.

   La Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó, con fecha 2 de julio de 2020, sentencia en el recurso de casación 1429/2018 cuyo fallo es del siguiente tenor:

   "Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico cuarto de esta sentencia, de manera que, en un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

   Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil JOSÉ ORDOÑO, SL contra la sentencia núm. 2454/2017, de 12 de diciembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, dictada en el procedimiento ordinario núm. 1208/2014, sobre liquidación del impuesto sobre el valor añadido de los cuatro trimestres de 2009 y sanción asociada a dicha liquidación, sentencia que se casa y anula.

   Tercero. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de JOSÉ ORDOÑO, SL contra la resolución del TEAR de Andalucía (Sala de Granada) de 28 de julio de 2014, expedientes números 04/1647/12 y 04/1648/12, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa dirigida frente a acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Almería, por los que gira liquidación por el IVA correspondiente a los cuatro trimestres del ejercicio 2009 e impone sanción derivada de aquella liquidación, declarando las expresadas resoluciones -liquidación y sanción asociada- disconformes con el ordenamiento jurídico, anulándolas.

   Cuarto. No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia

2. - Anulación de los acuerdos por la Administración tributaria e inicio de un nuevo procedimiento inspector

   Tras la notificación de la anterior sentencia y en ejecución de la misma, la Inspección tributaria acordó la anulación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción. Adicionalmente, dictó nuevo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, respecto del mismo concepto tributario y periodo e igual alcance y extensión, que fue notificado a la mercantil José Ordoño S.L. con fecha 16 de octubre de 2020, y que finalizó con el dictado de una nueva liquidación.

3. - Reclamación económico-administrativa

   Contra la nueva liquidación, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 31 de marzo de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía.

4. - Incidente de ejecución de sentencia

   Con fecha 3 de mayo de 2022, la mercantil instó ante el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía incidente de ejecución de sentencia que se registró como Pieza n.º 52.4/2022 y fue resuelto en sentido desestimatorio mediante auto de 21 de julio de 2022.

   El auto argumenta, en el razonamiento jurídico tercero, del siguiente modo:

   "3.- En el presente caso, la sentencia del TS anuló la resolución del TEARA y las liquidaciones por él confirmadas, básicamente, poque en el procedimiento inspector seguido se aplicó indebidamente el artículo 13 de la LGT, lo cual constituyó un defecto sustantivo que provocó la referida anulación, de manera que, conforme a lo expuesto anteriormente, al no tratarse de un vicio determinante de la nulidad radical de las actuaciones, sino de mera anulabilidad, posibilitaba que la AEAT, dentro del plazo de prescripción de cuatro años, computado a partir de la firmeza de la sentencia del TS, iniciara un nuevo procedimiento inspector para determinar en su caso la deuda tributaria, siempre que no se realizase al amparo del mismo precepto cuya aplicación se reputó como improcedente por la sentencia del TS, circunstancias que aquí no concurren, ya que, por una parte, las nuevas liquidaciones se han girado al amparo del artículo 16 de la LGT, por considerar que concurre simulación en el desempeño de la actividad sujeta a tributación; y por otra, es evidente que se han girado dentro del plazo de prescripción, al haberse encontrado interrumpido éste por la interposición de la reclamación económico-administrativa y de los recursos jurisdiccionales y no haberse declarado la nulidad de pleno derecho de las mismas.

   Por lo demás, las cuestiones planteadas en torno a la validez de las nuevas liquidaciones y de los intereses girados, no pueden ser examinadas en el marco de esta ejecutoria, por exceder su ámbito, dada la limitación procedimental del presente incidente, disponiendo el interesado de la posibilidad de su impugnación por los cauces reglamentarios y no por la vía escogida en el presente caso, como de hecho ha ocurrido, al haber interpuesto reclamación económico- administrativa frente a las nuevas liquidaciones."

5. - Recurso de reposición.

