Resolución nº 00/2147/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Septiembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha (20/09/2012), en el recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes 37 28020-Madrid contra resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 20 de julio de 2011 (RG ... y ...) relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1. Por parte del órgano de gestión tributaria se dictaron sendas liquidaciones provisionales a determinada entidad, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, de los ejercicios 2008 y 2007, por importes de 137.712,04 euros y 142.811,33 euros, respectivamente.

En las actuaciones administrativas desarrolladas se puso de manifiesto que la entidad objeto de comprobación era una entidad sin ánimo de lucro, cuya actividad principal era la prestación de servicios deportivos a personas físicas.

También se constató que la entidad había presentado durante el ejercicio 2003 una solicitud para su reconocimiento como entidad de carácter social, con la finalidad de aplicar la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque posteriormente desistió de dicha solicitud.

No obstante lo anterior, en las liquidaciones giradas entiende el órgano de gestión que la entidad cumplía los requisitos exigidos para ser considerada entidad o establecimiento de carácter social, según lo dispuesto por el artículo 20.Tres, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), teniendo el reconocimiento previsto en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) únicamente una finalidad de control de la exención, dotando de seguridad jurídica a la misma, que en ningún caso debe impedir la aplicación de la exención dándose las condiciones para ello.

A la vista de lo anterior, se consideró que parte de las operaciones realizadas por la entidad se encontraban exentas del impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación del artículo 20.Uno.13º de la LIVA, de modo que resultaba aplicable la regla de la prorrata para la deducción de las cuotas del IVA soportadas.

2. Contra las mencionadas liquidaciones la entidad interpusoreclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR) alegando, en esencia, que no ha obtenido el reconocimiento de su carácter social, por lo que no puede desconocerse lo que dispone la normativa interna que condiciona la aplicación de la exención a dicho reconocimiento.

El TEAR dicta resolución estimatoria concluyendo que puesto que el recurrente no ha solicitado la aplicación de la exención, no tiene derecho a su aplicación y por lo tanto, los servicios prestados por el mismo están sujetos y no exentos del Impuesto. Dicha conclusión se alcanza en virtud de los siguientes fundamentos:

"Invoca la resolución impugnada que, supuestamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha declarado que la citada exención es imperativa para los Estados miembros, por lo que no pueden establecerse condiciones a la misma; doctrina que ha sido recibida por la Dirección General de Tributos y por el Tribunal Económico Administrativo Central (en este caso, se citan consultas y resoluciones por su referencia).

Sobre este particular cabe destacar, a juicio de este Tribunal, dos situaciones diferentes. La situación en la que se encuentran las entidades de Derecho Público, para las que efectivamente la exención se aplica sin más condiciones; y las de los establecimientos de carácter social, para los que se ampara en la Directiva un reconocimiento del Estado. Así se establece en el artículo 133 de la citada Directiva 2006/112/CE, que dispone:

Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes

En esta segunda situación, que es ante la que nos encontramos, el Tribunal de Justicia ha reconocido que existe una cierta facultad en los Estados miembros para limitar el alcance de la exención, criterio muy diferente del que supuestamente invoca la resolución. Así, la sentencia de 26 de mayo de 2005 del Tribunal de Justicia de Luxemburgo destaca:

"38. Por último, es preciso destacar que el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión, de la Sexta Directiva, que constituye un requisito facultativo que los Estados miembros pueden libremente imponer con carácter adicional para la concesión de determinadas exenciones citadas en el artículo 13, parte A, apartado 1, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2002, Zoological Society, C-267/00, Rec. p. I-3353, apartado 16), autoriza pero no obliga a los Estados miembros a reservar la aplicación de las exenciones previstas, en particular, en dicho apartado 1, letras g) y h), a aquellos organismos que no sean de Derecho público que no tengan por objeto la obtención sistemática de beneficios, (sentencia Hoffmann, antes citada, apartado 38)."

A nuestro juicio, resulta evidente que la normativa nacional ha hecho uso de esa habilitación, imponiendo un requisito de reconocimiento a las entidades de carácter social, sin el cual, no resulta aplicable la exención. Cuestión distinta es si esta limitación es o no contraria al derecho comunitario.

A nuestro juicio, no existe esa evidente contradicción con el Derecho comunitario que invoca como justificación la Administración. Pero es más, aun cuando existiera tal colisión, no estimamos que la solución alcanzada sea la correcta.

Es cierto que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha considerado que, en determinados casos, los preceptos de una Directiva que entran en colisión con la normativa de transposición pueden ser aplicados de forma preferente sobre la norma interna, señalando tres condiciones que son necesarias y suficientes para ello (STJCE de 19 de noviembre de 1991, Asuntos acumulados 6/90 y 9/90): 1) El resultado de la Directiva infringida debe ser atribuir derechos a los particulares 2) El contenido de dichos derechos tiene que estar suficientemente identificados en las disposiciones de la Directiva 3) Tiene que existir un nexo de causalidad directa entre la infracción de la obligación que pesa sobre el Estado y el perjuicio sufrido por las personas a quienes se confíen los derechos.

