STS, 7 de Junio de 2012

El 3 de Marzo de 2010 tuvo entrada en la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra escrito del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se promovía conflicto frente a la Hacienda Foral de Navarra para resolver la discrepancia suscitada respecto de la domiciliación de los contribuyentes D. Eugenio, Dª Carina y D. Gaspar .

Tramitado el mismo, la referida Junta Arbitral, acogiendo la alegación de extemporaneidad formulada por la Hacienda Tributaria Navarra, resolvió, con fecha 17 de Septiembre de 2010, declarar la inadmisión.

Contra la referida resolución, notificada a la AEAT el 9 de Noviembre de 2010, el Abogado del Estado, en la representación que por Ley ostenta, interpuso recurso contencioso administrativo, mediante escrito que tuvo entrada el 5 de Enero de 2011, formalizando, en su momento, demanda en la que se suplica se dicte sentencia estimatoria, que anule la resolución administrativa impugnada, por su falta de conformidad a Derecho, y además:_

"1º. Se ordene la retroacción del expediente, para que la Junta Arbitral complete su instrucción; incorporando y practicando las pruebas propuestas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ante la misma mediante escrito de 21 de Julio de 2010, y las demás que resultaran procedentes; y tras el trámite de alegaciones de las partes personadas, se dicte por la propia Junta Arbitral una nueva resolución sobre el fondo del asunto.

2. - Con carácter meramente subsidiario y cautelar, para el hipotético caso de que la Sala entienda que deba resolver directamente sobre el fondo del asunto, se dicte sentencia por la que se acoja la pretensión deducida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ante la Junta Arbitral, declarando que D. Eugenio, Dª Carina, y el hijo de ambos, D. Gaspar, tienen residencia en territorio común durante los ejercicios de autos, esto es, desde el 1 de enero de 2003 hasta el 31 de diciembre de 2007."

Habiéndose personado tanto la Comunidad Foral de Navarra, representada por el Procurador D. José Manuel Dorremochea Aramburu, y tras su renuncia por el Procurador Noel de Dorremochea Guiot, como los obligados tributarios D. Eugenio, Doña Carina y D. Gaspar, representados por el Procurador D. Arturo Molina Santiago, se confirió traslado para que contestasen a la demanda, habiendo solicitado ambas partes la desestimación del recurso, por ser la resolución recurrida conforme con el ordenamiento jurídico y, ad cautelam, la desestimación de la pretensión subsidiaria.

Recibido el pleito a prueba, se practicó la declarada pertinente con el resultado que consta en autos.

Presentadas las conclusiones por las partes se señaló para votación y fallo la audiencia del día 30 de Mayo de 2012.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La resolución de la Junta Arbitral ahora impugnada inadmite el conflicto promovido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la Hacienda Tributaria de Navarra, por considerar que desde el 13 de Marzo de 2008, en que se formuló la propuesta de cambio de domicilio de los contribuyentes afectados por el expediente a la Hacienda Tributaria de Navarra, hasta el día en que se interpuso el conflicto ante la Junta Arbitral, 3 de Marzo de 2010, había transcurrido con creces el plazo de los 15 días establecido en el art. 43.5 de la ley del Convenio a contar desde la finalización del plazo de dos meses exigido para manifestar la conformidad o disconformidad al traslado de domicilio, tratándose de un plazo no meramente procedimental sino de un plazo para ejercer el derecho público subjetivo de iniciar una acción procesal dirigida a obtener una declaración de la que se deducen derechos subjetivos y otros efectos sustantivos para las partes y, por tanto, de un plazo esencial y preclusivo, como lo son todos los que se establecen, legal o reglamentariamente, para la interposición de recursos o reclamaciones, cuyo incumplimiento provoca la extinción de la acción procesal correspondiente, sin perjuicio de que el derecho subjetivo pueda ejercerse por otras vías procesales permitidas por el ordenamiento, en caso de que existan. Por otro lado, no considera el posterior requerimiento dirigido con fecha 14 de Diciembre de 2009 por tener el mismo contenido.