   Frente al anterior auto, se interpuso recurso de reposición que fue igualmente desestimado por auto de 17 de octubre de 2022. Señala este último auto lo siguiente:

   "SEGUNDO.- Como quiera que ambas cuestiones han sido resueltas en el auto recurrido en reposición, para evitar innecesarias repeticiones, basta con remitirnos a la allí expuesta donde se argumenta de modo claro y suficiente el criterio de la Sala, confirmado, en lo que respecta a la primera cuestión, por el Tribunal Supremo en las sentencias que expresamente se citan, sin que se desvirtúe por la que la recurrente cita, de 15 de septiembre de 2014, por referirse a un supuesto de retroacción de actuaciones [...] y no de anulación de una liquidación tributaria por motivos de fondo, como es el caso.

   Y en cuanto a la segunda cuestión, se insiste por la Sala, en contra de lo que pretende la recurrente, que a través de este incidente -cuya limitación en cuanto a los trámites procedimentales es evidente- no se puede entrar a examinar si las nuevas liquidaciones giradas son o no ajustadas a derecho, pues son actos administrativos nuevos producidos sobre la base de unos parámetros diferentes a los que se utilizaron al girar las liquidaciones que fueron anuladas por el Tribunal Supremo.

   En definitiva, no se trata sólo de fiscalizar por la vía de ejecución de sentencia, el cumplimiento de lo acordado en la misma (ya se dijo en el auto recurrido que las liquidaciones y sanciones derivadas se han dejado sin efecto por la AEAT, y por tanto, ese mandato se ha ejecutado correctamente) sino que, yendo más allá, se pretende que obviando los trámites previstos, tanto para el agotamiento de la vía económico-administrativa como para el recurso jurisdiccional ordinario a interponer en su caso, ante la Sala, se zanje la cuestión relativa a la conformidad o no a derecho de las nuevas liquidaciones giradas, lo cual a juicio de esta Sala, excede del ámbito de la presente ejecutoria".

   Recoge igualmente el auto de admisión el marco jurídico aplicable.

   1. El artículo 103 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, establece:

      "1. La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales de este orden jurisdiccional, y su ejercicio compete al que haya conocido del asunto en primera o única instancia.

   2. Las partes están obligadas a cumplir las sentencias en la forma y términos que en éstas se consignen.

   3. Todas las personas y entidades públicas y privadas están obligadas a prestar la colaboración requerida por los Jueces y Tribunales de lo Contencioso-administrativo para la debida y completa ejecución de lo resuelto.

   4. Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento.

   5. El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley".

   2. El artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone:

      "La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

      En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo".

Posición de las partes.

Del relato realizado se colige que la cuestión en conflicto se circunscribe a si procedía la nueva liquidación y su impugnación en sede económico-administrativa, o por el contrario, formaba parte de la ejecución de la sentencia y debía resolverse en el incidente de ejecución. Centrado el debate, procede recoger las alegaciones de las partes sobre el particular que ahora interesa.

La parte recurrente recuerda los hitos procedimentales y procesales que se han sucedido desde la actuación inspectora original al momento de dictarse el auto objeto de impugnación. Se queja del peregrinaje judicial que está sufriendo y la incertidumbre existente que le ha impulsado a impugnar los autos de ejecución por un lado, y por otro, a interponer en 1 de febrero de 2021 reclamación económico-administrativa. Añade que el vicio apreciado para anular fue un vicio de fondo por lo que no cabía la retroacción, con cita de jurisprudencia asociada, al iniciar de nuevo un procedimiento en 16 de octubre de 2020, significa retrotraer las actuaciones. La administración, pues, se debió de limitar a dictar un nuevo Acuerdo de liquidación en ejecución de la resolución dictada y cuyo contenido debe circunscribirse a los límites fijados por la sentencia y dentro de los límites fijados por la resolución que se ejecuta. En este caso, según su criterio, la Administración debió limitarse a dejar sin efecto los Acuerdos de liquidación girados, sin que la sentencia a ejecutar hiciera mención alguna que permita a la AEAT alterar el relato fáctico de los hechos comprobados a fin de probar una simulación previamente no sostenida; lo que no cabe, en supuesto de anulación por motivos de fondo, es el inicio de nuevas actuaciones inspectoras para modificar el relato fáctico acerca de los hechos previamente comprobados a fin de procurar subsumirlo en la figura de la simulación previamente no sostenida por la Administración tributaria, pues ello conlleva una grave lesión al principio de seguridad jurídica y al de reformatio in peius y porque ello constituye una retroacción de actuaciones vetada para supuestos de anulación por motivos de fondo.

