STS, 12 de Abril de 2012

La sentencia impugnada expone en el Fundamento de Derecho Primero tanto el objeto del recurso contencioso- administrativo, como los datos fácticos de base y procedimentales hasta llegar a la Sala de instancia. Y ello, en los siguientes términos:

"La entidad ANGEL CONDE, SA., interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006, que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por la recurrente contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias de 26 de noviembre de 2003, expedientes nº 35/00064/02 y 35/00064/02, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1995,1996,1997,1998 y 1999 en cuantía de 268.031,95€.

La resolución impugnada parte de los siguientes antecedentes fácticos:

1. - El 12 de septiembre de 2001, la Inspección de la AEAT en Canarias incoó a la empresa actora acta previa de disconformidad nº 70456182 por el impuesto y ejercicios de referencia. En ella se hace constar que las actuaciones inspectoras comenzaron el día 15 de junio de 2000, no debiéndose computar, a los efectos del plazo máximo de duración previsto en el articulo 29 de la Ley 1/1998 , un total de 186 días. Asimismo, se hizo constar que la sociedad practicó reducciones de la base imponible del impuesto en concepto de dotación a la reserva para inversiones en Canarias (RIC), en cuantías superiores a las establecidas como límite máximo. Estos excesos vienen motivados por dos causas: A) Beneficios de la actividad financiera; el volumen de activos financieros que posee la entidad es muy superior al que precisa para desarrollar su actividad, debiendo quedar fuera de la base de calculo de la RIC aquellos beneficios que procedan de la mera titularidad de activos que no estén relacionados con el desarrollo de las actividades económicas; y estos beneficios son los rendimientos derivados de inversiones en FIM , FIAMM Y Deuda Publica. Y B) Disposición de reservas: en los ejercicios 1995 a 1998, ambos inclusive, la entidad disminuyo sus reservas voluntarias en 30.050,61€ anuales que se destinaron al reparto de dividendos; en el año 1995 se disminuyeron, además en 110. 762,35€ que se destinaron al pago de deudas con la AEAT. Estas disposiciones de las reservas deben reducir el limite máximo de dotación a la RIC de conformidad con lo previsto en el articulo 27.2 de la Ley 19/1994, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias .

2. - Presentadas la oportunas alegaciones, el Inspector Jefe practico liquidación tributaria el 11 de diciembre de 2001 de la que resulto una liquidación de 268.031,95€ de la que 202.285,98€ corresponden a la cuota y 65.745,97€ a los intereses de demora. Contra dicha liquidación se formuló reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias.

3. - En relación con el expediente sancionador el 10 de agosto de 2001 se dictó acuerdo por el que se autorizaba el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, el día 12 de septiembre se procedió a la apertura del correspondiente expediente con tramitación abreviada. Una vez presentado escrito de alegaciones, mediante acuerdo de 14 de diciembre de 2001 se impuso una sanción por infracción tributaria grave (dejar de ingresar, dentro de los plazos establecidos...), considerando la inspección que el único motivo sancionable es la disposición de reservas y no la inclusión de los beneficios financieros en la base para calcular la dotación de la RIC. .El porcentaje de sanción mínimo del 50% se incrementa en 25 p.p. en todos los ejercicios sancionados por utilización de medios fraudulentos y en 20, 0, 10 y 10 p.p. respectivamente por ocultación de datos a la Administración. La deuda por este concepto asciende a 83.237,39€. Contra la precitada sanción se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Canarias expediente nº 35/0065/02.

4. - El TEAR, una vez acumuladas las dos reclamaciones el día 26 de noviembre de 2003, procedió a desestimar la reclamación 35/0064/02 y estimar parcialmente la reclamación referida a la sanción, considerando improcedente la graduación de la sanción por anomalías sustanciales en la contabilidad.

5. - Disconforme, la sociedad actora interpuso recurso de alzada ante el TEAC cuya resolución desestimatoria constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo."

El recurso contencioso-administrativo al que se hace referencia anteriormente fue tramitado por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 504/2006, dictándose sentencia, de fecha 22 de mayo de 2008 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ANGEL CONDE, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de marzo de 2006, confirmando la misma por ser ajustada al ordenamiento jurídico. Sin imposición de costas."