Resulta evidente que, en el presente caso, la aplicación directa de la Directiva frente a la normativa no se hace a favor del particular que ha sufrido un perjuicio, sino en contra de un beneficio que se considera excesivo. Si dicha aplicabilidad directa es un derecho reconocido por el derecho comunitario en perjuicio de un Estado que ha infringido su deber de transponer correctamente la Directiva, no puede fundamentar una resolución como la impugnada.

En conclusión, procede reconocer que el recurrente, calificado por la resolución impugnada como establecimiento de carácter social, que no ha solicitado la aplicación de la exención, no tiene derecho a su aplicación y que, como tal, los servicios prestados por el mismo deben incorporar el Impuesto".

SEGUNDO: Contra la resolución del TEAR, el Director del Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla, de un lado, gravemente dañosa y errónea, y, de otro, contraria a la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central.

El Director recurrente formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Esta norma tiene por objeto incorporar a nuestro ordenamiento interno la exención recogida en el articulo 132, apartado uno, letra m), de la Directiva 2006/112/CE, precepto incluido dentro del Capítulo 2 de su Título IX, que se dedica a las "Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general"

La obligatoriedad encuentra justificación, por tanto, en la necesidad de garantizar una aplicación uniforme de las disposiciones de la Directiva en todos los Estados miembros, ya que de otro modo no se produciría la necesaria armonización del IVA a nivel comunitario, y en principio de igualdad de trato, que en el ámbito del IVA se traduce en el principio de neutralidad fiscal. Este principio implica que agentes económicos que efectúan las mismas operaciones no pueden ser tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA, lo que obliga a evitar que unos Estados miembros apliquen las exenciones del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE y otros no, pues de lo contrario se produciría una discriminación contraria al Derecho Comunitario.

Se estima que el establecimiento de la condición de un reconocimiento previo por parte del legislador español, cumple estrictamente con lo previsto por el artículo 133 de la Directiva 2006/112/CE y con la interpretación que de este precepto efectúa el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que entiendeque las únicas limitaciones que pueden exigir los Estados miembros en orden a reconocer o no la aplicación de la exención son las previstas en el mencionado artículo 133. Así se deduce de la sentencia TJCE de 3 de abril de 2003, Asunto C-144/00.

El carácter social de una entidad o establecimiento sólo puede depender del cumplimiento de los tres requisitos enumerados por el mencionado precepto, como establecen la Directiva y la jurisprudencia comunitaria, y no de la obtención del correspondiente reconocimiento administrativo, de modo que dicho reconocimiento sólo puede ser consecuencia, y no causa, del carácter social de la entidad. Dicho en otros términos, la exigencia de solicitar el reconocimiento del carácter social encuentra acomodo en lo dispuesto por el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE: "Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso".

Así, el reconocimiento administrativo del carácter social se configura no como un presupuesto previo y necesario para la aplicación de la correspondiente exención sino como un medio de posibilitar a la Administración Tributaria una verificación "a priori" del cumplimiento de los requisitos objetivos y subjetivos exigidos por la normativa española y europea para aplicar la misma.

Lo que se pretende con dicho reconocimiento es garantizar la aplicación correcta y sencilla de las exenciones a la que se refiere el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, evitando cualquier posible fraude, evasión o abuso, y en último término, dotar de seguridad jurídica a las relaciones del sujeto pasivo con la Administración Tributaria, de manera que a partir del reconocimiento, o no, por parte de la Administración, aquél conocerá si sus operaciones entran o no dentro de la correspondiente exención del artículo 20.Uno de la LIVA.

En apoyo de sus conclusiones se citan dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de fechas 29 de marzo de 2006 (resolución 00/7113/2003) y 25 de octubre de 2011 (resolución 00/3508/2009), y diversas contestaciones de la Dirección General de Tributos a consultas tributarias vinculantes, como son las números V1654-07, V0649-08 y V0927-08.

Por todo lo anterior, la resolución del TEAR recurrida se considera errónea a la vez que gravemente dañosa para el interés general, ya que el criterio que se sigue en ella introduce una quiebra en la necesaria armonización del IVA a nivel comunitario, y en el principio de igualdad de trato o neutralidad fiscal, con potenciales efectos también en la aplicación de otras exenciones previstas en el artículo 20.Uno de la LIVA distintas a la discutida en el caso que nos ocupa.

Adicionalmente, se entiende que el criterio del TEAR contraviene el seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en las ya citadas resoluciones.

El pronunciamiento que se pretende del Tribunal Económico-Administrativo Central, a juicio de del Director recurrente, encaja en la finalidad del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, toda vez que por este Centro se pretende que se fije un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, al estimarse la resolución recurrida errónea y dañosa para el interés general, a la vez que el criterio aplicado por el TEAR transciende al concreto expediente.

Como conclusión, se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el siguiente sentido: Que el reconocimiento administrativo de la condición de entidad o establecimiento de carácter social previsto por el apartado Tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se configura no como un presupuesto previo y necesario para la aplicación de la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º de la misma Ley, sino como un medio de posibilitar a la Administración Tributaria una verificación "a priori" del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para aplicar la misma, con la finalidad de garantiza su aplicación correcta y sencilla, evitando cualquier posible fraude, evasión o abuso, de modo que la exención será de aplicación, aun no existiendo tal reconocimiento, por parte de aquellos sujetos que reúnan los requisitos objetivos y subjetivos previstos para ello.

