Resolución nº 00/4127/2002 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 26 de junio de 2008, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por Dª. ... y HEREDEROS DE D. ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto de ejecución dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., de fecha 17 de enero de 2008, derivado de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, por importe a ingresar de 964.091,07 €, así como la devolución del importe de los intereses suspensivos que asciende a 2.007.053,56 € y el reconocimiento de intereses por ingresos indebidos de 111.732,27 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 13 de noviembre de 1998 la Inspección de los Tributos incoó a la interesada Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y período indicado, resultando la siguiente liquidación: cuota 433.834.838 pts. (2.607.397,15 €), intereses de demora 296.210.678 pts. (1.780.262,03 €) y deuda total 730.045.060 pts. (4.387.659,18 €). Tras los trámites oportunos el Inspector Jefe, con fecha de 22 de abril de 1999 dicta acuerdo en el cual ratifica la propuesta de liquidación practicada.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El Tribunal Regional mediante resolución de ... de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

Al no considerar conforme a derecho la resolución del citado Tribunal Regional los interesados interpusieron recurso de alzada contra la misma, ante este Tribunal Central, que mediante resolución de ... de 2004, acordó: "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que, en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de derecho". En dicho fundamento se cuestiona el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, y ello por proceder la base imponible obtenida por X, S.A. de la venta de acciones de Y. Estima el Tribunal que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al periodo medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117.2 del Reglamento, y ello, a los solos efectos de aplicar la escala de gravamen, no procediendo en ningún caso compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada.

A los efectos de la aplicación de la escala de gravamen, se hace constar: "que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos de la interesada a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto".

Y finalmente, concluye el Tribunal: "En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a ella imputada de X, S.A.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho".

Contra dicho fallo la interesada interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia el ... de 2008 desestimando el recurso interpuesto. Contra dicha sentencia la interesada ha presentado recurso de casación, en la actualidad pendiente de resolver.

SEGUNDO: El 10 de octubre de 2007, con motivo del ingreso por los obligados tributarios de la totalidad de la deuda, se dictó acuerdo por la Inspección Regional en el que se practicaba liquidación de intereses de demora por el periodo de suspensión, por importe de 2.007.053,56 €.

Con fecha 9 de noviembre de 2007, con entrada en la Dependencia Regional de Inspección de ... en fecha 12 de noviembre de 2007, presentó escrito la interesada, en el que solicitaba se dictara acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC.

TERCERO: En fecha 17 de enero de 2008, notificado el 28 de enero siguiente, la Inspección dictó acuerdo de ejecución en el que se hacía constar que no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal, procedía su anulación y sustitución por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el artículo 117.2 LIRPF. A tal efecto, teniendo en cuenta los datos obrantes en el expediente de X, S.A. resultaba, una vez efectuado el redondeo por exceso, un periodo medio de permanencia de 3 años.

Partiendo de la plusvalía total obtenida (11.628.119.721 ptas), y aplicando el coeficiente de participación del socio (9,725%), resultaba un rendimiento total a imputar por la venta de las acciones de Y de 1.130.834.643 ptas, a cuyos 2/3 (753.889.762 pts.) correspondía aplicar el tipo medio. La diferencia entre dicha cifra y el importe total de la base imponible a imputar al socio (799.935.136 ptas), que ascendía a 46.045.375 ptas, se integraba junto con los demás rendimientos obtenidos por los obligados tributarios para aplicar la tarifa general.