La representación procesal de la entidad ANGEL CONDE, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia a la que acaba de hacerse referencia, mediante escrito presentado en 8 de septiembre de 2008, en el que solicita otra que la anule y resuelva de acuerdo a la doctrina mantenida en las sentencias alegadas como contradictorias.

El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 18 de febrero de 2009, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día once de abril de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia dictada por la Sección Séptima, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de mayo de 2008, en el recurso contencioso-administrativo numero 504/2006 , deducido contra la resolución del TEAC, de 16 de marzo de 2006, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la anterior del TEAR de Canarias, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa formulada en relación con liquidaciones por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 1991 a 1995, ambos inclusive, y sanción.

Pues bien, se nos dice en el escrito de interposición del recurso que las cuestiones objeto del mismo son las siguientes:

1. . "La caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento del plazo de resolución de un mes, establecido en el artículo 60.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad, con los consecuentes efectos sobre la prescripción del derecho a liquidar."

2. ) "La nulidad del acuerdo sancionador por falta de prueba y de motivación de la culpabilidad".

En cuanto a la primera cuestión o motivo, se aportan como contradictorias, las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas, de 15 de septiembre de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 372/2004 y la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 15 de abril de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo 1564/2002 .

En cuanto a lo que es un segundo motivo, referido a la sanción, se invocan como contradictorias, las Sentencias de esta Sala de 5 de mayo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 150/2005 ) y de 6 y 27 de junio de 2008 , correspondientes a los recursos de casación de doctrina 146/2004 y 396/2004 .

Antes de resolver los motivos expresados, debemos señalar que, como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala de 27 de febrero de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 340/10 ):

" Constituye jurisprudencia consolidada de esta Sala [véanse, por todas, las sentencias de 1 de abril de 2008 (200/07 , FJ 1 º), 15 de febrero de 2010 ( 496/04, FJ 1 º) y 3 de octubre de 2011 ( 49/09 , FJ 2º)] que el recurso de casación para la unificación de doctrina ofrece un remedio extraordinario y subsidiario respecto de la casación ordinaria. Se trata de que determinadas sentencias, que por razón de la cuantía tienen vedado el acceso a esa casación común, puedan revisarse cuando, superando el interés litigioso, la cuantía mínima establecida ex artículo 96, apartado 3, de la Ley 29/1998 , contradicen otros pronunciamientos, a los solos efectos de unificar criterios y de declarar la doctrina correcta.

El objetivo radica, pues, en potenciar la seguridad jurídica, pero no en cualquier circunstancia, como en la modalidad general de casación, sino sólo cuando la inseguridad derive de la oposición en que incurran las resoluciones judiciales en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales ( artículo 96.1 de la Ley 29/1998 ). En consecuencia, la finalidad esencial de esta modalidad de casación no es tanto corregir la eventual infracción legal en que haya podido incidir la sentencia impugnada, cuanto reducir a la unidad los criterios judiciales diseminados y discrepantes.

Siendo tal la meta, resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada ( artículo 97.1 de la Ley 29/1998 ), «precisa» en el lenguaje y «circunstanciada» en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común.

Por ello, constituye una premisa que la Sala analice tanto las identidades cuya concurrencia exigen los artículos 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la igualdad de doctrina (cuestión de fondo)."

Expuesto lo anterior, señalemos que en el primer motivo se defiende la alegación de caducidad de la actuación inspectora con la consecuencia anudada de prescripción, que resulta rechazada por la sentencia recurrida con base en la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Tercero, en el que se señala:

"La primera cuestión que se plantea es la relativa a la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, por incumplimiento del plazo previsto en el art. 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el art. 31 del Reglamento de la Inspección .

.Argumenta al respecto que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, toda vez que el plazo de prescripción no se h0a interrumpido por razón de la caducidad del procedimiento inspector con motivo del incumplimiento del plazo de un mes para dictar la liquidación en el supuesto de la tramitación de las actas de disconformidad. A este respecto debemos señalar, en primer lugar que, la recurrente introduce una nueva alegación en su demanda que no ha sido expuesta en vía económico administrativa, para ello, abandona su original pretensión de prescripción por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el articulo 29 de la Ley 1/1998 , para considerar ahora que, se ha superado el plazo de un mes para dictar resolución establecido en el articulo 60.4 del Reglamento General de la Inspección y por tanto, se produce la prescripción puesto que entiende que se trata de un plazo de caducidad y por tanto no se ha paralizado el plazo de prescripción.

En relación con esta alegación de caducidad del expediente, conforme a lo establecido en el art. 60.4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por el transcurso de más de un mes desde la presentación de las últimas alegaciones, en 24 de septiembre de 2001, hasta, la notificación del acuerdo de liquidación, en 18 de diciembre de 2001, procede su desestimación, conforme al criterio de la Sala expuesto, entre otras en sentencia de 22 de julio de 2004, Recurso 89/02 , fundamento sexto, pronunciamiento que es preciso invocar por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

" El segundo motivo del recurso aduce que el Inspector Jefe dictó el acto definitivo de liquidación más de cuatro meses después de la última actuación, desde el 1 de febrero de 1996 en que se notifica la reanudación de las actuaciones inspectoras, hasta el 25 de junio de aquel año en que se le notificada la liquidación definitiva, superando ampliamente el plazo de un mes establecido en el artículo 60, 4, del Reglamento General de la Inspección de Tributos de 25 de abril de 1986.

Dicha vulneración provoca, a su juicio, la aplicación de las disposiciones de la Ley General Tributaria y la Ley 30/92, que contemplan la existencia de actos nulos de pleno derecho, actos del procedimiento "dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello" ( artículos 153, 1, c, de la Ley General Tributaria y 62, 1, e, de la Ley 30/92 ).

En todo caso procedió declarar la caducidad del procedimiento prevista en el artículo 43, 4, de esta última norma y, en consecuencia, el archivo de las actuaciones.

Manifiesta también que según el artículo 30 del Reglamento General de Inspección , la suspensión de las actuaciones, por un plazo superior a seis meses, debió dar lugar a una nueva comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, pero nunca a la resolución del Inspector Jefe. Si se diera validez a la resolución del Inspector Jefe, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a que se refiere el artículo 31, 2, del Reglamento citado, se estaría subsanando, en su caso, el incumplimiento del plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras previstas en el artículo 31, 4, del citado cuerpo legal, lo que resultaría contrario a dicho precepto.

Sobre estas cuestiones es doctrina reiterada en la Sala entre otras en la Sentencia de 27 de mayo de 2004, recurso nº 56/02 , lo siguiente: "En lo referente a la alegación formulada por la actora que pretende fundar la caducidad en infracción del plazo prevenido en el artículo 60-4 RGIT ha de ser desestimada porque el artículo 60-4 RGIT debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la LRJ-PAC 30/1992. Y a tenor del artículo 63-2 de la LRJ-PAC los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63-3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo, señalándose en el art. 105-2 de la LGT que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

En el presente caso, el artículo 60-4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60-4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente.

En lo que atañe a la posibilidad de la declaración de caducidad del procedimiento, al amparo de las normas citadas por la recurrente, esta Sala, en sentencia de fecha 25 de febrero de 1997 , se pronunció sobre la cuestión relativa a la caducidad del expediente administrativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedimientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora, el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescripción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedimientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 50 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas , Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucional de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho."

En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la prescripción y de la caducidad, se señalaba que: "A la caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Común, a diferencia de la antigua Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públicas que, según el art. 43.4 , cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos - supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección -, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución."

Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92 , llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la Administración tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues la Administración Tributaria no puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución -la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad- y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos.

Por último, se estimaba la caducidad solicitada por el interesado, matizándose: "Así bien, como determina el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1 de marzo de 1996 , esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción."

Sin embargo, la Sala consideró ya (entre otras muchas, en su sentencia de 29 de octubre de 1998) que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.

En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, como procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: "A d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación."

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992 de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la declaración de caducidad como causa de terminación del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración, sino del interesado, y en procedimiento iniciado la solicitud del interesado, conforme dispone el art. 92, de la citada Ley.

Esta caducidad es distinta a la caducidad prevista en el art. 43.4 de la Ley 30/92 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica de la actividad de las Administraciones Públicas, circunscrita a la obligación de resolver, y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los Actos presuntos. Este precepto establece: cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del plazo para resolver, para dictar resolución expresa. No está previsto como causa de terminación del procedimiento, al que la Ley fija un plazo de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la declaración de caducidad, susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la caducidad del plazo para dictar resolución es el archivo de las actuaciones, que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que mientras en la caducidad del procedimiento se pone término al mismo al dictarse la resolución expresa de declaración de caducidad, por el contrario, en la caducidad del plazo para dictar resolución expresa, no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del archivo de las actuaciones, entrando en juego el régimen de los actos presuntos; régimen que en los procedimientos de comprobación e investigación tributarias se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las actuaciones inspectoras, cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un acto presunto. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art.6 por un lado, y la caducidad -art.99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente: la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado - por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad - paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver - por ello se archivan las actuaciones, art.99.1 LPA-". ( S. TS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1.991 )."

En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en sentencia de 10 de diciembre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los Recursos números 469/95 y 139/1997 y sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el recurso 39/97 ), ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procedería la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción, que la Sala examinará de oficio al amparo del artículo 67 de la Ley General Tributaria ."

En consecuencia, aplicando este mismo criterio, procede la desestimación de dicho motivo de impugnación; debiendo añadirse que, en cuanto al incumplimiento de plazos, el art. 106, de la Ley General Tributaria , dispone: "1. En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y en especial los que supongan paralización, infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queja dará lugar, si hubiera razones para ello, a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable.". Por otra parte, de conformidad con lo preceptuado en el art. 105.2, de esta Ley, "la inobservancia de plazos de la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.", es decir, el efecto procedimental es que la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación."

Si tenemos en cuenta que las sentencias aportadas como de contraste afirman que el transcurso del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de 1986 , determina la caducidad del procedimiento inspector, es claro que concurren los presupuestos de identidad y contradicción que hacen necesario determinar cual de las sentencias en comparación contiene la doctrina correcta.

Y la respuesta no puede ser más que en favor de la doctrina contenida en la sentencia impugnada.

En efecto, la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Por otra parte, y como se ha señalado entre otras, en la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 317/2004 ):

" ... aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador." (Fundamento de Derecho Segundo in fine).

En fin, la jurisprudencia de esta Sala ha sido unánime en torno a la interpretación que debía darse al artículo 60.4 del Reglamento de Inspección de 1986 y así, en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia 31 de mayo de 2010 (rec. cas. 2259/2005 ) se ha podido decir:

" Respecto de la primera queja se ha de tener en cuenta que, conforme a un unánime criterio jurisprudencial, el transcurso de un mes desde la expiración del término para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar el impuesto, no determinaba la caducidad del expediente ni afectaba a la validez de la liquidación que definitivamente se practicase Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 18 de septiembre de 2008 [casación para la unificación de doctrina 317/04 , FJ 2º.e)]; 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03, FF.JJ. 5º a 8º), 11 de enero (casación 8535/02, FJ 6º), 8 de julio (casación para la unificación de doctrina 92/04, FJ 3º) y 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 357/04, FJ 6º, a mayor abundamiento)."

Por tanto, el primero de los motivos debe ser desestimado.

El segundo motivo de casación, recordemos que supone la alegación de "nulidad del acuerdo sancionador por falta de prueba y de motivación de la culpabilidad" y respecto de ello, lo primero que hay que poner de manifiesto es que si bien la Administración, en criterio confirmado por la sentencia, no tuvo en cuenta para la determinación de cantidad con la que dotar la RIC, los beneficios obtenidos a través de la mera titularidad de activos financieros no relacionados con el desarrollo de actividad económica y, además, redujo el límite máximo con el importe de las reservas voluntarias repartidas como dividendos, posteriormente, en el acuerdo sancionador estimó como único motivo determinante de infracción y de la imposición de la sanción, éste último, es decir, la disposición de reservas.

El acuerdo sancionador expone por supuesto lo que es doctrina general acerca de las infracciones tributarias, estudiando los elementos de acción u omisión, antijuridicidad, tipificación y culpabilidad.

Pero tras ello estudia "las circunstancias personales del sujeto infractor" y la "conducta infractora en que ha incurrido el obligado tributario".

En cuanto a lo primero, se nos dice que "podemos afirmar que nos encontramos ante un contribuyente al que se le está exigiendo el conocimiento y subsiguiente cumplimiento de los requisitos y circunstancias de un beneficio fiscal que él, voluntariamente, decide aplicar. No podemos excusar este incumplimiento bajo pretextos tales como oscuridad, dificultad intrínseca de la norma, desconocimiento de sus complejidades u otros análogos, puesto que el obligado tributario incurre en un incumplimiento manifiesto y sustancial de las exigencias establecidas por la normativa reguladora del beneficio fiscal al que libre y voluntariamente decide acogerse".

Se añade que "Es lógico pensar que la utilización por parte del contribuyente, de incentivos y estímulos a la inversión empresarial vaya acompañada del conocimiento y aceptación de las condiciones y requisitos establecidos para su aplicación, más si cabe, cuando éstos se tratan, como es el caso, de cuestiones fundamentales del mismo como es la materialización en plazo de la inversión comprometida.

Por tanto, creemos al obligado tributario en condiciones suficientes como para conocer, al menos en sus términos más elementales, que son los que aquí se exigen, las obligaciones cuyo incumplimiento determinan la incoación del presente expediente sancionador, ya que las mismas se encuentran comprendidas dentro del régimen regulador de un beneficio fiscal al que libremente se acoge.

En cuanto a la infracción, el acuerdo sancionador primeramente expone el importe de las reservas dispuestas en cada uno de los ejercicios, 1995, 1996, 1997 y 1998, como la consecuencia que ello debía tener tanto en la RIC máxima, extrayendo de ello la diferencia dotadas en exceso y la base de la sanción. Y tras señalar que el interesado no procedió, como era su obligación, a la integración en la base imponible de las cantidades que en su día dedujo de la misma, afirma lo siguiente: "la Administración entiende que esta conducta está causada, cuando menos, por la falta de atención o cuidado necesario en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual es determinante de la existencia del suficiente nivel de culpabilidad , simple negligencia que existe la LGT para acordar imponer una sanción tributaria".

En apoyo de la afirmación se señala que "la concurrencia de esta circunstancia en la conducta tributaria de los contribuyentes precisa, tal y como define la LGT, en su artículo 77.4 , de la presentación de una declaración veraz y completa, característica ésta última que no concurre en el presente expediente, al omitir el interesado en sus declaraciones determinados conceptos que debían figurar en las mismas, los cuales son determinantes de las infracciones reseñada. Así lo hizo el interesado, al no incluir en su base imponible las cantidades que en su momento dieron lugar a la reducción de la misma y que al producirse el incumplimiento de los requisitos que lo permitían, debieron ser, de forma voluntaria, objeto de regularización, tal y como lo exige de forma clara el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 .

Estas circunstancias ponen de manifiesto que el sujeto pasivo era perfectamente consciente de su actuación, así como del alcance jurídico-tributario de las mismas y, por lo tanto, se ha de afirmar su culpabilidad.

" De los datos obrantes en el expediente entendemos que la infracción tipificada antedicha se deriva de una conducta del obligado voluntaria y motivada por no haber puesto el cuidado o diligencia que le era exigible en cuanto al conocimiento y cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin que se aprecie que la conducta del obligado tributario se halle amparada por una interpretación razonable de la norma fiscal o que concurran ninguna de las otras causa de exoneración de responsabilidad previstas en el art,77-4 L.G.T " (los subrayados pertenecen al propio acuerdo sancionador).

Y frente al acuerdo de imposición de la sanción, la entidad ANGEL CONDE, S.A. interpuso, primero, reclamación económico- administrativa ante el TEAR de Canarias y más tarde, recurso de alzada ante el TEAC, alegándose "la falta de acreditación de la culpabilidad del sujeto infractor y la improcedencia del criterio de ocultación en la graduación de la sanción" (antecedente quinto de la resolución de 16 de marzo de 2006), recibiendo la siguiente respuesta, contenida en el Fundamento de Derecho Quinto in fine de la resolución de 16 de marzo de 2006:

"Pues bien, en el presente caso, no se aprecia que la conducta de la interesada, consistente en no tener en cuenta la disposición de reservas a la hora de dotar la reserva para inversiones en Canarias (único motivo de regularización sancionado por la Inspección) esté amparada en una interpretación razonable de la norma, siendo la misma clara a este respecto, como se ha visto en el fundamento de Derecho anterior, por lo que no procede exonerar de responsabilidad a la reclamante" (el Fundamento de Derecho anterior, que es el cuarto de la resolución, se refiere a la regularización respecto de la disposición de las reservas voluntarias, en relación a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994 ).

Por su parte, la sentencia, en cambio, desestima la pretensión anulatoria, valiéndose de la argumentación de la resolución del TEAC, pues en el Fundamento de Derecho Sexto se nos dice: " Así, aun siendo cierto que no hubo ninguna actuación de ocultación por el sujeto pasivo al efectuar su declaración, las normas aplicables al caso no ofrecen oscuridad alguna que pudiese ser susceptible de dar lugar a una razonable discrepancia interpretativa que excluya el elemento de la culpabilidad.

Es por ello que constituyendo infracción grave "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice de acuerdo con el artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127, también de esta Ley " ( art. 79, a), Ley General Tributaria , modificada por Ley 25/1995, y habiéndose acreditado, como se ha dicho, que el obligado tributario dejó de ingresar, parte de la deuda tributaria, nos hallamos ante la realización de una conducta constitutiva de la infracción así tipificada, ante lo que no puede considerase que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad u originen una razonable discrepancia interpretativa entre los sujetos de la relación tributaria, a tenor de todo lo expuesto, siendo exigible al obligado tributario una conducta más diligente, en función de las circunstancias concurrentes, y siendo imputable, en consecuencia, la comisión de la infracción, al menos, a título de negligencia.

Todo ello sin perjuicio de la nueva liquidación, que respecto de la sanción se ordeno realizar tanto en la resolución del TEAR como del TEAC, declarando esta Sala, la procedencia de dicha sanción."

Pues bien, la entidad recurrente expone como segunda cuestión la de que "el acuerdo sancionador es nulo por falta de prueba y motivación de la culpabilidad" y opone como Sentencias de contraste, las de esta Sala de 6 y 27 de junio de 2008 , correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 146/2004 y 396/2004 , respectivamente, pero invocándose también al final del escrito de interposición la de 5 de mayo de 2008, correspondiente al recurso de casación para la unificación de doctrina 150/2008.

En la primera de ellas, se nos dice en el Fundamento de Derecho Quinto lo siguiente:

" Como es fácilmente apreciable, la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a ) LGT ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT . A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139\1996), FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031\1997), FD Segundo; en el mismo sentido , Sentencia de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo]...."

La transcripción parcial del acuerdo sancionador que anteriormente se ha llevado a cabo pone de relieve que el supuesto del que parte la sentencia impugnada nada tiene que ver con el contemplado en la sentencia de contraste, en el que según nos dice la misma el acuerdo se limitaba a calificar la regularización practicada como determinante de infracción tributaria sin motivación alguna o, al menos, no suficiente.

En efecto, en el presente caso, el acuerdo sancionador no es una mera prolongación del que acuerda la regularización, sino que contiene una motivación suficiente en la que se valora la circunstancia de que el contribuyente aplicó voluntariamente un beneficio fiscal que le obligaba a un conocimiento de la norma aplicable y, después, a su cumplimiento, poniéndose de relieve que no procedió a la integración en la base de las cantidades deducidas de forma improcedente en virtud de norma cuyo contenido debía conocer, considerando que no concurría la circunstancia de interpretación razonable de la norma ni ninguna otra de las previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En definitiva, el acuerdo sancionador argumenta de forma razonada la falta de diligencia del obligado tributario, que resulta confirmada por la Sala de instancia.

En lo que respecta a la Sentencia de 27 de junio de 2008 , segunda de las ofrecidas en contraste se estima en ella la alegación de falta de motivación de la sanción, circunstancia que, como acaba de expresarse, no concurre en el presente caso.

Finalmente, la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina150/2005) se refiere a un supuesto excepcional en el que un mismo Tribunal , respecto de una misma norma, había entendido en un caso que no existía interpretación dudosa de la misma y en otro que si existían dudas, por lo que no puede servir de elemento de contraste con la aquí impugnada.

Por tanto, y en definitiva, procede declarar inadmisible el motivo por falta de identidad.

Al rechazar los dos motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y ello debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrentes, si bien que la Sala, haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.