STS, 25 de Noviembre de 1988
| Ponente | JOSE MARIA RUIZ-JARABO FERRAN |
| ECLI | ES:TS:1988:8305 |
| Fecha de Resolución | 25 de Noviembre de 1988 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 1.289.-Sentencia de 25 de noviembre de 1988
PONENTE: Excmo. Sr. don José María Ruiz Jarabo Ferrán.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Impuesto de Tráfico de Empresas. Sujeto pasivo. Contribuyente. Sustituto.
NORMAS APLICADAS: Art. 31 de la Ley General Tributaria . Arts. 12 y 47 de la Ley de Contratos del Estado . Art. 11 del Reglamento del Impuesto .
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencias de 5 de febrero, 15, 22 y 27 de abril, 13 y 30 de mayo, 4 y
18 de junio y 2, 5 y 16 de julio de 1988.
DOCTRINA: La exención tributaria no puede beneficiar a quien es extraño a ella, aunque sea en lo
que se denomina «destinatario final» del impuesto o sujeto representado por disposición legal.
Partiendo, pues, de esta premisa, el organismo titular de la obra constituida no puede beneficiarse
de la exención concedida a la misma, que sólo puede beneficiar al sujeto pasivo, por cuanto no
parece lógico que esa exención beneficie al sujeto activo, que si concede un beneficio fiscal es con
una finalidad determinada, como medida de fomento, de protección u otra que no hay por qué
examinar en este momento; beneficio que se concede, obviamente, a persona distinta del sujeto
activo concedente, puesto que a éste le bastaría, para beneficiarse a sí mismo, con no sujetar al
impuesto una actividad determinada para conseguir los mismos fines que obtendría mediante una
autoexención.
No existe razón alguna para que el sustituto del impuesto se beneficie de la exención, ya que aquél
se limita simplemente a descontar, de la cantidad que como precio de la obra debe pagar al
contratista privado, el importe del impuesto, cantidad que dicho contratista debe repercutir en quien
le encargó la obra, de quien recibirá el impuesto si es solvente, pero del que no podrá recibirlo si no
lo es. No existe, pues, título alguno en virtud del cual sea el sustituto del contribuyente quien se
beneficie de la exención, ya que ésta podrá beneficiar al sujeto pasivo, que al realizar el hechoimponible está obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, la esencial de las cuales es
el pago, pero nunca a quien no soporta la carga tributaria. Se produciría un enriquecimiento sin
causa si quien aceptó un precio no lo abonara en su totalidad.
La presunción de que el contratista, al formular las proposiciones económicas, ha incluido el
importe del impuesto, es una presunción iuris tantum y, por ello, susceptible de ser destruida.
En la villa de Madrid, a veinticinco de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho.
En el recurso contencioso-administrativo que en grado de apelación pende ante la Sala interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya, representada por el Procurador Sr. Gandarillas Carmona, bajo la dirección de Letrado, contra la Sentencia dictada en fecha 30 de julio de 1987 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Bilbao, en el recurso núm. 847/86 , sobre Impuesto General de Tráfico de Empresas; apareciendo como parte apelada «Tecsa Empresa Constructora, S. A.», la cual no ha comparecido en esta instancia.
Antecedentes de hecho
El Ayuntamiento de Bilbao adjudicó a la empresa «Tecsa» la obra de acondicionamiento de la intersección de la vía del parque; a dicha empresa se le efectuó retención en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, el cual fue desestimado en parte.