En base a lo anteriormente expuesto, se procedió a anular la liquidación impugnada, y a practicar nueva liquidación según el siguiente detalle:

Rdtos capital mobiliario6.169.975

Rdtos capital inmobiliario532.262

Rdtos activ. Profesionales 13.372.231

Rdtos activ. Empresariales-6.430.328

Imputaciones transp. 46.045.375

Rdtos regulares59.689.515

BASE LIQUID. REGULAR 59.689.515

BASE LIQUID. IRREG. 753.889.762

BASE GRAVADA813.579.277

BASE LIQUIDABLE REGUL.59.689.515

BASE LIQUIDABLE IRREGUL.753.889.762

CUOTA INTEGRA429.215.984

Deducciones4.615.461

CUOTA LIQUIDA 424.600.523

Retenciones 15.180.541

Autoliquidación 37.984

CUOTA ACTA409.381.998

CUOTA (€)2.460.435,36

Por otra parte, se practicaba liquidación de intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26.5 de la Ley 58/2003 así como con la doctrina legal del Tribunal Supremo sentada en Sentencia de 28 de noviembre de 1997.

En definitiva, en ejecución de la resolución se anuló tanto la liquidación principal como la liquidación de intereses suspensivos, y se practicó nueva liquidación comprensiva de los intereses de demora calculados desde que finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación y hasta la fecha de la práctica de la nueva liquidación, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, es decir, un mes desde la entrada de la solicitud de la obligada tributaria en esta Dependencia de Inspección. De ello resultaba una diferencia a ingresar de 964.091,07€, así como la devolución del importe los intereses suspensivos previamente liquidados que ascendía a 2.007.053,56 € y el reconocimiento de intereses por ingresos indebidos.

Contra el referido acuerdo de ejecución los obligados tributarios interpusieron en fecha 21 de febrero de 2008 recurso de reposición. La Inspección Regional dictó acuerdo, el 7 de marzo de 2008, notificado el 11 de marzo, inadmitiendo el recurso interpuesto, remitiendo todo a este TEAC.

CUARTO: Con fecha 7 de marzo de 2008, la entidad interesada presentó ante la misma Inspección Regional escrito solicitando se tuviese por interpuesto ante el TEAC incidente de ejecución contra el referido acuerdo, alegando, en síntesis:

1. - Determinación incorrecta de la cuota tributaria de conformidad con la antigüedad de las acciones cuya venta genera la ganancia patrimonial gravada. A este respecto manifiesta que comparte en esencia el esquema de liquidación aplicado por la Agencia Tributaria pero que entiende que alguno de los datos utilizados no son los correctos, lo que distorsiona el resultado final. Considera que la liquidacion impugnada aplica de manera correcta en cuanto al procedimiento seguido el artículo 117.2 del Reglamento del IRPF vigente en el año 1991, pero sin embargo, entiende que para realizar el cálculo del período medio de permanencia, la Agencia Tributaria no ha tenido en cuenta la totalidad de la información, probablemente porque no dispone de ella, ya que parece que únicamente ha considerado las acciones de Y adquiridas por X, S.A.desde el 1 de enero de 1980, asumiendo que el resto fueron adquiridas en esa fecha y que el periodo medio obtenido de ello por la Agencia Tributaria es de 2,75 años, que efectuado el redondeo, da lugar a un periodo medio de permanencia de 3, que es el utilizado por dicha Agencia Tributaria. Añade que esa parte ha podido conseguir el detalle de todas las adquisiciones de las acciones de Y que poseía X, S.A., lo que permite recalcular el periodo medio de permanencia exacto (se aportan 92 fotocopias de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 hasta 1978) de 3,56 años, que redondeado por exceso el dígito correcto para anualizar la plusvalía sería 4 años. Concluye que, de acuerdo con lo anterior y en aplicación de la documentación aportada por la contribuyente, la cuota resultante de la ejecución de la resolución del TEAC debe fijarse en 271.972,14 euros (45.252.356 pesetas), en vez de los 2.460.435,36 euros (409.381.998 pesetas) que figuran en la liquidación notificada.

2. - Determinación incorrecta del dies ad quem del cómputo de los intereses de demora devengados, de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria. A este respecto, alegan que habiéndose instado la ejecución de la resolución el 9 de noviembre de 2007, el plazo para notificar el acuerdo de ejecución finalizaba el 9 de diciembre de 2007, fecha final del devengo de intereses, siendo la fecha consignada en el acuerdo de liquidación el 12 de diciembre de 2007.