En la demanda se alega, ante todo, que la apreciación de extemporaneidad por la resolución recurrida vulnera lo que establece la propia ley 25/2003, del Convenio Económico con Navarra, ( art. 43.5) y el Reglamento de la Junta Arbitral ( art. 14.1), aprobado mediante el Real Decreto 353/2006 por haber realizado una interpretación errónea del tenor literal de los referidos preceptos, porque no cabe entender que, una vez transcurrido el plazo de dos meses a que se refiere el art. 43.5 de la Ley del Convenio Económico con Navarra sin que exista conformidad expresa entre las Administraciones Tributarias implicadas acerca de una propuesta de cambio de domicilio fiscal, existe un rechazo tácito a un requerimiento, a los efectos contemplados en el art. 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral y, en particular, a los efectos de estimar que empieza a correr el plazo preclusivo de 15 días para plantear el correspondiente conflicto a que se refiere el art. 14.2 del Reglamento, pues ante la existencia de una regulación especial en los supuestos de propuestas de cambio de domicilio por parte de la Ley, el Reglamento se limita a establecer en el párrafo sexto del art. 14 que no será necesario efectuar el requerimiento previo establecido en el párrafo primero de este apartado, sin que pueda admitirse una interpretación supuestamente lógica o sistemática de los preceptos legales y reglamentarios en juego en el sentido defendido por la resolución de la Junta Arbitral, en la medida en que sería una interpretación extensiva contra el principio pro actione.

En segundo lugar, también en relación con la extemporaneidad y para el supuesto de que se entendiera posible una interpretación lógica o sistemática del art. 43.5 de la ley 29/2003 del Convenio, en relación con el art. 14.1 del Reglamento, en el sentido que señala la resolución, se aduce que todo ello no podría admitirse respecto del expediente controvertido, ante la existencia de reuniones entre representantes de la Agencia Tributaria y la Hacienda Tributaria de Navarra para intercambio de información sobre expedientes de cambio de domicilio con tramitación superior a dos meses, entre los que figuraba el relativo a los contribuyentes considerados, efectuadas en cumplimiento del acuerdo de 19 de Junio de 2006, como las celebradas en 30 de mayo y 10 de Octubre de 2008, 27 de Febrero de 2009 y 29 de Junio de 2010, por lo que la invocación por la Administración Tributaria de Navarra de la extemporaneidad del conflicto de autos resulta contrario a los principios de los actos propios, buena fe y confianza legitima a que se refiere el art. 3.1 de la ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, así como al principio de cooperación y lealtad institucional que debe regir en las relaciones entre las Administraciones Públicas, de acuerdo con el art. 4.1 de la misma Ley 30 /1992 .

Finalmente, y a mayor abundamiento, invoca la doctrina constitucional y acogida por la Sala, acerca de la imposibilidad de entender que del silencio administrativo pueda derivarse un plazo preclusivo para accionar ante los Tribunales de Justicia que beneficie a la Administración que haya incumplido con su deber legal de resolver expresamente en plazo .

En el escrito de contestación a la demanda la Comunidad Foral de Navarra, en la línea que mantiene la resolución de la Junta, opone en relación al primer motivo de impugnación que la interpretación literal, lógica, sistemática y finalista de los preceptos controvertidos lleva a inferir que el transcurso del plazo de dos meses desde la propuesta de cambio de domicilio sin conformidad supone la desestimación tácita o rechazo de tal propuesta por la otra Administración, quedando expedita la vía del planteamiento del conflicto ante la Junta Arbitral del Convenio, sin necesidad de formular requerimiento, de modo que el plazo para la formulación del conflicto ha de se computarse una vez transcurrido el plazo de dos meses sin que exista conformidad entre las partes, al ser el plazo para promover el conflicto el de quince días desde la ratificación expresa o tácita, por lo que, dado que en el presente caso la propuesta de cambio de domicilio se planteó por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ante la Hacienda Tributaria de Navarra el 13 de Marzo de 2008 y el conflicto ante la Junta se promovió el 3 de marzo de 2010, es evidente que había vencido con creces el plazo legalmente establecido para la interposición del conflicto, sin que frente a ello proceda remitir posteriormente un requerimiento para la rectificación del domicilio físico, de un lado, por no ser posible en los supuestos de cambio de domicilio formular requerimiento por venir expresamente excluido en el art. 14.1 párrafo último del Reglamento; de otro, porque el requerimiento formulado el 14 de diciembre de 2009 vino a reiterar lo señalado en la propuesta de cambio en su día planteada, por lo que es un acto reiterativo de otro anterior; y, en último término, porque no cabe admitir que, a través de requerimientos improcedentes y formulados fuera de los plazos procesales, se pueda abrir los plazos procesales para la promoción del conflicto, al estarse ante una actuación consentida y firme por no haber sido en su día impugnada en plazo.