Contra la referida resolución, la representación procesal de «Tecsa Empresa Constructora,
S. A.», interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Bilbao, la que, previos los demás trámites procesales de rigor dictó Sentencia en 30 de julio de 1987 , cuya parte dispositiva es como sigue: «Fallamos: Estimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Valdivieso Sturrup en nombre y representación de "Tecsa Empresa Constructora, S. A.", tramitado con el núm. 847/86 contra un acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya de fecha 28 de mayo de 1986, que, resolviendo la reclamación económico-administrativa 905/84, promovida por mentada recurrente contra liquidación efectuada por el Ayuntamiento de Bilbao en la certificación núm. 4 correspondiente a la construcción de intersección de la vía del parque, en la que se retenían, por el concepto de Impuesto sobre el Tráfico de Empresas, 766.243 pesetas; estimaba en parte la reclamación, reconociendo la exención de dicho Impuesto pero denegando la devolución de lo retenido; debemos anular como anulamos el acuerdo recurrido y, en su virtud, la liquidación efectuada y declaramos el derecho de la recurrente a obtener la devolución de la cantidad retenida; sin expresa condena en las costas».
Contra la anterior Sentencia la Diputación Foral de Fizcaya, representada por el Procurador Sr. Gandarillas Carmona, interpuso en tiempo y forma recurso de apelación, que fue admitido en ambos efectos, y recibidos los Autos y antecedentes en esta Sala se personó el mencionado representante sosteniendo la apelación por él promovida a título de apelante, y acordado por la Sala la sustanciación del recurso por el trámite de alegaciones escritas se formularon éstas por la parte apelante en el sentido de pedir la revocación de la Sentencia que impugna; la parte apelada no se presentó en esta instancia, después de todo lo cual se señaló para la deliberación y fallo del recurso el día 16 de noviembre de 1988, fecha en que tuvo lugar el acto.
Siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. don José María Ruiz Jarabo Ferrán.
Fundamentos de Derecho
La cuestión que ahora se nos plantea ha sido ya estudiada y resuelta por esta Sala en la Sentencia de 5 de febrero de 1988, así como en las posteriores de 15, 22 y 27 de abril, 13 y 30 de mayo, 4 y 18 de junio y 2, 5 y 16 de julio, todas ellas reiterando la doctrina establecida en la primeramente citada, cuestión concretada en determinar la procedencia o no de la retención por el concepto del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, efectuada por el organismo destinatario de una obra pública al contratista constructor de la misma al efectuarse el pago de las correspondientes certificaciones de obra. Pues bien, en relación con la aludida cuestión conviene previamente establecer que en la Ley General Tributaria se denomina sujeto pasivo tanto al contribuyente como al sustituto, entendiendo por contribuyenteel obligado a soportar la carga tributaria derivada del hecho imponible y sustituto el que por imposición de la Ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales de la obligación tributaria, concepto que se aplica a quienes por la Ley resulten obligados a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otros, el importe del Impuesto, asumiendo la obligación de ingresarlo en el Tesoro. Debe de tenerse en cuenta que, según el art. 31 de la mencionada Ley Tributaria , el contribuyente nunca perderá su condición de tal, aunque realice la traslación de la carga tributaria a otra persona.
En el caso ahora debatido aparecen en la relación tributaria, por un lado, el titular de la potestad tributaria originaria, quien como Administración Fiscal define el hecho imponible, y, por otro lado, el contratista privado que realiza la obra y que inmediatamente contrajo la obligación de soportar la carga o deuda tributaria, y al tratarse en el presente caso de un impuesto indirecto, se da también la figura de la traslación y aparece la figura del sustituto, ya que, por un lado, el contratista privado debe repercutir el impuesto en el destinatario de la obra, y, por otro lado, la Administración que contrató aquélla está obligada a retener el importe del impuesto, pero, en todo caso, el sujeto repercutido, que es el que en definitiva ha de soportar como final el pago del impuesto, es ajeno a la relación tributaria derivada de la operación precedentemente aludida, y, por ello, debe ser también ajeno a cualquier modificación en alguno de los elementos de la precitada relación, lo que aplicado al caso debatido conduce a establecer que, por consiguiente, es igualmente ajeno a la extinción de la deuda tributaria en virtud de una exención, sea esta subjetiva, por intervenir en la relación tributaria un sujeto exento, sea objetiva, por realizarse un hecho exento. Por ello, en el presente caso, la exención tributaria no puede beneficiar a quien es extraño a ella, aunque sea en lo que se denomina «destinatario final» del impuesto o sujeto repercutido por disposición legal. Partiendo, pues, de esta premisa, el organismo titular de la obra construida no puede beneficiarse de la exención concedida a la misma, que solamente debe beneficiar al sujeto pasivo, por cuanto no parece lógico que esa exención beneficie al sujeto activo, que si concede un beneficio fiscal es con una finalidad determinada, con medida de fomento, de protección u otra que no hay por qué examinar en este momento; beneficio que se concede, obviamente, a persona distinta del sujeto activo concédeme, puesto que a éste le bastaría, para beneficiarse a sí mismo, con no sujetar al impuesto una actividad determinada para conseguir los mismos fines que obtendría mediante una auto-exención.