TERCERO: Si bien la resolución del presente recurso en unificación de criterio se respetará, en todo caso, la situación jurídica particular derivada de la resolución del TEAR recurrida, de conformidad con lo prevenido en el artículo 242.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en el trámite de puesta de manifiesto, el reclamante en su día ante el TEAR ha presentado ante este Tribunal Central las siguientes alegaciones, en síntesis: Sobre la inadmisión del recurso, al no haber quedado justificado que la resolución del TEAR sea gravemente errónea o dañosa; que no existe contradicción con la doctrina de este Tribunal Central pues la entidad no tenía reconocido el derecho a la exención; y respecto de la improcedencia del criterio cuya unificación se pretende.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si el reconocimiento administrativo de la condición de entidad o establecimiento de carácter social previsto por el apartado Tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es un presupuesto previo y necesario para la aplicación de la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º de la misma Ley, o por el contrario, como sostiene el Director recurrente, es tan sólo un medio de posibilitar a la Administración Tributaria una verificación "a priori" del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para aplicar la misma, de modo que la exención será de aplicación, aun no existiendo tal reconocimiento, a aquellos sujetos pasivos que reúnan los requisitos objetivos y subjetivos previstos.

TERCERO: El artículo 20. Uno.13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

13.º Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social".

Por su parte, el apartado Tres del citado artículo 20 establece:

"Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, número 8.º y 13.º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención".

Y en desarrollo de los preceptos anteriores, el Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, añade en su artículo 6:

"Artículo 6. Reconocimiento del carácter social de determinadas entidades o establecimientos.

Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado en su domicilio fiscal.

El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos."

CUARTO: La cuestión en controversia, por tanto, se contrae a determinar si la Administración puede aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º LIVA a una entidad que ha decidido no solicitar su reconocimiento como entidad exenta en los términos del artículo 20.Tres LIVA y 6 RIVA.

Con carácter preliminar, procede traer a colación las certeras y atinadas consideraciones del Abogado General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), Sr. Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer, en sus conclusiones al Asunto C-498/03, al que posteriormente se hará referencia, en relación a lo que él denomina "el pecado original del IVA comunitario".

18. Sorprende que una empresa cuya actividad se exime del impuesto muestre su disconformidad y pretenda su sometimiento a la carga tributaria, pero la exoneración le perjudica, al no poder deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y de los servicios necesarios para desarrollar su giro, por quedar relegado a ocupar la plaza del consumidor final.

19.Tal situación provoca efectos perversos en el régimen, porque el sujeto pasivo obligado a aplicar la dispensa intentará repercutir en los precios esas secuelas negativas, de modo que, tratándose de las exenciones objetivas, ideadas para fomentar determinados tipos de actividad o para impulsar ciertos sectores industriales, se alcanza un resultado contrario al perseguido, pues el «beneficio fiscal» encarece las transacciones económicas.

20.No sin razón algunos autores entienden que las exenciones en el régimen común del IVA violentan el principio de generalidad del impuesto y rompen su neutralidad, estimando más acorde con la naturaleza de este arbitrio fijar tipos de gravamen reducidos o, incluso, mínimos, con parecidas consecuencias en la recaudación final, sin distorsionar el funcionamiento del sistema.

De la normativa aplicable, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la presente Resolución, no cabe duda que, en el ámbito del territorio de aplicación del impuesto, para gozar de determinadas exenciones, se exige un requisito subjetivo, cual es que las operaciones sean realizadas por una entidad o establecimiento privado de carácter social, y para tener dicha condición, es necesario solicitar el previo reconocimiento de dicho carácter a la Administración Tributaria de tal suerte que de ser denegado (por no cumplirse los requisitos exigidos para ello) o bien, de no ser solicitado, como en el presente supuesto, la entidad debería repercutir el impuesto por las operaciones realizadas que se calificarían como sujetas y no exentas. Esta conclusión deriva de una interpretación literal, procediendo al análisis conjunto de la Ley y Reglamento, los cuales configuran la solicitud de reconocimiento como un "deber", y esencialmente, que atribuyen al reconocimiento efectos únicamente respecto a "las operaciones devengadas" a partir de la fecha de solicitud por lo que, las operaciones anteriores, aún cumpliendo los requisitos objetivos, sólo pueden calificarse, a la luz de lo expuesto, como sometidas a gravamen y ello, reconociendo la evidente quiebra del principio de neutralidad que supone supeditar el otorgamiento de la exención a un requisito subjetivo sometido a reconocimiento previo, como demuestra el caso aquí controvertido.

Demostrativo de la conclusión alcanzada anteriormente son los varios intentos de modificación que se han emprendido de la citada normativa.

El Proyecto de Real Decreto de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, así como del Real Decreto 2538/1994, preveía la modificación de los artículos 5 y 6 del Reglamento del Impuesto y "la eliminación, como requisito previo para el disfrute de las correspondientes exenciones, la exigencia de reconocimiento del carácter social de determinadas entidades privadas"

En cuanto al artículo 5 del Reglamento, la redacción proyectada proponía modificar el precepto mencionado en los siguientes términos:

"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto se efectuará por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cualquier caso, las exenciones que establecen los ordinales 6º y 12º del artículo 20.uno de la Ley del Impuesto se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que establecen dichos preceptos, con independencia de que se produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo anterior".