Asimismo, recuerda que los plazos procesales para la promoción de requerimientos o conflictos son esenciales e improrrogables, en aras de la seguridad jurídica, e indispensables para las partes.

Respecto al segundo motivo señala que la existencia de contactos entre representantes de la Agencia Tributaria y la Hacienda de Navarra para intercambio de información sobre expedientes de cambio de domicilio no interrumpe el plazo para plantear conflicto ante la Junta Arbitral, al carecer de carácter formal y no poder adoptarse acuerdos vinculantes para las partes, sin que exista infracción de los principios alegados de adverso, porque el criterio de la Junta Arbitral del carácter preclusivo del plazo de 15 días para formalizar el conflicto era conocido por la Agencia Tributaria, y porque tal criterio fue declarado en la resolución de la Junta Arbitral dictada en el conflicto 5/2007, a instancia de la propia Agencia Tributaria.

Finalmente, mantiene la inaplicación a los conflictos entre Administraciones Públicas de la doctrina sobre el plazo legal para recurrir frente al silencio administrativo, por estar regidas las relaciones inter administrativas por reglas especiales, como es el requerimiento, porque los términos de la normativa de aplicación son claros, siendo coincidente con la regla procesal para el cómputo del plazo para la interposición del recurso contencioso administrativo en los litigios entre Administraciones Públicas que se inicia bien desde que el requerimiento sea contestado expresamente o bien se entienda presuntamente rechazado ( art. 46.6 de la Ley Jurisdiccional ), y porque la determinación legal de que el plazo se compute desde la desestimación expresa o presunta de la propuesta de cambio de domicilio responde a una clara y objetiva finalidad, la existencia de terceros contribuyentes afectados, por lo que se trata de preservar la seguridad jurídica, sin que el conflicto esté abierto sine die, en garantía de los derechos de los particulares afectados.

En la misma línea se encuentra la oposición que realiza la representación de los obligados tributarios afectados.

Así mantiene, en primer lugar, que el procedimiento correcto que se deduce de los preceptos aplicables,así como de los principios inspiradores del procedimiento administrativo común, es el estricto cumplimiento del plazo de interposición del conflicto de 15 días, que resulta improrrogable, pues su incumplimiento no puede perjudicar al contribuyente afectado, ni favorecer a la Administración que incumple el término legal.

Además, afirma que los plazos de interposición de recursos, reclamaciones o, como en este caso, conflictos de residencia, son de caducidad y no de prescripción, por lo que no son susceptibles de interrupción, y de ahí que las reuniones del grupo de trabajo sobre cambios de domicilio fiscal no pueden tener eficacia para interrumpir el plazo de interposición del conflicto de residencia.

Finalmente, argumenta que la Administración que incumple con la obligación de dirimir los conflictos de residencia en el plazo legal (dos meses) no puede situarse en mejor condición que si lo hubiera hecho y precisamente en perjuicio del administrado que sufre las consecuencias de la demora, y que la tesis de la parte actora es contraria a Derecho y gravemente dañina para la seguridad jurídica, al dejar abierto y "sine die" el plazo inicial para interponer el conflicto de residencia ante la Junta Arbitral, a expensas de que la Administración decida ejercitar la acción.

La principal función que está llamada a desempeñar la Junta Arbitral del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra es la de resolver conflictos de competencias entre Administraciones, positivos o negativos, surgidos como consecuencia de la aplicación del Convenio a casos concretos.

Así el art. 51.1 de la ley 28/1990, por la que se aprueba el Convenio señala que "Se constituye una Junta Arbitral que tendrá atribuidas las siguientes funciones:

1. Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente convenio a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales.

2. Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y la de la Comunidad Foral, o entre ésta y la Administración de una comunidad autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos cuya exacción corresponde a la Comunidad Foral de Navarra y la determinación de la proporción correspondiente a dada Administración de los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto Añadido.

3. Resolver las discrepancias que puedan producirse con respecto a la domiciliación de los contribuyentes".

En realidad los tres apartados hacen referencia a conflictos sobre puntos de conexión que surgen en la aplicación del Convenio, dado que la referencia a la proporción de operaciones en el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido y a la domiciliación de los contribuyentes son casos particulares de puntos de conexión.

Por lo que respecta al cambio de domicilio su regulación aparece contemplada en los apartados 5 y 6 del artículo 43 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de Diciembre, según redacción dada por la ley 25/2003, que dicen:

"5 El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. La Administración promotora dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que hayan de retrotraerse los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente.

Si no hubiera conformidad, podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el número siguiente de este artículo.

6. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse con respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral, que se contempla y regula en el artículo 51 de este convenio económico."

Por otra parte, el art. 14 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio, aprobado por Real Decreto 353/2006, de 24 de Marzo, relativo al procedimiento a seguir para el inicio de los conflictos que se planteen entre Administraciones Tributarias, en su apartado primero contempla, como requisito previo para la admisión del conflicto, un tramite de requerimiento por parte de la Administración tributaria que se considere competente a la que se estime incompetente reclamando así su competencia, y que esta última Administración haya rechazado el requerimiento, ratificándose en su competencia expresa o tácitamente, requerimiento que debe realizarse en el plazo máximo de dos meses a contar desde la fecha en que la Administración que se considere competente tuviera conocimiento del acto o disposición que, a su juicio, vulnere los puntos de conexión establecidos en el Convenio, agregando que "se entiende que una Administración Tributaria se ratifica tácitamente en su competencia cuando no atienda el requerimiento de inhibición en el plazo de treinta días hábiles desde su recepción".

A su vez, el párrafo 6, en los casos de propuestas de cambio de domicilio fiscal a que se refiere el apartado 5 del Convenio Económico, dispone que "transcurrido el plazo de dos meses a que dicho artículo se refiere, sin que exista conformidad por parte de ambas Administraciones, ya no será necesario efectuar el requerimiento o declaración de incompetencia a que se refiere el primer párrafo de este apartado para plantear el conflicto. "

Finalmente, el apartado dos del referido art. 14 del Reglamento señala que "los conflictos se promoverán en el plazo de quince días hábiles a contar desde la ratificación expresa o tácita a que se refiere el apartado anterior, mediante escrito dirigido al Presidente de la Junta Arbitral".

A la vista de la normativa reseñada tres son las condiciones que impone el art. 43.5 de la Ley 25/2003, de 15 de Julio, para que surta efecto el cambio de domicilio promovido por cualquiera de las Administraciones afectadas: a) que la Administración que promueva tal cambio lo ponga en conocimiento de la otra a la que se pretende trasladar el domicilio del contribuyente, junto con los antecedentes necesarios; b) que la Administración a cuyo territorio se vaya a cambiar el domicilio se pronuncie sobre dicho cambio y sobre la fecha a la que deben retrotraerse sus efectos; y c) que tal respuesta se produzca en el plazo de dos meses.

Por su parte, el art. 14.1 del Reglamento dispone que una vez transcurrido el plazo de dos meses que tiene la Administración requerida para contestar ya no es necesario otro trámite para poder plantear el conflicto.

Esta Sala, recientemente, en sentencia de 22 de septiembre de 2011, cas. 2429/2007, tuvo ocasión de pronunciarse sobre las consecuencias que tiene para el obligado tributario la vulneración del plazo de dos meses exigido para que la Administración requerida manifieste la conformidad o disconformidad al traslado de domicilio interesado por otra Administración, habiendo declarado que el incumplimiento del referido plazo no puede considerarse causa de nulidad de pleno derecho, en los términos del art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, pues para que el incumplimiento del plazo de dos meses produzca el efecto pretendido, además de concurrir cualquiera de las circunstancias enumeradas en tal precepto es preciso que se haya causado indefensión.