Frente a lo expuesto precedentemente se podría objetar que en el presente caso el organismo que contrató la ejecución de la obra pública es también sustituto del impuesto, y al mismo tiempo es también quien estaría obligado al pago del impuesto como destinatario final de la obra que el contratista privado realizó y, por lo tanto, siendo sustituto interviene en la relación tributaria, por lo que le resultaría posible beneficiarse de la exención, argumento que es fácilmente rechazable, ya que la exención tributaria extingue la deuda tributaria y, por lo tanto, ello debe beneficiar al obligado a su pago y, en este caso, el aludido organismo no estaba obligado al pago de la deuda tributaria, sino que el sujeto pasivo del impuesto era el contratista privado, luego no podía corresponderle el beneficio ni como sustituto ni como propietario de la obra, y ajeno, por ello, a la relación tributaria, como antes se razonó.
Dentro del campo tributario existen, a mayor abundamiento, otros argumentos favorables a la tesis que venimos manteniendo, y que, recordamos, ha sido ya establecida en los términos que venimos exponiendo en nuestra Sentencia de 5 de febrero de 1988, argumentos derivados de que no existe razón alguna para que el sustituto del impuesto se beneficie de la exención, ya que aquél simplemente se limita a descontar, de la cantidad que como precio de la obra debe pagar al contratista privado, el importe del impuesto, cantidad que dicho contratista debe repercutir en quien le encargó la obra, de quien recibirá el impuesto si es solvente, pero del que podrá no recibirlo si no lo es. No existe, pues, título alguno en virtud del cual sea el sustituto del contribuyente quien se beneficie de la exención, ya que ésta podrá beneficiar al sujeto pasivo, que al realizar el hecho imponible está obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, la esencial de las cuales es el pago, pero nunca a quien no soporta la carga tributaria. Asimismo fuera del campo tributario existen también argumentos igualmente favorables a la tesis expuesta, ya que nos hallamos ante un contrato de ejecución de una obra pública, y mediante el mismo, una de las partes se compromete a realizar o ejecutar una obra determinada, con o sin aportación de materiales, y la otra a desprenderse de una cantidad determinada de dinero, como precio de aquélla, en la que va incluido el impuesto, y al ser el contrato Ley entre las partes intervinientes en el mismo, no puede modificarse unilateralmente la prestación que corre a cargo de una de las partes, disminuyendo la cantidad de dinero que, como precio del contrato, estaba obligada a pagar, ya que de la misma forma que quien realizó la obra la entregó en su totalidad, quien la recibe debe desprenderse del precio convenido, ya que otra cosa equivaldrá a modificar las disposiciones de una Ley como es la de Contratos del Estado, que establece en su art. 12 la necesidad de que los contratos tengan un precio cierto, concediendo al contratista el art. 47 el derecho al abono de la obra que realmente realice, con arreglo al precio convenido, y señalándose, por último, en el art. 48, que una vez perfeccionado el contrato, la Administración sólo puede modificar los elementos que lo integran dentro de los límites que establece esa Ley y su Reglamento.