Por todo ello considera la parte recurrente que la Administración tributaria:

-Alteró el relato de los hechos previamente expuestos (a pesar de la base fáctica no se había modificado en modo alguno) introduciendo cuestiones nuevas.

-Se produce una infracción del principio de conservación de los elementos del acto administrativo en todo lo no afectado por la causa de nulidad. El nuevo procedimiento inspector construye un relato fáctico no coincidente e incluso contradictorio con el contenido en el primer procedimiento inspector (como prueba basta sugerir que la "trama defraudadora", eje de las liquidaciones primigenias, desaparece en las segundas), en clara infracción del art. 218 LGT con atentado incluido contra la seguridad jurídica, habida cuenta de que los hechos en que se fundamenta la liquidación no han sido alterados por la sentencia anulatoria de forma que tampoco pueden ser alterados por la AEAT en ejecución de dicho pronunciamiento.

-En este sentido, una liquidación definitiva se practica previa comprobación total del hecho imponible, y para modificarla hay que acudir a la lesividad del 218 LGT. Nada hay en la sentencia anulatoria que permita a la administración iniciar una nueva comprobación para probar la simulación, modificando unos hechos que han sido objeto de una comprobación total.

-En relación con la motivación jurídica, la AEAT se limitó a modificar los Acuerdos de liquidación previos sustituyendo las menciones al principio de calificación y al artículo 13 LGT , por menciones a la simulación y al artículo 16 LGT , forma ésta de actuar que no llena en modo alguno el cumplimiento de la correcta motivación jurídica de los actos administrativos.

Para la recurrente no procede en las actuaciones de ejecución introducir nuevas cuestiones no sostenidas en el seno de las actuaciones principales, por constituir ello, tanto un complemento de la instrucción del procedimiento inspector como una rectificación de la fundamentación jurídica de la regularización tributaria pretendida por la Administración tributaria, lo cual se encuentra expresamente prohibido a la luz de la doctrina jurisprudencial.

Afirma la recurrente que conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021, rec. 3607/2019, incumbe solo al Tribunal que dictó la sentencia firme que se ha de ejecutar examinar las actuaciones seguidas para dicha ejecución y que éstas no deben dan lugar a un procedimiento administrativo ni se ejerce en él una facultad propia, pues se enmarca en el ámbito de la ejecución de la sentencia, bajo el principio de tutela judicial efectiva, en su vertiente de hacer ejecutar lo juzgado ( arts. 24, 117 y 118 CE, y 18 LOPJ). Debiéndose concluir de la doc trina jurisprudencial lo siguiente:

Que el correcto cumplimiento de una sentencia judicial sólo es revisable mediante el órgano judicial competente. La Administración carece de potestad para pronunciarse sobre si una sentencia ha sido correctamente ejecutada.

Incumbe sólo al Tribunal al que corresponde la ejecución de la sentencia pronunciarse sobre si la Administración ha cumplido en sus estrictos términos lo resuelto por el Tribunal.

Las actuaciones administrativas seguidas para dar cumplimiento a una sentencia judicial dictada no dan lugar a un procedimiento administrativo propio, sino que se enmarcan en el ámbito de ejecución de la sentencia.

No se fija límite o cortapisa alguna en la función revisora que le corresponde al Tribunal competente al respecto del correcto cumplimiento de la sentencia ejecutada.

La parte recurrida considera que no ha habido retroacción alguna en cumplimiento del fallo de la sentencia de este Tribunal Supremo, que simplemente acordó la anulación de los actos impugnados "(...) declarando las expresadas resoluciones -liquidación y sanción asociada disconformes con el ordenamiento jurídico, anulándolas"). La Inspección tributaria, tras recibir el fallo firme de esa Sala, en dos acuerdos autónomos, uno relativo a la liquidación y otro a la sanción, de 28 de septiembre y 9 de octubre de 2020, ejecutó en sus propios términos la Sentencia de esa Sala de 2 de julio de 2020, c.1429/2018, que había acordado la anulación de las dos resoluciones - liquidación y sanción-.