3. - Incorrecta determinación del dies ad quem para el cálculo de los intereses devengados por la devolución de ingresos indebidos. En este sentido consideran que el cálculo de los intereses devengados debería haberse practicado tomando en consideración como dies ad quem el día en que fue emitida la orden de pago (31/01/2008) y no la fecha del acuerdo (17/01/2008).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del incidente de ejecución planteado contra el acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este TEAC, de ... de 2004, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1.- si es correcta la determinación de la cuota tributaria; 2.- si es correcta la liquidación de intereses de demora devengados; 3.- si es correcta la determinación de los intereses devengados por la devolución de ingresos indebidos.

SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, los interesados rechazan la liquidación sobre la base de la documentación presentada con el recurso de reposición el 21 de febrero de 2008 y con el escrito solicitando se tuviese por interpuesto incidente de ejecución, consistente, como se describe en el antecedente de hecho cuarto de la presente resolución, en una serie de fotocopias de soportes documentales de resguardos de depósito y adquisición de acciones desde 1954 hasta 1978. Según la interesada, de su toma en consideración se desprende un periodo de permanencia de las acciones de 4 años, distinto del considerado en la ejecución por la Agencia Tributaria, de 3 años, periodo que resultaba de los datos obrantes en el expediente de X, S.A.

A este respecto, en primer término debe valorarse la procedencia de incorporar al expediente y tener en consideración en el momento procedimental en el que nos encontramos actualmente, una documentación que nunca fue aportada por los interesados, ni en el procedimiento inspector ni ante las distintas instancias revisoras, y que se aporta ahora.

En este sentido, hay que precisar que los obligados tributarios ya plantearon la cuestión del periodo de permanencia de las acciones, sin el apoyo documental que ahora se facilita, cuando se formularon alegaciones al acta. Fue en aquel momento cuando pudieron y debieron aportar cuantos elementos de prueba considerasen convenientes a su derecho, pues fue en el tiempo del procedimiento inspector, dada su naturaleza, cuando debieron someterlos al examen y comprobación por la Inspección.

Este Tribunal Central ha sentado la doctrina de que, salvo circunstancias-excepcionales, que no concurren en el presente caso, las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria han de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto la información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones. En este sentido este Tribunal Central concretamente, en Acuerdos de ... y 15 de febrero de 2007 (R.G. 1607-04 y 232-05), establecía que el obligado tributario no puede pretender que en vía económico-administrativa se tengan en cuenta hechos que no manifestó ante la Inspección. En efecto, las relaciones jurídicas entre los obligados y la Administración tributaria se encauzan en procedimientos legalmente regulados, de manera que ni el de inspección puede confundirse con el de revisión, ni cabe mezclar las finalidades o la actividad administrativa propia de uno u otro: a la Inspección le corresponde la investigación y comprobación de los hechos determinantes de las liquidaciones tributarias (art. 140 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963), mientras que la revisión económico-administrativa ha de referirse a la valoración que de tales hechos haya determinado el acto que se impugne.

También la Audiencia Nacional se manifiesta proclive a este criterio e inclusive aplica como elemento interpretativo de primer orden, según indica textualmente, aun cuando no se trate de un precepto directamente regulador del caso concreto que allí se planteaba, el artículo 158 de la LGT, Ley 58/2003: según el referido precepto, manifiesta la Audiencia Nacional, "la admisión de los documentos, datos o pruebas presentadas con posterioridad a la propuesta de regularizacion, sólo será pertinente cuando el sujeto pasivo demuestre que su aportación al referido procedimiento fue imposible, extremo éste que, en el caso de autos, no se ha acreditado, sino todo lo contrario, si partimos de unas facturas expedidas en el año 1993 y que se aportan por primera vez ante los Tribunales Económico-Administrativos el 27 de marzo de 1998".

En caso contrario -concluye la Audiencia Nacional- y sin concurrir justificación alguna, se podría dejar en manos de un obligado tributario un medio para prolongar la duración de los procedimientos, sin mas que aportar unos documentos en el momento procedimiental que más le conviniere.

