STS, 12 de Diciembre de 2012

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 27 de Mayo de 2010, dictó sentencia por la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad In Situ, S.A, contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 20 de Septiembre de 2007, que desestimaron las reclamaciones deducidas contra el acuerdo de liquidación de 13 de Julio de 2003, dictado por la Dependencia Regional de Inspección por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo de 1999, por un importe de 98.571,57 euros, como consecuencia del acta de disconformidad levantada el 9 de Junio de 2003 en la que se consideraba improcedente la deducción del IVA repercutido por la adquisición de un inmueble en c/ DIRECCION000 NUM000 de Madrid, realizada en fecha 20 de Abril de 1999, a Doña María del Pilar y Doña Bárbara , por considerarse que los vendedores no eran sujetos pasivos del IVA, y contra el acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos, presentada el 27 de Febrero de 2004, dictado por la Unidad de Grandes Empresas de Madrid, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999 y cuantía de 82.038,15 Euros, que era la cuota que le había sido exigida en la regularización, por carecer de legitimación.

La Sala, en relación con la liquidación practicada a la recurrente modificando las cuotas declaradas como deducibles, que derivaban de la adquisición del inmueble, ante las actuaciones seguidas contra las vendedoras y que pusieron de manifiesto que no tenían la consideración de empresarias, no siendo, por tanto, sujetos pasivos del Impuesto, rechazó, en primer lugar, la alegación de nulidad de la misma, por no haber intervenido en el procedimiento de investigación abierto a las vendedoras, y porque éstas eran sujetos pasivos del IVA en su condición de arrendadoras de las viviendas que integraban el inmueble, en base a la siguiente fundamentación:

" En primer término no era procedente dar traslado a la recurrente de unas actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo cerca de otros obligados tributarios; tampoco ha acreditado la actora la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las vendedoras en su condición de arrendatarias y ninguno de los contratos de arrendamiento que se aportan son coetáneos a las ventas sino de fechas anteriores y no se justifica que continuaran vigentes al tiempo de la venta y por tanto no se desvirtúa el contenido de la diligencia de 17 de marzo de 2003".

Por otra parte, consideró ajustada a Derecho la liquidación recurrida, por entender que la recurrente no podía deducir la cuota soportada en la operación de adquisición del inmueble, por las siguientes razones: 1ª) Por no tener las vendedoras la condición de arrendadoras (por error se dice de arrendatarias) cuando el inmueble se vendió; 2º) Porque el art. 20.2 de la ley del IVA permite renunciar a la exención en el impuesto, pero sólo pueden hacerlo los sujetos pasivos que actúen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales, no siendo las vendedoras sujetos pasivos; 3º) Porque la deducción se supedita por el art. 92. Uno. 1º de la misma Ley del Impuesto a que ambos, vendedor y comprador, sean sujetos pasivos del impuesto.

Finalmente, confirma la desestimación de la solicitud de devolución de la cuota del IVA repercutida indebidamente, porque aunque se encontraba legitimada para ello ante la doctrina jurisprudencial sentada en las sentencias de 20 de Febrero de 2007, 19 de Noviembre de 2008 y 17 de Julio de 2009, "la devolución se encuentra, en todo caso, supeditada no sólo a que se formule sino, sobre todo, a que las cuotas repercutidas se hubieran ingresado en el Tesoro puesto que solo se puede devolver lo que previamente ha sido ingresado y, en este caso, obran en el expediente administrativo las actuaciones inspectoras seguidas contra las dos señoras que vendieron la porción indivisa del inmueble mediante una acta previa por desagregación del hecho imponible y de ellas resulta que no se presentaron declaración del impuesto ni ingresaron las cuotas repercutidas, por lo que el recurso no puede estimarse y por último la sentencia que invoca la recurrente en su escrito de aclaración de 4 de julio de 2007 para hacer efectiva la devolución no resulta aplicable pues se refiere al del derecho a la devolución que reconoce la sentencia en caso de cuotas caducadas".

Contra dicha sentencia la representación de la entidad "In Situ, S.A", interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, solicitando sentencia "por la que, casando y anulando la de instancia, se modifiquen las declaraciones efectuadas y las situaciones creadas por la sentencia recurrida, en el sentido de declarar; (i) la infracción por la sentencia recurrida de la teoría general sobre la intervención y audiencia necesarias, en un procedimiento de inspección seguido por el IVA de una operación concreta de compraventa, de todas las partes de dicho negocio, especialmente del adquirente cuando se discute la condición de sujeto pasivo del vendedor a efectos de evitar "indefensión", y, en todo caso (ii) declare la infracción por la sentencia recurrida de la teoría y/o doctrina general sobre la neutralidad del IVA, y, respecto de la imposibilidad de practicar liquidación por IVA por el importe de las cuotas indebidamente deducidas, en casos, como el que nos ocupa, todo ello de conformidad con la doctrina asentada al respecto y atendiendo al sentido de las sentencias alegadas como contrarias, declarándose, por todo ello, la anulación del acuerdo liquidador recurrido, con todo lo demás que proceda en Derecho".