Con ello se cumplió la sentencia y con ello las previsiones de los arts. 103 LJCA y 70 del RRVA.

Continúa el Sr. Abogado del Estado afirmando que no se plantea ninguna de las cuestiones propias del incidente de ejecución a las que se refiere el artículo 109 LCA, sino a una inexistente retroacción de actuaciones por motivos de fondo.

Añade la recurrida que para la recurrente la cuestión planteada es bien diferente a lo ocurrido, no estamos ante un incidente de ejecución de sentencia, sino al inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquellos que motivaron las liquidaciones anuladas, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del doble tiro, sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 4º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FJ 4º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 5º) y 15 de junio de 2015 (rec. 1551/2014), y otras dictadas en 2020. La Sala se limitó a anular las resoluciones impugnadas, no a declararlas nulas de pleno derecho, por lo que todas las actuaciones administrativas y judiciales que desembocaron en la sentencia final de esa Sala tienen efectos interruptivos de la prescripción; por lo que era posible dictar nueva liquidación. El nuevo procedimiento tiene únicamente como límites, la prescripción, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia de la Administración.

En definitiva, para la recurrida en los casos de la anulación por sentencia judicial, por motivos de fondo, de un acto de liquidación, la Administración tributaria, tras acordar en ejecución de ese fallo la anulación de los actos impugnados, puede, sin retroacción alguna del procedimiento, solo previsto para los casos de anulación por defectos formales, lo que no es el caso, iniciar un nuevo procedimiento inspector sobre los mismos conceptos tributarios y periodos y con igual alcance y extensión, todo ello desvinculado ya formalmente de cualquier acto de ejecución de la sentencia dictada, anulatoria de los actos primitivos de liquidación, de acuerdo con la llamada doctrina del doble tiro y con los único límite de la prescripción ( interrumpida siempre por los actos anulables), la reformatio in peius y la contumacia en el error, que ha de culminar con un nuevo acto de liquidación ajustado ya plenamente a derecho.

Añade que los nuevos acuerdos de liquidación dictados el 18 de octubre de 2021, son el resultado de dos nuevos procedimientos de comprobación iniciados por la AEAT, no en ejecución de sentencia, tras haberse anulado las liquidaciones y sanciones que fueron recurridas ante la Sala, sino en aplicación de la doctrina del doble tiro. Son actos nuevos contra los que se han alegado cuestiones distintas de las que se alegaron en la anterior vía contenciosa.

Por ello, afirma el Sr. Abogado del Estado que no es posible analizar las cuestiones de fondo derivadas de la nueva liquidación en un incidente de ejecución de sentencia, por los cauces previstos en los artículo 103 y siguientes de la LJCA, cuando no nos encontramos realmente ante actos dictados en ejecución de sentencia, sino ante nuevos actos dictados en un nuevo procedimiento también a raíz de la anulación por motivos de fondo de los anteriores, nuevos actos en los se abordan ya cuestiones distintas de las suscitadas y resueltas en la sentencia de casación de esa Sala, por lo que parece razonable que las mismas, sin adherencia formal ya a una anulación previa de las liquidaciones que las precedieron, puedan y deban ser analizadas - ex novo- en vía económico administrativa, vía en la que, en paralelo a esta, se encuentra la reclamación de la recurrente, y luego en vía contenciosa. En resumen, de nuevo, matizando la doctrina jurisprudencial de esa Sala y en respuesta a esta segunda cuestión de interés casacional, no es posible examinar en el marco del incidente de ejecución de sentencia, aquellas cuestiones y motivos de impugnación contra las nuevas liquidaciones dictadas en un nuevo procedimiento, en aplicación de la llamada doctrina del doble tiro, tras una primera anulación por motivos de fondo de las anteriores liquidaciones y, en particular, las cuestiones relativas a la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria, la ausencia o insuficiencia de la motivación de las liquidaciones y la cuantificación de los intereses de demora liquidados.