En cuanto al artículo 6 del Reglamento, esta era la propuesta:

"El reconocimiento de las entidades o establecimientos privados como de carácter social se efectuará por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos privados de carácter social se aplicarán siempre que se cumplan los requisitos que establecen los preceptos respectivos, con independencia de que se produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo anterior".

Ambas modificaciones desaparecieron del texto definitivo, el Real Decreto 1466/2007 de 20 de noviembre, probablemente tras las consideraciones del previo Dictamen del Consejo de Estado 1619/2007, de 17 de octubre, que señalaba, entre otros muchos aspectos, la necesidad de un estudio conjunto y la necesidad de modificar el marco legal "en la medida en que, al establecer que la aplicación de la exención es independiente de que se produzca su reconocimiento previo por la Administración, vulneran lo dispuesto por el artículo 20.Uno de la Ley del IVA en sus apartados 6º y 12º.", observación que "tiene carácter esencial a los efectos de lo dispuesto en el artículo 139.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado". Esto es, el propio Consejo de Estado ya interpretó que el artículo 20.Uno de la Ley establecía que la exención no era independiente de que se produjera o no tal reconocimiento, entendiendo el máximo órgano consultivo que según la Ley la exención es aplicablesólo si existe el previo reconocimiento administrativo.

Así las cosas, en el año siguiente fue la propia Ley 37/1992 la que intentó modificarse. Así el Proyecto de Ley por la que "se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria", publicado en el Boletín del Congreso de los Diputados en fecha 5 de septiembre de 2008 se proponía la modificación del artículo 20.Tres, diciendo el texto propuesto:

"Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a la que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso."

De nuevo tal modificación no prosperó, en este caso a partir de las enmiendas presentadas en el Congreso, tanto de modificación como de supresión nº 2, 15, 48 y 108 presentadas por el Grupo Parlamentario Vasco, de Esquerra Republicana-Izquierda Unida-Iniciativa per Catalunya Verds, Grupo Catalán (Convergencia y Unión) y Grupo Popular, que se motivaban en el "efecto contrario a la finalidad última que debe perseguir la norma... reducir el coste de este tipo de servicios haciéndolos más accesibles a los particulares. Esta redacción impide el cumplimiento de este objetivo ya que supondría, en la mayoría de los casos, una limitación del derecho de deducibilidad del IVA soportado de los prestadores de dicho servicio, conllevando que éstos o asuman el coste o, lo que es más probable, repercutan este coste a los destinatarios finales provocando su encarecimiento...". Con motivo de las enmiendas presentadas, el texto definitivo del Proyecto de Ley aprobado por el Congreso de los Diputados, ya no incluía la citada modificación del artículo 20.Tres de la LIVA. Es decir, que la redacción de dicho precepto en el texto vigente a día de hoy es idéntica a la recogida por el mismo artículo con anterioridad a la entrada en vigor del mencionado Proyecto de Ley que luego sería la Ley 4/2008.

De nuevo resulta muy expresivo el Consejo de Estado en suDictamen de fecha 17 de julio de 2008, número de expediente 1117/2008 (ECONOMIA y HACIENDA) emitido con relación al Anteproyecto de Ley que le remitió el Ministerio de Economía y Hacienda, como trámite previo a la aprobación por el Consejo de Ministros de ese Proyecto de Ley, en el que podemos leer literalmente:

"(...) por lo que se refiere a la -finalidad de este tipo de exenciones. la misma Sentencia de 26 de mayo de 2005 precisa que " dichas exenciones. al garantizar un trato más -favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones de servicios de interés general realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de estos servicios y de hacerlos más accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las referidas exenciones". Sin embargo, la eliminación sin más del carácter en cierta medida voluntario de la exención podría impedir el cumplimiento de este objetivo. A este respecto, se ha señalado en trámite de alegaciones que el disfrute de estas exenciones no supone necesariamente un beneficio para las entidades que las apliquen en tanto supondrá en la mayoría de los casos una limitación a su derecho a la deducción del IVA soportado, que pasaría a minorar los recursos de la entidad o se repercutiría en el destinatario final: puesto que las exenciones que se atribuyen a las operaciones de las entidades que tengan reconocido carácter social son limitadas, su aplicación obligatoria implica la pérdida del derecho a recuperar los IVA soportados (generalmente, al tipo impositivo 16%) en las adquisiciones de los bienes y servicios que realizan para la prestación de los servicios exentos. Por ello, el IVA no deducible deberá ser asumido por la entidad como un mayor coste o recuperarse mediante el incremento del precio de sus servicios; en cambio, los mismos servicios prestados por una entidad que no reúna los requisitos para ser considerada como una entidad de carácter social o no solicite su reconocimiento como tal, tributarían al tipo reducido del 7 por 100 y podrían recuperar parte del IVA soportado al 16 por 100".

