STS, 29 de Septiembre de 2014

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 28 de Noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sección Séptima) en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 671/2010 .

Dicha sentencia confirma la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (vocalía undécima) de fecha 6 de Octubre de 2010 dictada en el expediente NUM000 en relación a la declaración de responsabilidad subsidiaria respecto de la mercantil Comercial Mandel Bab S.L.

La parte recurrente emplea dos motivos para fundar el presente recurso de casación para unificación de doctrina:

- Deficiente labor notificadora en relación al deudor principal. En relación a esta cuestión cita como sentencias de contraste las dictadas por este Tribunal con fechas 29 de septiembre y 2 de junio de 2011 en los recursos 1529/2009 y 4028/2009, y la Sentencia procedente de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso del TSJ de Extremadura dictada, con fecha 9 de junio de 2009 en el recurso 1093/2008 .

- Incumplimiento de la doctrina en relación a la imposición de sanciones porque hay ausencia de prueba administrativa sobre la concurrencia de culpa y porque considera que no se ha motivado suficientemente la concurrencia de culpa en la conducta sancionada. En relación a esta cuestión cita como de contraste las siguientes sentencias de esta Sala de 19 de diciembre de 2011 (rec. de cas. 2876/2010; 6 de junio de 2011 (rec. de cas. 5449/2008); 6 de junio de 2008 (rec. de cas. para unificación de doctrina 146/2004; 27 de junio de 2008 (rec. de cas. 396/2004; 27 de noviembre de 2008 (rec. de cas. 5734/2005); y 19 de julio de 2005 (rec. cas. 948/2002)

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- Es importante lo que hemos expuesto en el fundamento Jurídico anterior y ello puesto que la estimación de este recurso exigiría, no solo que en las sentencias de contraste se llegue a una solución contraria a la de la sentencia objeto de recurso sino que es necesario que se haya aplicado una doctrina contraria: Los motivos planteados por la parte recurrente y que hacen referencia a la defectuosa notificación y a la concurrencia de los elementos de culpabilidad en relación a la sanción tienen un importante componente puramente factico en el que, aplicando la misma doctrina, se puede llegar a soluciones claramente contrarias sin que por ello fuera posible la estimación del recurso de casación para unificación de doctrina.

En relación al primer motivo de oposición , entiende la parte recurrente que no es valida la notificación realizada por edictos pese a tener constancia del domicilio del representante/administrador de la sociedad (que es el ahora recurrente) y que no se dirigió ningún otro intento de notificación; entiende que la situación económica de la empresa le hacía imposible mantener abierto el local por lo que, las notificaciones debieron entenderse en el domicilio del administrador. Según la parte recurrente, la notificación edictal solo se debe realizar cuando resulte imposible la notificación personal y hubo una falta de diligencia exigible por parte de la administración tributaria.

La sentencia recurrida, en relación a esta cuestión detalla en su Fundamento Jurídico Sexto la sucesión de notificaciones, tanto positivas como infructuosas, y afirma que: «De lo actuado en el expediente, aparece que el requerimiento de aportación de datos y documentos que se lleva cabo por la Inspección para proceder a la comprobación de las autoliquidaciones efectuadas, en relación con el IVA 2005, se intentan notificar en el domicilio social de la deudora principal, por medio de correo certificado con acuse de recibo, intentos que se llevan a efecto en fecha 12 y 13 de junio de 2006 a las 11 horas y las 10 horas, respectivamente, resultando desconocida en dicho domicilio de Palma del Río.

La siguiente notificación que consta es la llevada a cabo el 16 de febrero de 2007, después de un primer intento llevado a cabo el día anterior, se logra notificar en la persona de una empleada en el domicilio personal de don Rogelio , en su domicilio de la localidad de Quero, DIRECCION000 NUM001 (Toledo), la propuesta de liquidación y trámite de alegaciones del IVA ejercicio 2005.

A continuación obran dos intentos de notificación del mismo acto, los días 22 y 23 de febrero de 2007 a las 11,40 y a las 12,50, como si el representante de la sociedad, le hubiese indicado a la Administración, que las sucesivas notificaciones se practicasen en el domicilio fiscal de la misma; seguidamente se publican edictos en el BOJA de fecha 21 de agosto de 2006, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 58/2003 .

Después de esta notificación, no consta en el expediente administrativo, que se produjese ninguna reacción por parte del citado señor, o de la sociedad por él representada, como podría haber sido designar el nuevo domicilio de la Sociedad Comercial Mandel-Bab S.L., o designar su domicilio como el lugar donde recibir las notificaciones que fuesen dirigidas a la misma, como representante de dicha sociedad; o evacuar el trámite de alegaciones que se le había concedido, pareciendo, que más bien lo que pretendió fue desentenderse del problema y que se entendiesen las actuaciones directamente con la sociedad, que le constaba que a esas fechas estaba sin actividad, o a punto de estarlo.