Pronunciamientos jurisprudenciales.

Como ponen de manifiesto ambas partes en conflicto el tema de la ejecución de sentencias en el ámbito tributario ha sido objeto de atención en no pocas sentencias de este Tribunal Supremo, de las que se desprende que estamos ante un tema que además de controvertido y complejo resulta muy casuístico, por lo que se descubre en las mismas un intento de establecer criterios unitarios con los que ofrecer un marco seguro para la correcta ejecución de las resoluciones judiciales. Al efecto a modo de reglas generales, partiendo de que las sentencias estimatorias pueden serlo por motivos de forma o de fondo, se ha distinguidos entre:

- Vicios formales, se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado.

- Vicios materiales o de fondo es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria.

- Reiteración de actos y retroacción de actuaciones. El vicio material, en su caso, podrá lugar a la reiteración de los actos, no a la retroacción de actuaciones. La Administración podrá dictar un nuevo acto ajustado a Derecho mientras su potestad esté viva. El vicio formal da lugar a la retroacción de actuaciones , que es el instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales.

- Grado de invalidez, se distingue entre anulabilidad y nulidad de pleno derecho. El acto nulo de pleno derecho carece de eficacia alguna y ab initio no produce efectos jurídicos sin necesidad de su previa impugnación, posee efectos ex tunc y permite la ficción jurídica de considerarlo inexistente. El acto anulable su vicio es convalidable sin más que subsanar la infracción legal cometida; sus efectos son ex nunc.

El presupuesto básico del que se parte es de que la ejecución de sentencia se rige por las normas propias de la ejecución de sentencias recogidas en los arts. 103 y ss de la LJCA. Ciertamente las normas que rigen la ejecución de sentencias en el ámbito contencioso administrativo contempla la materia con carácter general y aplicable a cualquier de los sectores que abarca el Derecho Administrativo cuyo control judicial corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa, y es evidente que en esta normativa no se recogen las distinciones anteriormente comentadas, esto es, no distingue entre vicios de forma o de fondo, parcial o total, como bien señala la propia jurisprudencia, debiéndose estar, por consiguiente, a lo resuelto y ordenado en la propia sentencia, por tanto, ha de estarse a lo recogido en el fallo, y para depurar su sentido, y concretar el real alcance de lo que ha de ejecutarse, ha de atenderse a los razonamientos conformadores del cuerpo de esta, en esta línea se ha pronunciado numerosas sentencias del Tribunal Supremo, valgan algunas más representativas como las de 3 de octubre de 2002, 11 de abril de 2006, 6 de junio de 2007 o 21 de diciembre de 2015.

A la Administración en ejecución de sentencias judiciales se le asigna y reconoce en exclusividad el papel de colaborar en su cumplimiento; es el órgano judicial el que adquiere absoluto protagonismo en ejecutar lo juzgado por mandato constitucional, lo que se traduce no sólo en velar por el control del correcto actuar de la Administración Tributaria, sino que se le asigna la principalísima misión de protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, y el ejecutar lo juzgado forma y conforma el derecho a la tutela judicial efectiva. Por ello, el principio básico, que repite machaconamente las sentencias que sobre la materia se dictan, es que la ejecución de sentencias forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24 CE. Lo que supone un especial mandato a los Tribunales de Justicia, conformador prima facie el régimen jurídico aplicable.

La consecuencia obligada es que, conforme a lo establecido en los arts. 103 y ss. de la LJCA , la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, que mantienen el absoluto control de la ejecución hasta tanto no considere cumplida la sentencia en sus propios términos; la Administración, como así se reconoció tempranamente en la STC de 7 de junio de 1984 , viene obligada a colaborar en el cumplimiento de la sentencia.

Lo cual supone que el cauce natural para resolver las cuestiones o problemas que surjan a la hora de ejecutar la sentencia es acudir al incidente de inejecución que debe promoverse por las partes. Identificándose en este aspecto un problema importante, objeto de atención por la doctrina jurisprudencial, el problema de cuándo debe dilucidarse la controversia en el seno del incidente de inejecución, o cuándo cabe iniciar una nueva impugnación y, en su caso, un nuevo recurso contencioso-administrativo.