Frente a cuanto llevamos expuesto, no puede tener éxito la alegación de que antes de ejecutar la obra y, concretamente, en el momento de su adjudicación, se ignora si va o no a concederse la exención, por lo que se obliga siempre a incluir en las proposiciones el importe del impuesto, ya que tal alegación no resuelve la cuestión fundamental ahora debatida, de a quién ha de favorecer el importe del impuesto en caso de exención, ya que se incluya o no en el precio, la Administración contratante aceptó desprenderse, como precio del contrato, de una suma de dinero, suma de la que, insistimos, ha de desprenderse y entregarla en su totalidad al contratista privado, o entregar parte a éste y parte ingresarla en el Tesoro Público -la correspondiente al impuesto, en su concepto de sustituto del mismo-, y se produciría un enriquecimiento sin causa si quien aceptó un precio no lo abonara en su totalidad, no siendo tampoco aceptable el argumento de que se ignore en el momento de la adjudicación de la obra si se concederá o no la exención, ya que son las Leyes las que establecen las exenciones, y si bien su concesión en la mayoría de los casos depende de un acto de la Administración, la negativa a concederla está sujeta a revisión administrativa o jurisdiccional. Por último, la presunción del art.1 1 del Reglamento del impuesto , en cuanto por la misma se entiende que el contratista al formular las proposiciones económicas ha incluido el importe del impuesto, es una presunción iuris tantum y, por lo tanto, susceptible de ser destruida y, en consecuencia, si bien se presume la inclusión del precio del impuesto en la proposición de un contrato público, también puede presumirse que, cuando existe una Ley que concede una exención a una actividad determinada -construcción de viviendas de protección oficial o de equipamientos comunitarios primarios-, se tuvo en cuenta no ya el impuesto, sino la exención del mismo y, por lo tanto, también puede presumirse que la oferta sólo contenía el precio de la obra y sólo éste, por lo que disminuirlo en la parte correspondiente al impuesto, atribuyéndolo a quien aceptó expresamente ese precio, sin título alguno para ello, equivaldría a enriquecer un patrimonio y a disminuir otro, sin que este segundo tuviera que soportar esa disminución y sin que el primero ostentase título alguno para ese beneficio, que no le corresponde ni como sujeto activo, ni como sujeto pasivo de la correspondiente relación tributaria.
En virtud de cuanto ha quedado razonado, procede la desestimación de la presente apelación, con confirmación de la Sentencia en la misma recurrida, que llegó a igual conclusión que la anteriormente declarada, sin hacerse especial mención sobre costas al no resultar de lo actuado motivos para ello.
En nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que. emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la Diputación Foral de Vizcaya, contra la Sentencia dictada el 22 de noviembre de 1986 por la Sala de este orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Bilbao, recaída en el recurso núm. 167/1986 , Sentencia que procede confirmar. Todo ello sin hacer imposición de costas.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-Rafael de Mendizábal Allende.-José Luis Martín Herrero.-José María Ruiz Jarabo Ferrán.- Emilio Pujalte Clariana.-Julio Fernández Santamaría.- Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.
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SAP Barcelona, 12 de Mayo de 1999
...ulteriores que alteren o aumenten la obra, debiendo efectuarse el pago según la ejecutada (cómo se indica en las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 1988, 4 de septiembre de 1993 y 13 de diciembre de 1994 De todas las "actuaciones probatorias desplegadas en el presente pro......
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SAP Tarragona 391/2005, 26 de Septiembre de 2005
...la posibilidad de modificaciones ulteriores o aumentos de obra, debiendo efectuarse el pago según la ejecutada ( STS 3 octubre 1986, 25 noviembre 1988, 4 septiembre 1993, 13 diciembre 1994 ), ya que el principio de invariabilidad en el precio de una obra contratada por ajuste alzado, con ar......