Por tanto, este Tribunal considera que no debe tenerse en cuenta la documentación ahora aportada por cuanto, no existiendo causa justificativa que avale su presentación en este momento, lo contrario supondría dejar a su arbitrio tanto la duración de los procedimientos, que podrían ser prolongados indefinidamente, como las facultades ejercitables por cada órgano en el curso de los mismos.

TERCERO: Por otra parte, aun cuando no lo alegan expresamente sino antes al contrario, como ya se ha expuesto, manifiestan su acuerdo con el esquema liquidatorio y procedimiento seguido por la Agencia Tributaria, en aplicación, que entienden correcta, del artículo 117.2 del Reglamento del IRPF, sin embargo, a la hora de proponer la liquidación que, a su juicio entienden correcta, derivada de tomar en consideración un periodo medio de 4 años (único punto en el que discrepan) aplican un esquema liquidatorio que ha de considerarse incorrecto. En efecto, supone integrar en la base liquidable regular en concepto de imputación de sociedad transparente una partida negativa por importe de -48.190.846 ptas. Esta partida tiene su origen en la suma de, por una parte, 1/4 de la plusvalía de la venta de acciones y, por otro, la diferencia entre la base imponible total a imputar (799.935.136 ptas) y la parte de la base imponible correspondiente a la plusvalía de la venta de acciones ya imputada (1.130.834.643 ptas). Ello hace que la base regular sea negativa, por lo que los recurrentes optan por aplicar a la totalidad de la base el tipo mínimo del 8%.

Pues bien, este procedimiento adolece de dos defectos fundamentales que provocan el resultado tan favorable que pretenden los obligados tributarios: de un lado vulnera lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 44/1978 en redacción dada por Ley 45/1985 y, de otro vulnera lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento de IRPF.

En efecto, en primer lugar debe tenerse en cuenta que la liquidación que plantea los recurrentes parte de la integración en la tributación del socio de una base imponible NEGATIVA procedente de la sociedad transparente.

Sin embargo, hay que tener en consideración una premisa fundamental que se ha olvidado en el esquema liquidatorio propuesto: la Ley 45/1985 (de aplicación al ejercicio 1991 que nos ocupa), introdujo una modificación en el art. 12.2 de la Ley 44/1978 del IRPF por la cual ya no procedía la imputación de beneficios o pérdidas a los socios de las sociedades en transparencia fiscal. En efecto, el art. 12.2 ya modificado dispone que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por aquellas sociedades.

Tal y como ya se expuso por este Tribunal Central en la Resolución de ... de 2004, de la que deriva el acto de ejecución aquí impugnado, no procede, sin embargo, compensación alguna de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Así pues, no cabe integrar en la tributación del socio, en concepto de imputaciones de sociedades en transparencia fiscal, partidas negativas, que es lo que, en definitiva, pretenden los obligados tributarios, por cuanto que ello vulnera lo dispuesto en el referido art. 12.2 según redacción dada por Ley 45/1985.

A ello hay que añadir, por otra parte, que tal y como ya dijo por este Tribunal en la resolución anterior, el art. 33.3 del Reglamento de IRPF de 1981 permitía que si en el resultado de la entidad transparente atribuido al socio existían incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, fuera aplicable a dichos rendimientos irregulares en el impuesto sobre la renta de los socios el tratamiento previsto en los artículos 117 y 118 del mismo. No obstante, a los efectos de la imputación al socio de la base imponible de X, S.A.teniendo en cuenta la plusvalía de la venta de Y.

Ahora bien, este tratamiento es a los exclusivos efectos de aplicar la escala de gravamen, de modo que se divida el importe imputado por el periodo medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos del interesado a los que les era de aplicación la escala del impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al resto. No procedería, sin embargo, compensación alguna de base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales del propio interesado. Y ello por cuanto, al ser la regla general en la transparencia, tal como se ha expuesto previamente, la de que las rentas no conservan la naturaleza de la fuente de la que proceden, la excepción del artículo 33.3 del Reglamento ha de entenderse en los estrictos términos en que ella misma se circunscribe, que no es otro que el "tratamiento" de las, en su caso, rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen; pero sin que ello autorice a que estas imputaciones de bases imponibles de transparentes puedan integrarse en el circuito de compensaciones estancas entre incrementos y disminuciones patrimoniales que la Ley 48/1985 introdujo.