Ante la falta de designación de domicilio de la sociedad indicada, las sucesivas notificaciones se producen en el domicilio que constaba como el fiscal de la citada sociedad, y en la que una vez y otra aparece, el primer intento como ausente de reparto, y el segundo intento como desconocida, dando lugar a la notificación edictal en el BOJA.

Por tanto, no puede decirse que los defectos de notificación se haya producido por la actuación de la Administración, sino que por el contrario, los mismos se han producido por incumplir sus obligaciones don Rogelio , al no comunicar el cambio de domicilio de la sociedad, ni hacerse cargo de las notificaciones dirigidas a ella.»

La sentencia dictada de contraste por esta Sala en el recuso 1529/2009 recoge una interesante compilación de criterios aplicables en materia de notificaciones y señala como «Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario - inevitablemente muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones , en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias» [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (Rec. cas. núm. cas. en interés de ley núm. 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio « recae normativamente sobre el sujeto pasivo », « si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria ». En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 de la CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (Rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (Rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (Rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles [ Sentencia de 5 de mayo de 2011 (Rec. cas. núm. 5824/2009 ), FD Cuarto].

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter «residual», «subsidiario», «supletorio» y «excepcional», de «último remedio» -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento « sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación » ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial « ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación » ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado esta Sala en las Sentencias de 21 de junio de 2010 (Rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (Rec. cas. núm. 3341/2007), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (Rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (Rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (Rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones. Así, en lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe « impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos » [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (Rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (Rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (Rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone « un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija » [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (Rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (Rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (Rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, en lo que aquí interesa, que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

Pero también hemos puesto énfasis en el hecho de que la buena fe no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).»

En el caso de esta sentencia de contraste dictada en el recurso 1529/2009 , la estimación del recurso se produjo sobre la base de que «aunque el obligado tributario no hubiese comunicado a la Administración el cambio de domicilio, cuando ésta, tras intentar la notificación del acto o resolución en el domicilio asignado en principio por el interesado, acude directamente a la vía edictal o por comparecencia, pese a que resultaba extraordinariamente sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, al nuevo domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las oficinas o registros públicos».

Esto es lo contrario de lo que sucede en la sentencia recurrida en la que se afirma que "se logra notificar en la persona de una empleada en el domicilio personal de don Rogelio [...]" era el obligado tributario el que debió comunicar el cierre de su establecimiento ó el nuevo domicilio para notificaciones pues la sentencia recurrida afirma que no se había notificado un nuevo domicilio y concluye al final del FJ sexto que «Por tanto, no puede decirse que los defectos de notificación se haya producido por la actuación de la Administración, sino que por el contrario, los mismos se han producido por incumplir sus obligaciones don Rogelio , al no comunicar el cambio de domicilio de la sociedad, ni hacerse cargo de las notificaciones dirigidas a ella.»

La segunda sentencia citada como de contraste es la dictada por esta Sala en el recurso 428/2009 y también recoge una detallada exposición sobre la doctrina aplicable a los supuestos de notificaciones en materia tributaria, pero, en ningún caso es incompatible con lo que resulta de la sentencia ahora impugnada puesto que concluye que la Administración ha dado cumplimiento a las formalidades básicas exigidas por la norma para los supuestos en los que la notificación ha sido entregada a un tercero que guarda con el interesado proximidad o cercanía geográfica. Por lo tanto, habiendo cumplido la Administración con las formalidades exigidas por las normas que regulan las notificaciones, si el interesado niega haberla recibido o que se recibió de forma intempestiva debería haber probado esta circunstancia, lo que no ha sucedido en este caso.

No existe, pues, motivo, para la admisión a tramite del recurso de casación para unificación de doctrina en el caso presente en el que estamos ante supuestos fácticos diferentes.

En relación al segundo motivo del recurso de casación para unificación de doctrina , la parte recurrente se refiere a la concurrencia de culpa en el ejercicio de la potestad punitiva; entiende que el Acuerdo de imposición de sanción referido al IVA del ejercicio 2005 carecía de suficiente motivación en relación a la culpabilidad.

La sentencia recurrida, en su Fundamento Jurídico quinto razona suficientemente la concurrencia de los requisitos del culpabilidad exigidos para la imposición de la sanción y señala en relación a la motivación de la culpabilidad que: «La motivación en la que se fundamenta la imposición de la sanción por falta de ingresos por el IVA, dice: "La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad entre otros motivos cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar las rentas omitidas sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por lo tanto, se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la preescenificación de la declaración de forma completa sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria"

Como se ha razonado se han dejado de ingresar las cantidades que se le reclamaban por la Administración a la sociedad Comercial Manden Bab S.L., y en las resoluciones imponiendo las sanciones se razona que se aprecia la omisión de la diligencia exigible, en virtud de la obligación que impone la Ley.