Ahora se cuestiona la naturaleza del plazo establecido para la interposición del conflicto ante la Junta Arbitral en el caso del transcurso del plazo de dos meses sin que exista pronunciamiento expreso por parte de la Administración requerida sobre la propuesta de cambio de domicilio formulada.

A juicio de la Junta Arbitral, en todos los casos de conflicto, según expreso mandato del art. 14.2 del Reglamento, éstos han de promoverse en el plazo de quince días hábiles desde la desestimación expresa o rechazo tácito por silencio del requerimiento o la propuesta.

Sin embargo, es lo cierto que el art. 14.2 se refiere sólo al plazo de interposición del conflicto positivo, pues alude al cómputo desde la ratificación expresa o tácita de la competencia, en cuanto la Administración requerida puede contestar de forma expresa inhibiéndose o manteniendo la competencia o bien puede guardar silencio y no dar contestación al requerimiento, en cuyo caso se considera que transcurrido el plazo de 30 días se entiende rechazado el requerimiento quedando así expedita la vía para el planteamiento del conflicto propiamente dicho.

Ante esta realidad, carece de sentido mantener que el plazo de 15 días establecido tiene que aplicarse también en los supuestos de cambio de destino, y que el mismo tiene carácter preclusivo, porque el art. 43.5 prevé un procedimiento amistoso que, si no culmina con éxito, deriva en la Junta Arbitral para que determine dónde debe considerarse domiciliada una persona física o jurídica, debiendo significarse que el Reglamento sólo prevé que una vez transcurrido el plazo de dos meses que tiene la Administración requerida para contestar ya no es necesario otro trámite para poder plantear el conflicto, por lo que la propia solicitud de cambio de domicilio abre la vía, si es rechazada, para interponer conflicto ante la Junta Arbitral.

Por otra parte, a esta conclusión se llega, porque la situación en el caso de los conflictos de competencia positivos es muy distinta a los conflictos sobre el domicilio de los contribuyentes. En el primer caso, nos encontramos con una Administración que considera que otra está ejerciendo una competencia de aplicación de los tributos que no le corresponde, y que reacciona frente al acto o disposición que, a su juicio, perjudica su competencia, siendo lógico entender que el plazo tanto para formular el requerimiento previo como el conflicto en caso de rechazo expreso o tácito, tiene carácter preclusivo, por lo que el incumplimiento del mismo hace decaer la acción procesal al tener que equipararse este plazo a los establecidos para formular recursos ante los Tribunales de Justicia. En el segundo caso, cambio de domicilio, no se parte de la existencia de una actuación previa de una Administración, que obligue a reaccionar a otra reclamando la competencia, sino de una simple discrepancia sobre el domicilio de los contribuyentes, que se intenta resolver de forma amistosa, y que sólo en caso de disconformidad se atribuye a la Junta Arbitral la resolución de la discrepancia.

Ya nos hemos pronunciado sobre la irrelevancia de que la respuesta sobre la propuesta de cambio de domicilio se produzca fuera del plazo de dos meses.

La misma solución ha de entenderse aplicable al plazo de interposición del conflicto, por lo que nada impide que ante una resolución extemporánea que rechace la propuesta de cambio de domicilio pueda acudirse a la Junta Arbitral en el plazo de quince días desde el conocimiento de la decisión desestimatoria adoptada. Asimismo nada impide que, en caso de falta de respuesta en el plazo establecido, cuando así lo estime oportuno la Administración que promovió el cambio, pueda entender desestimada tácitamente la propuesta de cambio y promover formalmente el conflicto, aplicando la normativa general sobre el silencio negativo, sin que en contra pueda invocarse la inseguridad jurídica respecto del obligado tributario a que afecte, pues las consecuencias del retraso en la resolución han de ser invocadas, en su caso, en relación con la liquidación que practique la Administración que resulte competente.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo, debiendo retrotraerse el expediente para que la Junta Arbitral complete su instrucción y resuelva sobre la discrepancia planteada, sin que se aprecien circunstancias para una expresa imposición de costas a las partes.