Por tanto, se aplica lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento, a los solos efectos de determinar qué parte de la plusvalía va a la base regular y qué parte va a la base irregular. Ahora bien, dicho lo anterior, lo que en ningún caso procede, como ya se indicó, es que este resultado entre en el circuito de compensaciones con las restantes fuentes de renta del contribuyente. Y eso es, justamente, lo que plantean los recurrentes: que sus rendimientos del trabajo y del capital mobiliario se compensen con una imputación de base imponible NEGATIVA de una entidad en transparencia fiscal. Este proceder provoca el resultado notoriamente irregular que los obligados tributarios pretenden.

En definitiva, el hecho de que por el art. 12.2 de la Ley sólo proceda la imputación de bases imponibles positivas, y que, de acuerdo con lo indicado por ese TEAC en su resolución, la aplicación de lo dispuesto en el art. 33.3 del Reglamento se limite exclusivamente a la diferenciación entre parte de la base imponible a tipo medio y parte de la base imponible de la transparente a tipo general, determina que no pueda prosperar, por vulnerar ambas limitaciones, la liquidación que los interesados plantean.

En conclusión, pues, desde los puntos de vista hasta aquí analizados, ha de reputarse conforme a derecho el acuerdo dictado en ejecución de la resolución de este TEAC de ... de 2004.

CUARTO: En segundo lugar, alega la interesada que el "dies ad quem" del cómputo de los intereses de demora se ha determinado erróneamente. En este sentido consideran que dado que instó la ejecución de la resolución del TEAC mediante escrito presentado el 9 de noviembre de 2007, el devengo debe limitarse hasta el día 9 de diciembre de 2007, y no hasta el 12 de diciembre de 2007 como consta en el acuerdo de ejecución, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.5 LGT.

El art. 26.5 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. "El plazo máximo para la ejecución de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos se encuentra a su vez fijado por el art. 66.2 del RD 520/2005, que establece: "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución".

A este respecto, debemos indicar que si bien la interesada presentó escrito solicitando la ejecución en fecha 9 de noviembre de 2007, dicho escrito tuvo entrada en la Inspección Regional, órgano competente para llevarla a efecto, en fecha 12 de noviembre de 2007, por lo que dicha fecha fue la tomada en consideración al objeto de determinar el plazo máximo para ejecutar (1 mes) y, por tanto, la fecha límite en cuanto al devengo de intereses.

Así pues, la liquidación de intereses se ha practicado conforme a lo dispuesto en los artículos anteriormente transcritos.

QUINTO: Por último, alegan los obligados tributarios incorrecta determinación del dies ad quem de la liquidación de intereses por ingresos indebidos. En este sentido manifiestan que la devolución de las cantidades fue convenida en el acuerdo de ejecución de la resolución del TEAC de 17 de enero de 2008 si bien la orden de pago fue emitida en fecha 31 de enero de 2008, por lo que debe tomarse esta última fecha como dies ad quem.

El art. 221 de la Ley General Tributaria regula la devolución de ingresos indebidos, su apartado segundo, dispone que "Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezca". Por su parte, el art. 32 de dicha Ley dispone que "Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

Así pues, el acuerdo de ejecución se ajusta a lo establecido en los referidos preceptos, limitando el devengo de intereses hasta la fecha de ordenación de la devolución del ingreso indebido, la cual tiene lugar en el momento en que se dicta el referido acuerdo, y no el 31 de enero de 2008, fecha en que se comunica a los interesados el pago de las devoluciones emitidas.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la reclamación interpuesta, ACUERDA: Desestimarla.