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando resolución que acuerde la inadmisión del recurso de casación para unificación de criterio interpuesto o, subsidiariamente, la desestimación del mismo.

Remitidas las actuaciones a la Sala, para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 5 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales articulados conviene recordar los hechos y antecedentes más significativos:

1) Doña Bárbara y Doña María del Pilar vendieron a la ahora recurrente 2/9 partes indivisas de la casa nº NUM000 de la DIRECCION000 de Madrid, mediante escritura pública otorgada en 20 de abril de 1999 por el precio de 195.000.000 pts.

En dicha escritura consta que la parte transmitente manifestó que el edificio estaba dedicado a vivienda y que por ello renunciaban expresamente como sujeto pasivo a la exención contemplada en el artículo 20.dos de la ley del Impuesto del Valor Añadido , por lo que se efectuaba la transmisión con sujeción a dicho Impuesto, cuyo importe al tipo del 7% procedía a repercutir a la parte compradora.

En la misma escritura se manifestaba que la finca estaba libre de arrendamientos.

2) La Delegación de la Agencia Tributaria de Madrid extendió actas de comprobado y conforme en 27 de Marzo de 2003, tras comprobar la situación tributaria de las vendedoras del inmueble, en las que se hacía constar que no presentaron declaración- liquidación por el IVA del ejercicio 1999 al no estar obligadas a ello, y que figuraba en diligencia de la misma fecha manifestación de las vendedoras que no eran sujetos pasivos del IVA y que, por tanto no les era exigible el ingreso.

3. ) Participada la situación a la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, se inician actuaciones inspectoras, el 25 de Abril de 2003, levantándose en fecha 9 de Junio siguiente a la recurrente, acta de disconformidad, por el concepto del IVA del ejercicio 1999, en la que se proponía una liquidación por no aceptarse la deducción del IVA soportado por la adquisición, de la que resultaba una cuota de 82.038,15 euros, y 16.533,42 euros de intereses de demora, propuesta que fue aprobada por el Jefe de Servicio de Inspección en 23 de Julio de 2003.

4) Por su parte, la Inspección de los Tributos de la Comunidad de Madrid inició actuaciones a la entidad In Situ, SA, lo que determinó el levantamiento de acta de disconformidad a la entidad In Situ, SA, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en fecha 17 de Febrero de 2004, con propuesta de liquidación de 82.458,54 euros (que resultaba de aplicar a la base imponible de 195.000.000 pts el tipo del 6%, deduciendo además el ingreso realizado de 975.000 pts por Actos Jurídicos Documentados) y unos intereses de demora de 17.732,72 euros.

Sin embargo, aprobada la propuesta de liquidación por acuerdo de la Inspectora Jefe de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid y dictado acuerdo en 22 de Febrero de 2005 por el que se imponía a la entidad una sanción por importe de 48.343,91 Euros, estos acuerdos fueron anulados por el TEAR de Madrid, mediante resolución de 23 de Enero de 2009, al declarar prescrito el derecho de la Administración para liquidar.

5) Finalmente, con fecha 27 de Febrero de 2004 la entidad presentó, ante la Dependencia Regional de Inspección, solicitud de devolución de ingresos indebidos, en base a la cuota girada por el IVA, 82.038,15 Euros, no obstante haber soportado la repercusión del IVA y haber abonado su importe a los vendedores, no siendo procedente, siendo desestimada por falta de legitimación del repercutido.

La recurrente critica la afirmación efectuada por la sentencia recurrida de no ser procedente el traslado a la recurrente en el expediente de inspección seguido previamente frente a las vendedoras como sujetos pasivos del IVA de la operación de compraventa realizada, que determinó el resultado del acta y liquidación cuestionadas en el proceso, oponiendo como contrarias las siguientes resoluciones:

1. ) Sentencia de 25 de Junio de 1999, de la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, recurso contencioso administrativo 1352/1995 .

2. ) Sentencia de 2 de Noviembre de 2007, Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, recurso contencioso administrativo núm. 325/2005 .

3. ) Sentencia de 9 de Febrero de 2006, Sección Segunda, Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, dictada en el recurso 1334/04 .

Por otra parte, discrepa de la fundamentación dada por la sentencia recurrida, para mantener la liquidación recurrida, dado que la regularización tributaria efectuada por una "presunta " repercusión indebida del IVA al adquirente, dando lugar a la deducción posterior del IVA soportado, no puede comportar la práctica de una liquidación por IVA por el importe de las cuotas indebidamente deducidas, máxime si se tiene en cuenta que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, al haberse adoptado en la Unión Europea la modalidad de IVA "a tipo consumo", lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad.