Como puede verse, el Consejo de Estado en su análisis da por sentado que la aplicación de la exención está condicionada a que se cumplan los dos requisitos: primero, que sea una entidad de carácter social; y dos, que se solicite el reconocimiento de dicha condición.

De lo expuesto hasta aquí resulta clara la interpretación tanto literal como teleológica que de la normativa relativa a la exención que nos ocupa ha hecho no ya el Consejo de Estado sino el propio legislador; legislador que además ha manifestado con claridad la antinomia que existe entre la legislación interna y la comunitaria. De hecho las justificaciones que aparecen en las exposiciones de motivos de los proyectos de Reglamento y Ley, respectivamente, no pueden ser más precisas:

En el proyecto de modificación del reglamento de IVA:

"En la elaboración del proyecto se ha estimado que los párrafos 6º y 12º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA y, en su desarrollo, los artículos 5 y 6 del Reglamento del citado impuesto (por extensión, los correlativos en el ámbito del Impuesto General Indirecto Canario) resultan contrarios a la jurisprudencia comunitaria (SSTJ de 10 de septiembre de 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c. Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, asunto C-141/00, y de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates Ltd y Montecello Ltd c. Commissioners of Customs & Excise, asunto C-498/03), al condicionar el disfrute de las referidas exenciones a un reconocimiento administrativo previo".

Y en el proyecto de ley del impuesto:

Se revisa igualmente la normativa legal reguladora del concepto de entidad privada de carácter social, adecuando la redacción del artículo 20.tres de la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, concretamente, a las sentencias de 10 de septiembre de 2002, recaída en el Asunto C/141-00, Ambulanter Pfleegedienst Kugler GmbH, y de 26 de mayo de 2005, recaída en el Asunto C-498/03, Kingscrest Associates y Montecello. En consonancia con lo anterior, se suprime la obligación de solicitar el reconocimiento de las exenciones que se regulan en los ordinales 6.º y 12.º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central inicialmente ya confirmó esta interpretación literal y teleológica que ha hecho el propio legislador: así, en Resolución de 23 de marzo de 2000 señalaba, en relación a la exención que precisamente nos ocupa, esto es, la contemplada en el artículo 20.Uno.13º de la LIVA, que:

"Lo primero que ha de decirse es que el reconocimiento de la entidad como de "entidad privada de carácter social" es un requisito previo al reconocimiento como actividades exentas de las de carácter deportivo que realice. es decir, no se encontrarán exentos cualesquiera servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, (...)

En las sucesivas redacciones del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992,de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la exención de servicios prestados a quienes practiquen el deporte o la educación física, se ha establecido que cuando los servicios sean prestados por entidades privadas deben de obtener el previo reconocimiento como entidades de carácter social, a cuyo fin han de reunir los requisitos establecidos en el apartado tres del artículo 20 de la Ley (...)

El previo reconocimiento de la entidad surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud, tal y como establece el artículo 6 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre.

Por tanto, con independencia de otras cuestiones, como la cuantía de las cuotas sociales que se analizará a continuación, existe motivo suficiente para denegar la pretensión del Club, por cuanto se está solicitando la aplicación de la exención con carácter retroactivo, ya que no consta en las actuaciones que con anterioridad a la petición de devolución y reconocimiento como entidad de carácter social formulada a la Administración de Denia de la Agencia Tributaria el 4 de febrero de 1997, haya obtenido el Club recurrente el reconocimiento como entidad privada de carácter social a que se refiere el artículo 20.Uno.13 de la Ley del Impuesto, por lo que solicitándose la exención de los servicios prestados en los años 1992 a 1996, el expresado reconocimiento, requisito de previo cumplimiento. no puede afectar a los expresados ejercicios. "

QUINTO: Aún cuando los razonamientos hasta ahora expuestos ya nos conducirían a la desestimación del recurso en unificación de criterio interpuesto, al ser la normativa española clara en cuanto a su literalidad y finalidad, en tanto que el IVA es un impuesto armonizado y dado que el propio Director recurrente se apoya en la normativa comunitaria, se hace necesaria la referencia a la Directiva Comunitaria y a la interpretación que de la misma realiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Los preceptos transcritos de la Ley 37/1992 y su Reglamento son transposición de lo dispuesto en el artículo 13 de la anteriormente vigente Sexta Directiva y de los artículos 131 a 137 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular en lo que aquí interesa, el citado artículo 13 de la Sexta Directiva dispone:

A. Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.

1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

(...)

m) Determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física. ; (...)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado este precepto en, entre otras, la Sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates Ltd, asunto C-498/03. En la misma se señala lo siguiente:

22 A este respecto, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho comunitario y, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad (véanse las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, Rec. p. I6301, apartado 51; de 12 de junio de 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p. 5965, apartado 22, y de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec. p. I0000, apartado 16).

23 Lo mismo debe aplicarse a los requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en particular, de los que se refieren a la condición o a la identidad del operador económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención (sentencia de 11 de agosto de 1985, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Rec. p. 2341, apartado 18).