Como se ha indicado, pues, el órgano judicial conserva el absoluto control de la ejecución, y es al mismo, en exclusividad, al que corresponde interpretar lo resuelto y su alcance, sin más limitaciones que la propia resolución dictada.

Con todo, como ha quedado dicho, el postulado base, como sucede en general en la ejecución de las sentencias en la jurisdicción contencioso-administrativa, se asienta en que es el órgano judicial el que conserva el absoluto control de la ejecución, y al que corresponde interpretar y fijar lo resuelto y su alcance y, en definitiva, el que debe decidir en última instancia si la sentencia se ha cumplido conforme a sus términos. Por ello, si bien el esfuerzo jurisprudencial en el intento de establecer reglas generales a observar en la ejecución, armonizando y coordinando la insuficiente regulación de la ejecución judicial con la normativa tributaria, tiene como premisa esencial la de que dicha coordinación no empece en modo alguno a que la ejecución corresponde al juez y que con la misma se debe dar satisfacción a la tutela judicial efectiva. En definitiva, quien debe de decidir si se ha ejecutado o no la sentencia no es la Administración, sino el órgano judicial que controla la ejecución y verifica, en su caso, si se ha cumplido o no.

Basta, pues, seguir lo mandatado en los arts. 103 y ss. de la LJCA para culminar la ejecución.

Siendo ello así, o debiendo ser ello así, problema recurrente es el que de nuevo volvemos a encontrarnos en este, fruto quizás de la complejidad e inseguridad de la materia, cual es la duplicidad de la actividad impugnatoria, por un lado se recurre las resoluciones emanadas en el seno del incidente de ejecución, y por otro se produce la reclamación ante el órgano económico administrativo de los actos de la Administración atinente a nuevas liquidaciones. Lo cual suele suceder en tanto que el dictado de la sentencia o la resolución que proceda se limita a una declaración de anulabilidad o de nulidad del acto, nada más, trasladándose lo resuelto a la Administración competente para que lo lleve a puro y completo efecto hasta su cumplimiento pleno, sin más. Es en este momento cuando verdaderamente surgen los problemas, las dudas y los inconvenientes de una regulación insuficiente y a la vez muy compleja, y es en esta línea en la que se desarrolla la jurisprudencia intentando arrojar luz para aclarar la actuación administrativa y la normativa aplicable.

La sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014, acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del "tiro único", "En efecto, hemos insistido en los últimos tiempos en que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en sustitución de la anterior, si es que no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Además de las dos ya citadas, pueden consultarse las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09, FJ 3º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3º) y 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4º)".

Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.

De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".

Se añade una importantísima conclusión, "Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente].

Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.

Recuérdese que el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento".

La sentencia de 23 de junio de 2020, rec. cas. 5086/2017, se pronuncia en un supuesto en que se ejecuta una sentencia judicial que había estimado la pretensión por motivos de fondo anulando totalmente el acto; en la misma se compendia la doctrina que se había ido desarrollando, distinguiendo entre estimación de forma y de fondo, total o parcial, distinguiendo la retroacción de la reiteración y la anulabilidad, efectos ex nunc, de la nulidad radical, efecto ex tunc. Reiterando el principio básico de que la ejecución de sentencias se rige por los arts. 103 y ss de la LJCA, y en lo que no se oponga arts 70 y 66 y ss. del Real Decreto 520/2005. En lo que ahora interesa, se recogió en la sentencia lo siguiente:

"Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio, como se ha apuntado, de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, con el límite visto. La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.

Tomando como referencia lo dicho anteriormente y atendiendo al caso concreto se constata que la Sala de apelación ha aplicado correctamente la referida doctrina jurisprudencial, en tanto que consideró que "Declarada pues la nulidad de las liquidaciones por sentencia firme, el ayuntamiento no puede dictar unas liquidaciones en sustitución de las anuladas judicialmente". Cierto es que en la sentencia no se contiene ninguna referencia a la concurrencia de un motivo de nulidad radical, art. 217.1 de la LGT, pero sí se colige de los términos en los que se pronuncia que la Sala consideró que se está ante un supuesto de anulabilidad total de las liquidaciones por motivos de fondo, agotándose la ejecución de sentencia en la propia declaración, sin perjuicio de que la Administración de no estar prescrito su derecho vuelva a liquidar."