A estos efectos invoca como resoluciones de contraste, en las que se ratifica la doctrina legal, no acogida por la sentencia recurrida, respecto de la procedencia de incoar, en casos como el que nos ocupa, solo un acta de inspección de mera regularización sin cuota tributaria alguna, la sentencia de esta Sala de 3 de Abril de 2008, rec. de cas. 3914/2002 , así como la dictada en 26 de Junio de 2003, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 208/2010 .

En relación con el primer motivo del recurso, el Abogado del Estado opone que no puede ser articulado por la recurrente como medio para obtener la nulidad del expediente seguido previamente con las vendedoras, al ser éste un procedimiento diverso, que quedó en su momento firme, y que lo esencial no es la afirmación de la sentencia de que"no era procedente dar traslado a la recurrente de unas actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo cerca de otros obligados tributarios", sino lo que señala a continuación sobre la falta de acreditación por la actora en el recurso de la condición de arrendadoras de las transmitentes al tiempo de la venta y que era lo que podía determinar la nulidad de la liquidación.

Agrega que, en lo que hace referencia a las sentencias de contraste acompañadas, falta la acreditación de la firmeza y que, en cualquier caso, los asuntos en ellas tratados ni son comparables al presente ni son utilizables como apoyo al motivo.

No lleva razón la representación estatal al denunciar la falta de acreditación de la firmeza de las sentencias de contraste dictadas por las Salas de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y de Andalucía, como puede apreciarse de la simple lectura de los testimonios expedidos, en cuanto en todos se indica que fueron declaradas firmes.

En cambio, la Sala coincide con el Abogado del Estado de que los asuntos que contemplan las sentencias de contraste que se aportan no son idénticos al que se refiere la sentencia impugnada.

En efecto, la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Cataluña anula una liquidación por Transmisiones Patrimoniales dictada en ejecución de un fallo anterior del TEAR, por el mismo Impuesto, que ordenó mantener la presunción de certeza de la declaración de sujeción al IVA que hacen las intervinientes en el acto de otorgamiento de la escritura de compraventa en tanto la Administración no acredite la condición de no empresario del vendedor, por entender que no se había ejecutado el fallo, al no existir constancia sobre el tipo de actividad realizada por la vendedora antes de la transmisión, no habiéndose tramitado un nuevo expediente, con intervención del vendedor, conducente a comprobar el carácter con que actuaba éste en las operaciones.

Por su parte, las sentencias de 2 de Noviembre de 2007 y 9 de Febrero de 2006 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Sevilla contemplan actuaciones inspectoras también por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en relación con una adquirente de inmuebles al haberse levantado acta de disconformidad respecto al vendedor por entender que la operación no estaba sujeta al IVA, viniendo obligado a devolver el IVA repercutido, lo que se considera insuficiente por la Sala, ya que la realidad del hecho imponible debe de probarse en un procedimiento, con respeto a las garantías establecidas, al no existir prueba preconstituida sino simple dación de conocimiento de hechos puestos de manifiesto en un acta de disconformidad levantada al vendedor.

Por tanto, estas sentencias no plantean el tema de la necesidad o no de intervenir el comprador, a efectos del IVA liquidado, en el procedimiento de comprobación iniciado en relación con el vendedor, sino de la necesidad de tramitar un procedimiento con respecto al comprador para poder exigirle el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, si se acredita que la operación no podía quedar sujeta al IVA.

También cuestiona el Abogado del Estado la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y las de contraste que se aportan en relación con la procedencia o no de practicar una liquidación por IVA por el importe de las cuotas indebidamente deducidas en los casos de repercusión improcedente del IVA por no reunir el repercutidor la condición de sujeto pasivo, porque la solución arbitrada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 3 de Abril de 2008 y 15 de Octubre de 2009 , que reconocen el derecho del repercutido a obtener la devolución del IVA indebidamente soportado, en el caso de que no hubiera deducido el importe de las cuotas en una declaración-liquidación posterior, sin necesidad de instar al empresario que repercutió el Impuesto el inicio del procedimiento, cuando tiene lugar una regularización inspectora que incluye en la misma las cuotas indebidamente deducidas y además con sus intereses, parte de la existencia de un ingreso en el Tesoro del IVA indebidamente repercutido, situación que no concurre en el caso litigioso en donde se reconoció que la falta de presentación de la declaración del Impuesto y por tanto, del ingreso correspondiente por parte de las vendedoras, a pesar de haberles abonado la sociedad compradora, la cantidad de 13.650.000 pts (82.038,15 Euros, por IVA).

Al ser la situación en el presente caso la que describe el Abogado del Estado necesariamente ha de apreciarse también la falta de identidad que asimismo se denuncia, debiendo significarse que la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Junio de 2003 , que también se invoca, fue casada por esta Sala en la sentencia de 15 de Octubre de 2009 , en la medida en que confirmó la liquidación por IVA girada a la entidad reclamante, ordenándose que en la regularización no se incluyese el importe indebidamente repercutido pero deducido, en base a la doctrina sentada en la sentencia de 3 de Abril de 2008 .

Por todo lo expuesto, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , limita el importe de las mismas a la cifra máxima de 1.500 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.