24 En efecto, como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, aunque en virtud de la frase introductoria del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, los Estados miembros fijarán las condiciones de las exenciones a fin de asegurar su aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, dichas condiciones no pueden afectar a la definición del contenido de las exenciones previstas (sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania, C-287/00, Rec. p. I5811, apartado 50).

25 Desde esta perspectiva, la sujeción al IVA de una determinada prestación o su exención no pueden depender de su calificación en Derecho nacional (véanse las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 26, y de 16 de enero de 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. p. I-563, apartado 26).

En otras palabras, las exenciones son conceptos autónomos de derecho comunitario y, por tanto, aún cuando los Estados Miembros puedan establecer determinadas condiciones en su aplicación, no cabe afectar a su naturaleza y calificación. Y continúa la sentencia recordando el carácter objetivo de las exenciones:

41 En segundo lugar, por lo que se refiere al principio de neutralidad fiscal, procede recordar que dicho principio se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I6833, apartado 30, y de 23 de octubre de 2003, Comisión/Alemania, C-109/02, Rec. p. I12691, apartado 20).

42 Pues bien, debe señalarse que, como el Abogado General ha observado fundamentalmente en el punto 29 de sus conclusiones, se vulneraría este principio si, cuando el legislador nacional no ha sometido la exención al requisito previsto en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión, de la Sexta Directiva, las prestaciones sociales a las que se refiere el apartado 1, letras g) y h), de dicho artículo 13, parte A, recibieran un trato distinto en materia de IVA, en función de que las entidades que las realizaran interviniesen con o sin ánimo de lucro.

Finalmente, en cuanto a si los Estados miembros disponen de una facultad discrecional para reconocer el carácter social de una entidad o persona física a efectos de lo dispuesto en los correspondientes preceptos de la Directiva, responde:

49 A este respecto, ha de señalarse, en primer lugar, que el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva no precisa los requisitos y modalidades de reconocimiento del carácter social de organismos que no sean entidades de Derecho público. Por consiguiente, en principio corresponde al Derecho nacional de cada Estado miembro establecer las normas conforme a las cuales puede concederse dicho reconocimiento a tales entidades (véase, en este sentido, la sentencia Dornier, antes citada, apartado 64).

50 La adopción de normas nacionales en esta materia también está prevista en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, según el cual «los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a organismos que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras (...) h), g), (...) del apartado 1, al cumplimiento de una (...) de las condiciones» mencionadas a continuación en esta disposición (véase, en este sentido, la sentencia Dornier, antes citada, apartado 65).

51 De lo anterior resulta que el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva concede a los Estados miembros una facultad de apreciación para reconocer carácter social a determinados organismos que no sean entidades de Derecho público, como el Tribunal de Justicia ya ha declarado por lo que se refiere a la primera de estas disposiciones (véase la sentencia Kügler, antes citada, apartado 54).

52 No obstante, según reiterada jurisprudencia, asimismo, cuando un sujeto pasivo se opone a que se le reconozca la condición de organismo de carácter social, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales examinar si las autoridades competentes han observado los límites de la facultad de apreciación que les otorga el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva aplicando los principios comunitarios, en particular el principio de igualdad de trato (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Kügler, apartado 56, y Dornier, apartado 69).

53 A este respecto, de la jurisprudencia se desprende que las autoridades nacionales deben tomar en consideración, de acuerdo con el Derecho comunitario y bajo el control de los órganos jurisdiccionales nacionales, en particular, la existencia de disposiciones específicas, tanto nacionales como regionales, legales o de carácter administrativo, fiscales o de seguridad social; el carácter de interés general de las actividades del sujeto pasivo de que se trate; el hecho de que otros sujetos pasivos que desarrollen las mismas actividades disfruten ya de un reconocimiento similar, así como la posibilidad de que seguros de enfermedad u otros organismos de seguridad social se hagan cargo, en gran parte, del coste de las prestaciones en cuestión (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, Kügler, apartados 57 y 58, y Dornier, apartado 72).

54 Por otra parte, procede recordar que el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, Kügler, apartado 30, y de 23 de octubre de 2003, Comisión/Alemania, apartado 20).

55 En el litigio principal, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la vista de todos estos elementos, si el reconocimiento de Kingscrest como organismo de carácter social a efectos de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva implica o no la violación del principio de igualdad de trato respecto a otros operadores que efectúan las mismas prestaciones en situaciones comparables.

56A este respecto, es preciso recordar que, de la respuesta a la segunda cuestión se desprende que el requisito según el cual se puede reconocer que las entidades privadas con ánimo de lucro tienen carácter social no va más allá de los límites de la facultad de apreciación otorgada a los Estados miembros por el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva.

57 Para determinar si los límites de dicha facultad de apreciación se sobrepasaron en el caso de autos, el órgano jurisdiccional nacional podrá, sin embargo, tomar en consideración, en particular, el hecho de que, en virtud de la VAT Act modificada, las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva se aplican a todos los organismos registrados con arreglo a la Care Standards Act 2000, así como el hecho de que esta última y la VAT Act modificada prevén disposiciones específicas que no sólo reservan la aplicación de las exenciones estrictamente a los organismos que realizan prestaciones de servicios de carácter social cuyo contenido definen dichas normas, sino que también regulan los requisitos de ejercicio de estas prestaciones, sometiendo a los organismos que las efectúan a restricciones y controles por parte de las autoridades nacionales, en cuestiones de registro, inspección y normas relativas tanto a las instalaciones como a las cualificaciones de las personas autorizadas a dirigirlas.

58 Por tanto, procede responder a la tercera cuestión que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, a la vista, en particular, de los principios de igualdad de trato y de neutralidad fiscal, y teniendo en cuenta el contenido de las prestaciones de servicios de que se trata, así como sus condiciones de ejercicio, si el reconocimiento como organismo de carácter social a efectos de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva, de una entidad privada con ánimo de lucro y que, en consecuencia, no posee la condición de «charity» con arreglo al Derecho interno, va más allá de la facultad de apreciación atribuida por estas disposiciones a los Estados miembros a efectos de tal reconocimiento.

De nuevo, por su claridad, procede citar las conclusiones del Abogado General, Sr. Dámaso Ruiz Jarabe, que sintetiza la cuestión señalando:

40. De entrada, cabe recordar que, en el ámbito del IVA, más en concreto en el de las exenciones objetivas, las administraciones tributarias no deben ejercer su poder de manera que rompan la neutralidad del impuesto y vulneren el inherente imperativo de igualdad, sin olvidar el talante excepcional de esas dispensas. Hay, por tanto, dos límites «de principio», ya anunciados por el Tribunal de Justicia: el que atiende a la naturaleza de la actividad, orientada al interés general, y el que exige un trato igual ante el IVA a los agentes económicos en situación similar, de donde se deduce que los criterios para la calificación han de ser neutros, abstractos y predeterminados.

En este mismo sentido ya se había pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las Sentencias de 7 de septiembre de 1999, Jennifer Gregg y Mervyn Gregg, Asunto C-216/97 y de 3 de abril de 2003, proceso penal contra Matthias Hoffmann C-144/00 y de nuevo en la reciente sentencia de 10 de junio de 2010, Copygene, Asunto C-262/08.

Consecuentemente, no parece discutible que, de conformidad con la doctrina comunitaria emanada de la Directiva 2006/112 y de la interpretación que de la misma realiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea,pueda afirmarse que la exención de los servicios aquí discutidos tenga naturaleza objetiva y, que, por tanto, no puedan depender de si la condición de entidad o establecimiento de carácter social ha sido o no solicitada por el contribuyente.

También este Tribunal Económico-Administrativo Central ha examinado esta cuestión alcanzando conclusiones similares, como en Resolución de fecha 19 de octubre de 2010 (R.G 7224/2008), donde exponemos:

"El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario, debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la Directiva de armonización, que es la Sexta Directiva en materia de dicho Impuesto, de fecha 17 de mayo de 1977. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; los artículos 131 a 137 de este nuevo texto recogen las exenciones interiores del ya derogado artículo 13 de la Sexta Directiva.

Las exenciones establecidas en la citada Directiva para operaciones interiores están comprendidas en los artículos 131 a 137 y son de obligado cumplimiento cuando se dan las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la Directiva.

Por razones de equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Comunidad Europea y, sobre todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de las operaciones sujetas al mismo.

Las exenciones previstas en los artículos 131 a 137 de la Directiva 2006/112/CE se comprenden en el artículo 20 de la vigente Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ciertamente, en uso de las facultades contenidas en el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE, la Ley española ha vinculado la aplicación de algunas exenciones, como la prevista en el número 8º del apartado uno del artículo 20, entre otros requisitos, al previo reconocimiento concedido por la Administración tributaria. Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe entenderse que dicho reconocimiento sólo tiene el sentido de comprobación por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal.

Por lo tanto, estarán exentas las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican en el mencionado artículo 20.Uno 8º de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por la entidad reclamante, cuando concurran en la misma los requisitos señalados en el artículo 20.Tres de laLey del Impuesto para ser considerada entidad o establecimiento de carácter social con independencia de que se produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo anterior."

En definitiva, puede concluirse que la normativa interna en este punto no parece coincidir con la normativa y doctrina comunitaria, como ha sido reconocido por el propio legislador, por lo que deberá analizarse las consecuencias que de ello se derivan. Como ya se ha expuesto, el Director recurrente considera que las prestaciones analizadas deben calificarse de exentas por cuanto el hecho de que el obligado tributario no haya solicitado el reconocimiento de entidad de carácter social establecido en el artículo 20.Tres de la Ley del I.V.A. no empece la aplicación de las exenciones del artículo 20.Uno.13º de dicha Ley, ya que la entidad reúne los requisitos legalmente establecidos teniendo en cuenta el carácter obligatorio de dichas exenciones.

En otras palabras, se utiliza el conocido principio comunitario de "efecto directo" para aplicar la directiva, para reinterpretar la normativa interna. Sin embargo, este Tribunal Central ya anticipa el rechazo de tal postura.

Es por todos conocido que la construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con anterioridad al Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963, Van Gend & Loos, en la que se señaló que:

...la Comunidad constituye un nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los Estados han limitado sus derechos soberanos..., un orden jurídico en el que no sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes, también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la Comunidad.... Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos...Tampoco excluye la posibilidad de que las personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el incumplimiento de tales obligaciones...

De acuerdo con ello el principio del efecto directo es aquél que permite a los particulares invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o europea.

La aplicación directa del derecho comunitario aparece reconocida en el artículo 249 del Tratado de la Comunidad Europea como característica de los Reglamentos. No obstante el mismo es extensible al resto de las normas comunitarias.

Con relación al efecto directo de las Directivas, el TJUE lo abordó por primera vez en Sentencia de 4 de diciembre de 1974, AsuntoVan Duyn, C-41/74, y posteriormente en las Sentencias de 5 de abril de 1979, Asunto Ratti,y de 19 de enero de 1982, Asunto Becker, C-8/81 entre otras, en las cuales estableció que si

"las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, -que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado- si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado 98)".

En el Asunto Ratti, el TJUE estableció que una directiva puede ser eficaz al margen de la norma o acto de transposición de modo que si de su contenido se deducen derechos o deberes subjetivos, tendrá efecto directo sobre los ciudadanos, que no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva. Así lo afirma el Tribunal cuando en dicha sentenciaseñala que:

"...una jurisdicción nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno..., debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente precisa".

La doctrina del efecto directo, aquí sucintamente descrita, puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical. El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación. Por su parte el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado el que hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

Y es en este punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras, sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa.

El derecho comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su propio incumplimiento para aplicar la directiva.

En este sentido es de recordar la Sentencia de fecha 26 de febrero de 1986, Asunto Marshall 154/84, en la que el Tribunal expone:

"46 Es necesario recordar que, según constante doctrina del Tribunal de Justicia (en particular, su sentencia de 19 de enero de 1982 Asunto 8/81, Becker Finanzamt Münster-Innenstadt (1982), p. 53), cuando las disposiciones de un directiva se presenten, en cuanto a su objeto, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones puedan ser invocadas por un particular contra el Estado cuando éste no cumpla la trasposición de una Directiva al ordenamiento nacional dentro del plazo establecido o cuando trasponga incorrectamente dicha Directiva.

(...)

48 En cuanto al argumento de que una Directiva no puede invocarse en contra de un individuo, debe señalarse que según el artículo 189 del Tratado CEE, el carácter obligatorio de una directiva, que constituye la base para invocarla frente a un Tribunal Nacional, sólo existe en relación con "cada Estado miembro al que se dirige". De ello se deduce que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a un particular y que una disposición de una directiva no puede ser invocada como tal contra dicha persona".

En el mismo sentido la Sentencia de fecha 11 de junio de 1987, Asunto Pretore di Saló, C-14/86, la cual señaló:

"18 El órgano jurisdiccional nacional pretende pues, fundamentalmente, saber si la Directiva 78/659 puede tener, por sí misma y con independencia de la ley interna de un Estado, el efecto de determinar o de agravar la responsabilidad penal de quienes infringen sus disposiciones.

19 A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha decidido en su sentencia de 26 de febrero de 1986 (Marshall, 152/84, Rec. 1986, pp. 723 y ss., especialmente p. 737) "que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a cargo de un particular, y que lo dispuesto en una directiva no puede pues ser invocado como tal contra dicha persona". De una directiva no incorporada al ordenamiento jurídico interno de un Estado miembro no pueden derivarse pues obligaciones para los particulares frente a otros particulares ni, con mayor razón, frente al propio Estado.

20 En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión que la Directiva 78/659 del Consejo, de 18 de julio de 1978, no puede producir el efecto, por sí misma y con independencia de una ley interna de un Estado miembro adoptada para su aplicación, de determinar o agravar la responsabilidad penal de los que infringen sus disposiciones.

A la vista de lo hasta ahora expuesto, este Tribunal Central estima que el legislador comunitario deja en manos de los Estados miembros y en las condiciones que ellos establezcan, la aplicación de las exenciones recogidas en los artículos 131 a 137 de la Directiva 1I2/2006/CEE. Y el legislador español, ejerciendo esa facultad reconocida por la normativa comunitaria, ha condicionado la aplicación de la exención, entre otros requisitos, a que el contribuyente solicite la aplicación de dicho régimen de exención, requisito éste que está plenamente vigente en la actualidad, por lo que la única forma de que el mismo no sea exigible, entiende el propio legislador, es modificando la legislación actualmente vigente.

En consecuencia debe concluirse que resulta necesario para que la Administración pueda aplicar la exención contemplada en el artículo 20.Uno.13º de la LIVA, la solicitud y obtención previamente del reconocimiento administrativo del carácter social de la entidad, siendo aplicable dicha exención a las operaciones devengadas con posterioridad a la solicitud del referido reconocimiento, y, por lo tanto, no puede admitirse el planteamiento del recurrente según el cual será aplicable la referida exención aun cuando no se disponga del citado reconocimiento. En este caso, no hay margen de interpretación posible, pues se trata de una cuestión sometida a debate por el propio legislador y sobre la que éste expresamente se ha pronunciado.

En virtud de todas las consideraciones anteriores, se desestima el recurso de unificación de criterio interpuesto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA DESESTIMARLO.