Como se indica en el auto de admisión a las sentencias antes parcialmente transcritas y citadas, han seguida otras varias con el mismo contenido siguiendo la doctrina recogida anteriormente.

En la línea que venimos apuntando la reciente sentencia recaída en el rec.cas. 8287/2022, tiene una incidencia básica en la materia que tratamos, de suerte que, con matices en tanto que en la misma se resolvía respecto de un supuesto de ejecución de resolución económico-administrativa, y en este de ejecución de sentencia, en cuanto a la cuestión de interés casacional a responder en este recurso de casación coincide respecto de la primera de las despejadas en aquella sentencia. A continuación se traerá de la misma aquellos pasajes que más interesan.

Sobre el juicio de la Sala.

En el caso que nos ocupa estamos ante un supuesto de los que han recibido respuesta jurisprudencial, esto es, anulación total de los actos impugnados por motivos de fondo, al respecto se ha dicho, ya lo hemos transcrito, que "La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación." En definitiva, como una constante jurisprudencia establece, la Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.

Se dijo en la sentencia referida que "contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya prescrito del derecho de la Administración. En estos casos, además, se limitará la ejecución de la resolución económico-administrativa a anular la liquidación".

Las liquidaciones cuestionadas en el incidente de ejecución se giraron no en ejecución de sentencia y en cumplimiento de lo resuelto, pues como bien pone de manifiesto los autos recurridos de la Sala de instancia, la ejecución de la sentencia, estando ante un vicio sustancial que produce la anulación total de liquidaciones y sanciones, se consumó con los acuerdos de la Administración dejando sin efectos aquellas; los nuevos actos dictados tras seguir el procedimiento que consideró la Administración oportuno, no lo fueron en ejecución de sentencia, sino en el legítimo ejercicio de la potestad tributaria que la Sala de instancia consideró no prescrita, por lo que su control no descansaba en el órgano judicial sentenciador, sino mediante el sistema de impugnación establecido, en concreto, como así fue, a través de la pertinente reclamación económico administrativa.

Con todo, cabe recordad las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:

"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

(...)

inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del "doble tiro", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.

Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho ", agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido.

4. En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.

En relación con el "nuevo" procedimiento inspector, la Sala de instancia en el FD 5º de su sentencia, tras afirmar que " el criterio jurisprudencial de que para dictar la nueva liquidación no quepa retrotraer las actuaciones, ni completar el expediente instruido, no presupone que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas en este caso puedan considerarse como complemento a lo ya instruido de modo que haya que acordar la nulidad del procedimiento", recoge que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas únicamente han consistido -declaración que no puede ser combatida en casación- en:

"[...] - la puesta de manifiesto del expediente electrónico que comprende todos los documentos que conforman los dos expedientes anteriores ya tramitados al objeto de que se encuentre a disposición de la sociedad toda la documentación referida a la operación de compraventa del inmueble objeto de las actuaciones,

- la apertura del trámite de audiencia,

- el acta de disconformidad y

- el acuerdo de liquidación".

Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada. En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala.

(...)

resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015, y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA, de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.

(...)

Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación."

Las cuestiones que pueden suscitarse al girar las nuevas liquidaciones, con las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, tanto procedimentales como materiales, deben ser objeto de resolución, en este caso por las razones vistas, fuera del cauce de ejecución de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones giradas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos.

Pronunciamiento sobre costas.

De acuerdo con lo dicho en los fundamentos anteriores procede que declaremos no haber lugar al recurso de casación. Confirmando los autos de instancia por las razones expuestas en el cuerpo de la presente sentencia.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 93.4, 139.1 y 139.4 de la LJCA, no procede la imposición de las costas derivadas del recurso de casación a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos y jurisprudencia citados, así como los artículos 86 a 93 de la Ley de esta Jurisdicción.