El recurrente alega que no se razona el título de imputación.

El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , establece son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas sancionadas como tales en esta u otra Ley.

La conducta tipificada como infracción consiste en omitir en sus declaraciones de impuestos, las rentas realmente obtenidas, y que han salido a la luz en virtud de la labor comprobadora e inspectora de la Inspección, omisión en la declaración que se deduce de la propia documentación aportada por la recurrente en la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los datos que obran en la base de datos de la Agencia Tributaria, de forma que, de no deberse a alguna de las causas que excluyen la antijuridicidad, artículo 179.2, no existe causa justificaría del comportamiento omisivo sancionado.

Es tanto como decir, que la Agencia Tributaria, descubre la existencia de inexactitudes en las declaraciones, que dan lugar a una liquidación complementaria, y a partir de ese momento recae sobre el sujeto pasivo la obligación de demostrar, o que no existe tal inexactitud, o que la misma está justificada por alguno de los motivos indicados, creándose, inversión de la carga de la prueba.

Tales omisiones al no quedar justificadas, demuestran la existencia de una falta de diligencia, aun cuando sea leve o levísima, que permite imputar la infracción a título de culpa al sujeto pasivo.»

En cuanto a la justificación de la culpabilidad en la imposición de la sanción, al comparar los supuestos de hecho entre la sentencia recurrida y las sentencias citadas como de contraste resulta que son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida y ello pues habría sido necesario acreditar que ante el mismo hecho y ante la misma operación, en un caso se hubiera entendido que concurría suficiente culpabilidad y que en otro se hubiera considerado que esta no concurría. Resulta pues, que si analizamos en nuestro caso la sentencia recurrida y las que se ofrecen como contradictorias, en busca de la triple identidad subjetiva, objetiva y causal, no cabe apreciar la existencia de estas identidades por cuanto los hechos base de sus respectivos pronunciamientos son distintos y, en cada uno de los supuestos, han conducido al pronunciamiento que correspondía conforme a Derecho de acuerdo con la diferente base fáctica existente en unos y otros procesos. Veámoslo detalladamente:

La sentencia correspondiente al recurso dictado por esta Sala bajo el numero 368/2005 recoge una clara doctrina sobre la culpabilidad y afirma que «Entre las sentencias más modernas cabe resaltar las dictadas en 9 de julio de 2009 , 6 de Junio de 2008 , 18 de Abril de 2007 y 2 de Noviembre de 2002 , que declaran que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia de resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.» Pero esta doctrina es la misma que asume la sentencia ahora impugnada en su Fundamento Jurídico Quinto (que hemos reproducido mas arriba) y obtiene la conclusión de que ha quedado acreditada que la conducta es imputable, al menos a titulo de simple negligencia.

En realidad, de todo lo expuesto se desprende que la parte recurrente pretende con su recurso discutir la apreciación que la Sala de instancia ha realizado del aspecto puramente subjetivo de la culpabilidad, tratando de reproducir el debate sobre la efectiva concurrencia de la negligencia determinante de dicho requisito de toda sanción tributaria, aspecto éste que excede del ámbito del recurso extraordinario que nos ocupa. (Se reproduce de este modo el criterio sustentado por esta Sala en sentencias recientes como la de fecha 16 de Enero de 2012, Rec. 38/2010 ; 6 de Febrero de 2012, Rec. 410/2009 y 27 de Febrero de 2012, Rec. 340/2010 que planteaban supuestos semejantes al que ahora nos ocupa).

Procede recordar como todas las sentencia citadas como de contraste en relación a la exigencia de motivación de la culpabilidad recogen idéntica doctrina y la diferencia radica en su concreta aplicación al concreto supuesto fáctico; no será necesario referirse a todas ellas sino que bastará hacer mención a alguna de las mas recientes y lo dicho en relación a ella será aplicable respecto de las demás: procede, en esta línea de razonamiento, recordar como la sentencia del recurso 2876/2010 afirma que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad constituye, a veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede» y la sentencia del recurso 5449/2008 afirma que « Pues bien, se lamenta el actor de la falta de motivación de la sanción impuesta. Para resolver esta queja se ha de tener presente que la motivación de la decisión de castigar debe incluirse en el propio acto sancionador, pues es a la Administración tributaria a la que corresponde ejercer tal potestad. Por consiguiente, no cabe que el déficit de motivación de ese acto pueda suplirse después por los órganos encargados de revisarlo en la vía económico-administrativa ni tampoco por los de esta jurisdicción, al ejercer el control previsto en el artículo 106.1 de la Constitución . Así lo hemos recordado, con otras palabras, en la sentencia de 1 de julio del 2010 (casación 2973/05 , FJ 8º)».

CUARTO .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Rogelio , contra la sentencia de fecha 28 de Noviembre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sección Séptima) en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 671/2010 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 2.000 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .