STS, 1 de Marzo de 2008

En fecha 3 de marzo de 1992, la Dependencia Regional de Inspección de Valencia incoó a la entidad FORD EUROPE INC. un acta de disconformidad modelo A02 núm. 0080400-3 por el concepto Impuesto sobre Sociedades (No Residentes), ejercicio 1990.

En dicha acta y en su informe complementario la Inspección propuso sujetar a tributación, al tipo del 25%, la cantidad de 3.205.733'33 libras esterlinas, que al cambio vigente en el momento originaron una base imponible de 584.847.577 ptas., que FORD ESPAÑA S.A. debía satisfacer a FORD EUROPE INC. por la prestación de determinados servicios profesionales y técnicos (SERVICE FEES Tales servicios, que FORD EUROPE INC., entidad residente en Michigan (USA), con oficinas en Brentwood (Reino Unido), presta a FORD ESPAÑA S.A. (ambas sociedades pertenecen en su totalidad a FORD MOTOR COMPANY-FORD U.S.), se regulan mediante Contrato General de fecha 30 de noviembre de 1973 y se concretan anualmente en una Carta-Contrato, que, en lo que respecta a 1990, lleva fecha de 27 de noviembre de 1991.

En fecha 31 de enero de 1992, la entidad FORD EUROPE INC. presentó dos declaraciones modelo 210 en las que se describen respectivamente los servicios Profesionales y Técnicos que durante 1991 había prestado a FORD ESPAÑA S.A. así como los ajustes efectuados en el importe de los servicios realizados en 1990, entendiendo que la tributación de los mismo estaba sujeta al Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y Estados Unidos de América de 22 de febrero de 1990 (BOE 22-XII-1990 ), por lo que no procedía ingresar cantidad alguna por los servicios profesionales y solo al tipo del 10% por los Servicios Técnicos.

La Inspección entendió que el mencionado Convenio surtía efectos a partir de 1 de enero de 1991, según dispone el art. 29, por lo que era procedente someter a tributación todas las contraprestaciones percibidas, mediante ajuste, por los servicios realizados en 1990 aplicando la legalidad vigente en el momento anterior, es decir, la Ley 5/83 de 29 de junio, modificada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990.

En fecha 16 de junio de 192 fue dictado Acuerdo, por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, mediante el que se practicaba liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una cuota diferencial de 131.205.355 ptas.

Contra dicho acto administrativo de liquidación, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, mediante escrito, de fecha 7 de octubre de 1992, en el que manifestaba, en síntesis, lo siguiente: 1º) Que debía excluirse de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe de los servicios que se incorporan al valor en Aduana en las importaciones, por virtud de las actuaciones de la Inspección de Aduanas, y debía ordenarse la devolución de las cantidades ingresadas por este concepto; 2º) Que debía declararse aplicable el Convenio España- USA tanto a los "servicios profesionales" como a los "servicios técnicos" de FORD EUROPE INC. y consecuentemente debían considerarse exentos dichos "servicios profesionales", en aplicación del art. 7 del Convenio, y considerarse sujetos los "servicios técnicos" al tipo del 10% en concepto de cánones; 3º) Que subsidiariamente, para el caso de que lo anterior no fuese aceptado, debía declararse la nulidad de las declaraciones practicadas reconociendo la aplicación del tipo reducido establecido en el art. 17 de la Ley 5/83 a los pagos efectuados por FORD ESPAÑA S.A. a FORD EUROPE INC.; y 4º) Que se declarase la improcedencia de la elevación al íntegro de las cantidades pagadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en su sesión de fecha 30 de noviembre de 1995, acordó desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el Acuerdo y liquidación impugnados.

Contra dicho fallo, notificado en fecha 9 de enero de 1996, la entidad FORD ESPAÑA S.A. formuló, en fecha 23 de enero de 1996, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) mediante escrito en el que en esencia se reiteraban las alegaciones formuladas ante el Tribunal de instancia.

El TEAC, en resolución de 3 de noviembre de 1999 (R.G. 721-96; R. S. 269/96 ), acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto por FORD ESPAÑA S.A. y confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

FORD ESPAÑA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 3 de noviembre de 1999 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que, con fecha 27 de junio de 2002, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FORD ESPAÑA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de noviembre de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, FORD ESPAÑA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose, después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de febrero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

1. Dice la sentencia recurrida que la primera cuestión a dilucidar es si resulta o no aplicable el CDI España-USA a los servicios profesionales y técnicos prestados por FORD EUROPE INC, no residente, a FORD ESPAÑA, S.A., residente, en el ejercicio 1990.

El art. 29 del Convenio de 22 de febrero de 1990 entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la Renta, en cuanto a la entrada en vigor, dispone: "2. El Convenio entrará en vigor a partir del intercambio de los instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efectos:

1. En el caso de los impuestos exigidos con arreglo al art. 10 (Dividendos), art. 11 (Intereses) y art. 12 (Cánones), respecto de las cantidades pagadas o acreditadas a partir del día primero del segundo mes siguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor.

2. En el caso de otras formas de imposición, respecto de los períodos impositivos iniciados a partir del día primero de enero siguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor".

   El Instrumento de ratificación es de 25 de octubre de 1990 (BOE 306/1990 de 22 de diciembre de 1990) por lo que las disposiciones del Convenio surtirán efectos, en uno u otro caso, desde 1 de enero de 1991. Ninguna de las partes hace cuestión de tal fecha y el problema a dilucidar estriba en determinar el momento en el que nace la obligación tributaria para el no residente, si nace el día del devengo de los rendimientos o el día del pago.

   Al efecto, el art. 339 del RIS RD 2384/1982, en cuanto al devengo del impuesto, señala: "1. El devengo del impuesto se entenderá producido en el momento en que resulten exigibles los ingresos por la Entidad no residente en territorio español.

   Los ingresos se entenderán exigibles de acuerdo con lo señalado en el art. 254.2 de este Reglamento.

   2. En los casos en que el cobro se realice en varios plazos y con posterioridad a la realización de las operaciones, los gastos se imputarán en la misma proporción a los diversos vencimientos".

   El art. 254 del mentado Reglamento, en su apartado segundo, dispone: "Se entenderán exigibles los rendimientos:

1. En los empréstitos, en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura de emisión.

2. En los dividendos, en el primer día señalado para la distribución en el acuerdo correspondiente.

3. En los préstamos y demás operaciones, en la fecha señalada para la liquidación o cobro, o en cualquier otra en la que se reconozca en cuenta, aún cuando el perceptor no reclame el cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación".

   El art. 339 del RIS establece que los sujetos pasivos del impuesto no residentes tributarán por cada devengo de renta, en el momento en que resulten exigibles los rendimientos, por tanto, desde que se genera el derecho a la percepción del rendimiento y no desde su efectivo pago o abono; en el caso que nos ocupa es evidente que el derecho a la percepción se genera con la prestación de los servicios y ello ocurre en 1990; prueba de ello es el apartado 6 del Contrato de 30 de noviembre de 1973 que determina que los honorarios serán pagaderos en cuatro plazos iguales a principio de los meses de enero, abril, julio y octubre del año al que se refieren los servicios que han de prestarse y en el caso de autos consta una carta de concreción de 9 de noviembre de 1990 en el que se estiman los costes totales de los servicios previstos para 1990 en 28.733.500 libras esterlinas, coste que fue ajustado el 27 de noviembre de 1991 en 2.795.700 libras esterlinas, cantidad que coincide con el importe sumado de las facturas núm. F 100334 (2.404.300 libras) y núm. F 100335 (391.397 libras), ambas de 28 de noviembre de 1991, con el concepto ajustes a 1990 de los "service fees". Este criterio del devengo no se ve afectado por la aprobación de la Dirección General de Transacciones Exteriores ya que la misma incidiría en el pago en sí y no en el momento en que resulten exigibles los rendimientos entre los contratantes.

   2. En cuanto a la obligación real de contribuir de FORD EUROPE INC, los rendimientos obtenidos por FORD EUROPE INC. en España están sujetos por obligación real de contribuir, conforme a lo dispuesto en el art. 4.1.b) de la Ley 61/1978, porque, al no estar establecida en territorio español, será gravada "por las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica o cualesquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español" (art. 7.b) Ley 61/1978). El art. 4.1.b) de la Ley del Impuesto comienza diciendo que "estarán sujetos por obligación real los sujetos pasivos cuando, sin ser residentes en territorio español, obtengan rendimientos en dicho territorio o perciban rendimientos satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en el mismo". En principio, con arreglo a esta norma, parece que la sociedad holandesa de autos está sujeta por obligación real en la medida que percibe "rendimientos satisfechos por una persona residente" en territorio español, como es FORD ESPAÑA S.A. Sin embargo, el art. 6.2 Ley 61/1978 precisa más, al añadir: "los sujetos pasivos por obligación real únicamente estarán sometidos al impuesto por el importe de los rendimientos... obtenidos en territorio español a que se refiere el art. 7 de esta ley ". Dicho art. 7, cuyo contenido se contrae a rendimientos que deben estimarse obtenidos en España, se refiere en su apdo. b) a "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica... realizada o utilizada en territorio español". Y en este precepto es donde se cierra todo el ciclo de sujeción o exclusión del impuesto. Si una sociedad no residente obtiene de una sociedad española o residente en España contraprestaciones por servicios, hay que atender al lugar donde dichos servicios se prestaron: si tuvieron lugar en España, tales rendimientos estarán sujetos, si se prestaron fuera del territorio nacional, estarán excluidos del impuesto. De esta forma, la ley atiende a dos principios: uno, la nacionalidad o residencia de la entidad perceptora, y otro, el lugar de la prestación del servicio. Y éste es el criterio que siguió el posterior Reglamento del impuesto en su art. 333.2 en relación con el art. 19.b). (SS. TS las prestaciones que nos ocupan, según el contrato y su carta anual de concreción, constituyen toda una serie de servicios y asistencia que son recibidos por FORD ESPAÑA en el desarrollo de su actividad y, por ello, necesariamente, prestados en territorio español.

   Sentado lo anterior, esto es, que los rendimientos percibidos por FORD EUROPE INC como consecuencia del contrato de constante referencia de 30 de noviembre de 1973 estaban sujetos al Impuesto sobre Sociedades por obligación real de contribuir, debemos examinar el tipo de gravamen aplicable a tales rendimientos. Desde el 1 de enero de 1983 las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personas o entidades no residentes en territorio español debían regirse por el art. 17.1 de la Ley 5/1983 de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, que distinguía los diversos tipos aplicables a las cuantías íntegras devengadas, que, en lo que ahora importa, eran el 16% con carácter general y el 10% "cuando se trate de importes satisfechos a su sociedad matriz o dominante por sociedades españolas vinculadas, en contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos, en tanto figuren establecidos contractualmente y se correspondan con la utilización efectiva de dichos servicios", tipos que para el ejercicio de 1990 --que es el que aquí se discute-- fueron elevados, respectivamente, al 25% y al 14% por el RD Ley 5/1989 de 7 de julio.

   Siguiendo reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo aplicable al caso (TS, 3ª, Secc 2ª, 9 de junio de 2001, 26 de junio de 2001, 27 de octubre de 2001 y 29 de octubre de 2001), la aplicación del tipo de gravamen reducido del 14% a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a los servicios profesionales, técnicos y de asistencia tecnológica, implica una clara infracción del ordenamiento jurídico español, ya que los rendimientos --o retribuciones-- han sido satisfechos como consecuencia de la prestación, por FORD EUROPE INC a FORD ESPAÑA, S.A. de una serie de servicios que no pueden dejar de ser calificados sino de "profesionales" y/o de "asistencia técnica", es decir, de "consulting" y asistencia tecnológica en las diversas fases de la actividad empresarial de la empresa española, en lugar de meros servicios, aunque sea con un alcance amplio, de "apoyo a la gestión" --como preconiza la entidad ahora recurrida--. Y el art. 17.1 a) y 2, en la reforma introducida por el Real Decreto-Ley 5/1989 (que no hace más que aflorar lo que ya estaba implícito en la versión original y que, por tanto, puede servir, en este caso, de módulo interpretativo), establece, con la suficiente y radical precisión, que "en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, gastos de instalación y montaje y, en general, de explotaciones económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, el sujeto pasivo aplicará el tipo efectivo general" (y no, por supuesto, como propugna la actora, el reducido del 14%).

   Al respecto, no pueden conceptuarse que son servicios de "apoyo a la gestión" todos los profesionales entre empresas como las de autos si no es desvirtuando y forzando el espíritu normativo del art. 23.2 de la Ley General Tributaria, LGT.

Los motivos de casación que aduce la entidad recurrente son los siguientes:

1. ) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en concreto, arts. 1113 y siguientes y 1255 del Código Civil, y de la Jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones de debate a raíz de la determinación de la fecha en la que deba surtir efectos el contrato de fecha 30 de noviembre de 1973 suscrito entre FORD ESPAÑA S.A. y FORD OF EUROPE INC. y la consiguiente no aplicación del Convenio parra evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.

   La cuestión principal que trata la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de junio de 2002 es la aplicabilidad del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América (en adelante Convenio) de fecha 22 de febrero de 1990, a los pagos realizados por FORD ESPAÑA S.A. a la entidad no residente FORD OF EUROPE INC. durante el ejercicio 1991 en relación con los servicios profesionales y técnicos recibidos de ésta.

   Dice la entidad recurrente que lo que se ha articulado en el presente caso es un auténtico contrato de prestación de servicios, cuya finalidad pretendida por las partes ha sido adecuarlo al debido cumplimiento de la Ley y a las exigencias normales de mercado. Para ello, las partes estipularon la cláusula de la condición suspensiva relativa al momento de pago por los servicios prestados, a la espera, precisamente, de cumplir con las previsiones legales y obtener una aprobación oficial de las Autoridades españolas.

   No hay razón alguna para entender que la cláusula que sujeta el contrato a la posterior aprobación del mismo por las autoridades no suponga una condición suspensiva, pues no hay una seguridad real de que esta se vaya a producir, habida cuenta de los numerosos requisitos formales que se deben cumplir. En las prestaciones de servicios el devengo del impuesto se produce en el momento en que el prestador del servicio tiene el derecho a obtener o exigir de la otra parte la contraprestación del mismo, pero en este caso dicha exigibilidad no puede producirse hasta que la condición (aprobación previa y estrictamente necesaria) se haya realizado.

   Es la legislación vigente en el momento en que los pagos sean exigibles la que debe resultar aplicable, esto es, el Convenio, en el supuesto de autos, vigente a la fecha de cumplimiento de la condición, 11 de diciembre de 1991, y no otra anterior.

2. ) Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, que han supuesto una indefensión para la parte recurrente en relación con la negación de la aplicación del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y los Estados Unidos de América.

   La cuestión litigiosa principal estriba en la determinación de la normativa aplicable a los honorarios "services fees" satisfechos por Ford España S.A. a Ford of Europe Inc.

   La entidad recurrente considera que, dada la sujeción del contrato a una condición suspensiva -aprobación previa por las Autoridades Españolas competentes--, el momento en que deben pagarse los servicios prestados por Ford Europe Inc es claramente posterior a la entrada en vigor del Convenio y, por tanto, los servicios se habrían devengado bajo la vigencia del referido Convenio.

   El momento en el que resultan exigibles los rendimientos es la fecha señalada para la liquidación o cobro. Y en nuestro caso el cobro es claramente posterior a la entrada en vigor del Convenio por lo que su aplicación resulta obligada. Pero la sentencia no entra a analizar la existencia de dicha condición suspensiva, cuyo cumplimiento determinaría la eficacia del contrato y el momento de exigibilidad de los pagos.

   Pues bien, la pretensión de la parte recurrente en el recurso interpuesto ante la Audiencia Nacional fue que el Tribunal entrara a conocer sobre el fallo del TEAC, fundamentalmente, en el punto relativo a la aplicación del Convenio y al momento de devengo de los "services fees", habida cuenta de la existencia de una condición suspensiva. Si la Audiencia, en la sentencia dictada, no entra a analizar la existencia y efectos de la condición suspensiva contenida en el contrato, máxime cuando este elemento altera notablemente el criterio de devengo mantenido por la Inspección y el TEAC, existe en dicha sentencia, a juicio de la parte recurrente, una violación del principio de congruencia de tipo "citra petita", por cuanto no se ha pronunciado o no ha resuelto sobre pretensiones planteadas por la parte actora. El Tribunal debió entrar a conocer sobre la existencia de dicha condición suspensiva y tenerla en cuenta a la hora de emitir su pronunciamiento en relación con la aplicabilidad o no del Convenio.

   Junto a la denuncia de falta de congruencia de la sentencia recurrida, la entidad recurrente denuncia la falta de una debida motivación de la sentencia en lo que a la calificación de los servicios prestados por Ford Europe Inc. se refiere, pues, en contra de la calificación otorgada por la parte recurrente como servicios de apoyo a la gestión, la sentencia los encuadra directamente en el concepto de "servicios profesionales y/o de asistencia técnica (canon), "de "consulting" y asistencia tecnológica en las diversas fases de la actividad empresarial de la empresa española", sobre la base, a su juicio, de que así se deduce del contrato y su carta anual de concreción.

   Sin embargo, a juicio de la parte recurrente, esta cuestión de la calificación de los servicios merece un análisis más exhaustivo y una motivación mayor, algo más que una simple deducción, habida cuenta de la falta de preceptos legales que regulen el concepto de "servicios de apoyo a la gestión". La labor de exégesis efectuada por la parte recurrente merece, cuando menos, ser correspondida con una motivación en igual medida, máxime cuando la Audiencia plantea una conceptuación diferente y debe rebatirlo con fundamentos jurídicos debidamente soportados. Sin embargo, nada de lo anterior ha ocurrido; la Audiencia se ha limitado a encuadrar automáticamente los servicios dentro del concepto de "servicios profesionales" y/o de "asistencia técnica" (canon).

   A juicio de FORD ESPAÑA, los servicios recibidos de FORD OF EUROPE INC. pueden encuadrarse perfectamente dentro del concepto de "servicios de apoyo a la gestión" regulado en el art. 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio de 1983, de Medidas Urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, y no de servicios profesionales y/o cánones que, por otra parte, se trata de dos conceptos muy diferentes.

Como se imputa a la sentencia recurrida un quebrantamiento de forma procesalmente significativo en grado máximo, como es el vicio de incongruencia, comenzaremos con éste el análisis de las violaciones legales que el recurso le reprocha. Alega, en efecto, la entidad recurrente que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva porque el Tribunal de instancia no entra a analizar detenidamente la existencia y efectos de la condición suspensiva contenida en el Convenio --la aprobación previa de las Autoridades españolas competentes--, lo que le lleva a sostener que de haber razonado suficientemente la sentencia recurrida sobre el momento en que debían de pagarse los servicios prestado por FORD EUROPE INC. habría llegado a la conclusión de que al ser el pago de los "services fees" satisfechos por FORD ESPAÑA posterior a la entrada en vigor del Convenio, debería haberse aplicado el Convenio de Doble Imposición.

Es verdad que si en un principio la congruencia pudo entenderse exigible tan solo respecto de las pretensiones de las partes en relación con el contenido de la decisión judicial o la parte dispositiva de la sentencia, desvinculada del rigor discursivo de los razonamientos que habían llevado a su adopción, sin embargo este concepto de incongruencia ha sido ampliado más modernamente, sobre todo en el orden contencioso-administrativo. Se impone así la obligada y cumplida motivación de las sentencias no sólo ya por un elemental principio de cortesía, sino también y sobre todo para expresar la vinculación del juez al Ordenamiento Jurídico. No es bastante, pues, comparar el "suplico" de la demanda con el "fallo de la sentencia, sino que habrá que atender también a su motivación.

Dicho esto, haya que añadir que aquí no se da la incongruencia denunciada pues es lo cierto que la sentencia se ha manifestado claramente en el sentido de que el Convenido entraba en vigor en 1 de enero de 1991 y como en el caso de autos se trataba de la tributación a que venía sujeta FORD ESPAÑA por el pago a FORD EUROPE INC. de los servicios profesionales y técnicos prestados durante 1990, tal como luego se razonará, no se puede decir que hasta incurrido en incongruencia "citra petita". En realidad, detrás de la denuncia de la incongruencia lo que, de verdad, hay es una discrepancia del ejercicio intelectual de análisis y pronunciamiento que hace la sentencia recurrida.

El primer motivo de casación articulado por FORD ESPAÑA S.A. plantea la necesidad de determinar si resulta o no aplicable el Convenio de Doble Imposición entre el Reino de España y Estados Unidos de América a los servicios profesionales y técnicos prestados por FORD EUROPE INC., no residente, a FORD ESPAÑA S.A., residente, en el ejercicio 1990.

Sostuvo la entidad recurrente en la instancia que, de conformidad con el "Acuerdo General" de 30 de noviembre de 1973 entre FORD ESPAÑA S.A. y FORD EUROPE INC., el coste estimado de los servicios a prestar por la no residente serían facturados de forma trimestral durante el ejercicio 1990 y una vez cerrado el ejercicio mencionado se determinaría el coste exacto de los servicios, facturándose los mismos por la segunda. Alegaba la actora que, de conformidad con el art. 339 del RIS RD 2631/1982 y el art. 254.2 de dicho RIS, el momento en que debían entenderse devengados los rendimientos obtenidos por FORD EUROPE INC era la fecha señalada para la exigibilidad del pago y en este caso aunque los servicios se prestaran en 1990 el pago no era exigible hasta 1991 por lo que los "service fees" se habían devengado bajo la vigencia del CDI España-USA. Además afirmaba la actora que, en el presente caso, sobre la base del contrato de 20 de noviembre de 1973 y convenios supletorios de 14 de mayo de 1974 y 28 de septiembre de 1974, en la medida que dicho contrato se supeditaba a la aprobación por las autoridades españolas competentes, concurría una condición suspensiva ya que la aprobación no se produce hasta el documento modelo TE 30R documento de Transferencia de Tecnología verificado por la Dirección General de Transacciones Exteriores el 11 de diciembre de 1991.

Frente a esta tesis de FORD ESPAÑA S.A. es de decir que el mencionado Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la Doble Imposición, de 22 de febrero de 1990, entró en vigor el día 21 de noviembre de 1990, pero en su art. 29 se establece que sus disposiciones surtirán efectos:

"

1. En el caso de los impuestos exigidos con arreglo al art. 10 (Dividendos), art. 11 (Intereses) y art. 12 (Cánones), respecto de las cantidades pagadas o acreditadas, a partir del día primero del segundo mes siguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor.

2. En el caso de otras formas de imposición, respecto de los periodos impositivos iniciados a partir del día primero de enero siguiente a la fecha en que el Convenio entre en vigor".

De lo que antecede se desprende que tanto en uno como en otro caso las disposiciones del Convenio surtirán efectos desde el día 1 de enero de 1991.

Dado que los servicios prestados por FORD EUROPE INC. son servicios profesionales y técnicos, no constituyendo por tanto dividendos, ni intereses, ni cánones, la Inspección practicó liquidación atendiendo al apartado b) del art. 29 transcrito, como "otras formas de imposición", pero la aplicación del Convenio a los servicios profesionales y técnicos está supeditada a la determinación del criterio de imputación temporal aplicable al caso y, en este sentido, la Ley 5/83, de 29 de junio, estableció como criterio de imputación el de devengo al señalar que los tipos efectivos se aplicarán sobre las cuantías íntegras devengadas, y el devengo, en las prestaciones de servicios, significa exigibilidad de la contraprestación por parte del acreedor, aunque el pago tenga lugar en fecha posterior. Se reitera el criterio del art. 339 del Reglamento del I.S. que establecía que los sujetos pasivos del impuesto no residentes tributarán por cada devengo de renta, en el momento en que resulten exigibles los rendimientos; por tanto desde que se genera el derecho a la percepción del rendimiento y no desde su efectivo pago o abono y en el caso que nos ocupa es evidente que el derecho a la percepción se genera con la prestación de los servicios y ello ocurre en 1990.

Pues bien, el apartado 6 del Contrato General entre FORD EUROPE INC. y FORD ESPAÑA S.A. de fecha 30 de noviembre de 1973, que regula las relaciones entre las partes en orden a la prestación de servicios, determina que los honorarios serán pagaderos en cuatro plazos iguales durante el año al que se refieren los servicios que han de prestarse, los cuales han sido estimados en la correspondiente carta-contrato de concreción del ejercicio (de 9 de noviembre de 1990 la del año 1990). De ahí que FORD ESPAÑA provisione mensualmente el importe de los servicios que FORD EUROPE INC. le ha venido prestando en el discurrir del año, llevando a cabo la contabilización de forma definitiva cuando ha recibido las facturas trimestrales. Por lo tanto, estas facturas, unidas a las declaraciones modelo 210, solo pueden corresponder a servicios prestados en 1990, pues en otro caso FORD EUROPE INC. no hubiera estado legitimada para su emisión.

El criterio del devengo no se afectado --como dice la sentencia recurrida-- por la aprobación de la Dirección General de Transacciones Exteriores ya que la misma incidiría en el pago en sí y no en el momento en que resulten exigibles los rendimientos entre los contratantes.

En consecuencia, y teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, resulta preciso concluir que los servicios profesionales y técnicos prestados se han producido antes del 1 de enero de 1991, fecha a partir de la cual surte efecto el Convenio de Doble Imposición, por lo que no resulta aplicable el mismo sino la legislación vigente en el año 1990, esto es, la Ley 5/1983, de 29 de junio, modificada por las de Presupuestos de los años 1984 a 1990.

Denuncia la entidad recurrente la falta de una debida motivación de la sentencia recurrida en lo atinente a la calificación de los servicios prestados por FORD EUROPE INC. que la recurrente -FORD ESPAÑA S.A.- considera como servicios de apoyo a la gestión.

Este es un tema que la entidad recurrente conoce de sobra porque ha sido tratado y resuelto en sentido contrario a la tesis que ella mantiene por las sentencias de esta Sala y Sección de 7 de diciembre de 1999 (recurso de casación 56/1995), 9 de junio de 2001 (recurso de casación 2524/1996), 26 de junio de 2001 (recurso de casación 3896/1996), 27 de octubre de 2001 (recurso de casación 563/1996), 29 octubre de 2001 (recurso de casación 347/1996), 11 de abril y 25 de abril de 2002 (recursos de casación 1372 y 1893/1997) y 14 de junio de 2003 (recurso de casación 5017/1997 ).

En dichas sentencias se resolvieron recursos de casación en los que se plantearon los problemas relativos a si las contraprestaciones de Ford España, S.A. a Ford Europe Inc. (entidad no residente), por los servicios prestados, habían de tributar, en el Impuesto sobre Sociedades (IS), por el tipo reducido establecido en el art. 17.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, en atención a tratarse de "servicios de apoyo a la gestión" y no de "servicios profesionales" o de "servicios técnicos", sometidos éstos al tipo general, y a si las referidas contraprestaciones no estaban sujetas al impuesto, aquí controvertido, en los términos del art. 6.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora de dicho impuesto (LIS), y del art. 334.1 b) y 2. a) de su Reglamento de 15 de octubre de 1982 (RIS ), por tratarse de servicios no realizados en España, habiendo quedado incorporados al valor de las mercancías importadas por Ford España, S.A".

Se trata, en definitiva, de la misma cuestión planteada aquí, y que ha de ser resuelta en el mismo sentido, en virtud del principio de unidad de doctrina, claramente aplicable al ser los mismos los supuestos fácticos y jurídicos del problema debatido.

No existe, en primer lugar, la supuesta infracción del art. 17 de la Ley 5/1983, pues es manifiesta la imposibilidad de aplicar el tipo de gravamen reducido a la base impositiva del IS en el supuesto aquí controvertido tan pronto se tenga en cuenta que la contraprestación satisfecha por "Ford España" por los servicios recibidos de "Ford Europe" responde a unos servicios que sólo pueden merecer la calificación de "profesionales" o de "asistencia técnica" --equiparables a los de consulting y asistencia tecnológica en las diversas fases de la actividad desarrollada por la empresa española--, conforme vino a corroborar el Real Decreto-Ley 5/1989 al establecer que "en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, gastos de instalación y montaje y, en general, de explotaciones económicas realizadas en España sin establecimiento permanente, el sujeto pasivo aplicará el tipo efectivo general".

En la Sentencia de 7 de diciembre de 1999, se añade al respecto que nada tiene que ver que "gestión", en una primera acepción (según el Diccionario de la Real Academia) "sea la acción o efecto de gestionar", con un alcance --pretendidamente-- omnicomprensivo; pues no se ha tenido en cuenta que el art. 23.2 de la Ley 61/1978 prevé la interpretación jurídica o técnica de los términos, con independencia de la usual, y que, cuando en una norma que regula específicamente los diversos ingresos de las sociedades se tratan de definir los servicios entre empresas y se distinguen, previamente, como sujetos al tipo del 25% (que, de todos modos, ya es inferior al genérico del Impuesto sobre Sociedades), los de "asistencia técnica e ingeniería", es lógico entender que deba darse al término "gestión" su sentido jurídico o técnico, antes que el usual.

Y a dicha misma consecuencia puede llegarse comparando, precisamente, el primero y el segundo párrafo del art. 17.1 b) de la Ley 5/1983, pues, si en el primero se habla de la "contraprestación de los servicios de apoyo a la gestión recibidos" y, en el segundo, de los "gastos generales imputados a que se refiere el art. 13 n) de la Ley 61/1978 " (reputándose, en este último, como partidas deducibles, los "gastos de dirección y los generales de Administración de las sociedades..."), y si se considera, en el citado segundo párrafo, que, en uno y otro supuesto, "se aplicará el mismo criterio", es obvio que, dejando en un segundo plano, por superflua e intrascendente, la aparente contradicción entre el epígrafe del citado art. 17 ("Tributación de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente por personal o entidades no residentes en territorio español") y la indicación contenida en el art. 13.n) en el sentido de que los gastos se hayan producido en las operaciones en España por medio de establecimiento permanente, lo verdaderamente decisivo, para llegar a la conclusión de que los "servicios de apoyo a la gestión" son distintos, en su esencia, a los "profesionales", "técnicos" o de "ingeniería industrial o de planta o de asistencia técnica" y de que, por tanto, el tipo aplicable a estos últimos debe ser el del 18%, es que lo que en dicho art. 17.1 se precisa (o se intenta precisar), estableciendo un cierto paralelismo, no es que los servicios (y gastos) se hayan prestado (y producido) "si no por medio" de establecimiento permanente (nótese que, de todas formas, en el párrafo segundo del art. 17.1 b) que comentamos se indica, a pesar de la remisión al art. 13 n) de la Ley 61/1978, que se trata de renta obtenido por la casa matriz "sin" establecimiento permanente), sino que los "servicios de apoyo a la gestión" se corresponden, conceptualmente, con los "gastos de dirección y los generales de Administración de las sociedades" (circunstancia que determina, forzosamente, la identificación de los "servicios de apoyo a la gestión" como los de "dirección" y los "generales de Administración" --sin una intercedente o sobrevenida interpretación analógica o extensiva que abarque, también, a los "profesionales, técnicos y de asistencia tecnológica"--).

La desestimación de los motivos del recurso lleva consigo la condena en costas que determina el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.